Gerechtshof Arnhem, 09-02-2006, AV6382, 03-02278

Gerechtshof Arnhem

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1998 en de daarmee verband houdende boetebeschikking, alsmede de in rekening gebrachte heffingsrente, invorderingsrente en kosten van vervolging.

1. Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 14 november 2002 en onder nummer 000.00.000.H.86 voor het jaar 1998, in afwijking van de aangifte, een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 260.727. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van ƒ 26.995. Bij het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 256.428. Bij de uitspraak is de boete verminderd tot ƒ 10.000. De Inspecteur heeft de berekende heffingsrente overeenkomstig de verminderde aanslag aangepast.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 10 november 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr. A als gemachtigde van belanghebbende, alsmede mr. B, tot bijstand vergezeld van C, namens de Inspecteur. De gemachtigde van belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling per fax op 29 oktober 2004 een nader stuk met bijlage gezonden aan het Hof en aan de Inspecteur. Het stuk wordt aangemerkt als een pleitnota en geacht ter zitting te zijn voorgelezen. De gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een (nadere) pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. Het Hof rekent al deze stukken tot de stukken van het geding. Het Hof heeft de mondelinge behandeling geschorst ten einde partijen in de gelegenheid te stellen nader in overleg te treden.

1.5. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 november 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord mr. A als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van E, beiden werkzaam bij F Belastingadviseurs te Q, alsmede mr. B, tot bijstand vergezeld van C, namens de Inspecteur. Ook voorafgaand aan de tweede mondelinge behandeling heeft de gemachtigde van belanghebbende een nader stuk met bijlagen ingediend. De Inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 16 november 2005 die hij op de zitting van 17 november 2005 heeft overgelegd. Ook deze stukken worden door het Hof gerekend tot de stukken van het geding.

1.6. Tijdens de voornoemde mondelinge behandelingen zijn drie door belanghebbende ingediende beroepschriften met betrekking tot de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen over de jaren 1996 (kenmerk 03/02276), 1997 (kenmerk 03/02277) en 1998 (kenmerk 03/02278), met toestemming van partijen, gelijktijdig behandeld. Hetgeen door de partijen naar voren is gebracht wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.

1.7. Van het verhandelde ter beide genoemde zittingen is een proces-verbaal opgemaakt waarvan afschriften aan deze uitspraak zijn gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende is huisarts. In het onderhavige jaar oefende hij een praktijk uit in Z, tot 1 april 1998 in maatschapsverband met G en vanaf 1 oktober 1998 met H.

2.3. Belanghebbende deed door middel van een aangiftebiljet O dat op 1 september 1999 bij de Inspecteur werd ingediend, aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van een belastbaar inkomen van ƒ 162.676.

2.4. Bij brief van 7 september 1999 heeft E voornoemd, als belastingadviseur van belanghebbende, aan de Inspecteur meegedeeld dat belanghebbende op 5 januari 1998 het vermogen van zijn onderneming voor 30 percent heeft overgedragen aan zijn echtgenote, mevrouw I (hierna: de echtgenote) met het verzoek om toepassing van de faciliteit van - kort gezegd - geruisloze doorschuiving als bedoeld in artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet). Bij brief van 27 september 1999 heeft de Inspecteur op dit verzoek gereageerd waarbij hij onder meer heeft aangegeven dat nog een diepgaand feitenonderzoek zal moeten worden ingesteld ter controle van de zakelijkheid van de overeengekomen winstverdeling.

2.5. Op 12 januari 2000 vond bij belanghebbende een boekenonderzoek plaats. Tijdens dit boekenonderzoek werden bij de administratie van belanghebbende twee verschillende, door belanghebbende en zijn echtgenote ondertekende maatschapsovereenkomsten aangetroffen waarvan één overeenkomst (hierna ook: de eerste overeenkomst) is gedagtekend 1 april 1999 en geregistreerd op 19 mei 1999. De andere overeenkomst (hierna ook: de tweede overeenkomst) is gedagtekend 6 januari 1998, en niet geregistreerd. De maatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote wordt hierna ook aangeduid als: de ondermaatschap.

2.6. De eerste overeenkomst, waarin belanghebbende wordt aangeduid als vennoot A en zijn echtgenote als vennoot B, houdt - onder meer - het volgende in:

"(...)

(...)

Artikel 3

Artikel 4

(...)

Artikel 8

Artikel 9

(...)

Artikel 18

Indien hetgeen in deze overeenkomst is bepaald fiscaal niet wordt geaccepteerd, worden X en I geacht te hebben gehandeld overeenkomstig het eerder door hen overeengekomen meewerkcontract.

Artikel 19

Artikel 20

Tenslotte verklaren comparanten dat de vermogensrechtelijke inbreng als volgt plaatsvindt:

Door vennoot A wordt in de maatschap in juridische zin en met toepassing van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingebracht zijn aandeel in alle goederen en eventuele andere activa behorende tot het vermogen van de door voornoemde maatschap tussen X en H gedreven huisartsenpraktijk, onder verplichting voor de maatschap voor haar rekening te nemen de tot dat vermogen behorende schulden. De inbreng geschiedt overeenkomstig de per 5 januari 1999 opgemaakte balans waarvan een kopie aan deze overeenkomst is vastgehecht (bijlage 1). De vennoten verklaren de inbreng bij deze te aanvaarden.

(...)

Aldus overeengekomen en in tweevoud opgemaakt en ondertekend te Z d.d. 1 april 1999

2.7. De tweede overeenkomst, waarin belanghebbende eveneens wordt aangeduid als vennoot A en zijn echtgenote als vennoot B, houdt - onder meer - het volgende in:

"(...)

Overwegende

(...)

Artikel 3

Artikel 4

(...)

Artikel 8

Artikel 9

(...)

Artikel 18

Indien hetgeen in deze overeenkomst is bepaald fiscaal niet wordt geaccepteerd, worden X en I geacht te hebben gehandeld overeenkomstig het eerder door hen overeengekomen meewerkcontract.

Artikel 19

Artikel 20

Tenslotte verklaren comparanten dat de vermogensrechtelijke inbreng als volgt plaatsvindt:

Door vennoot A wordt in de maatschap in juridische zin en met toepassing van artikel 17 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingebracht zijn aandeel in alle goederen en eventuele andere activa behorende tot het vermogen van de door voornoemde maatschap tussen X en G gedreven huisartsenpraktijk, onder verplichting voor de maatschap voor haar rekening te nemen de tot dat vermogen behorende schulden. De inbreng geschiedt overeenkomstig de per 5 januari 1998 opgemaakte balans waarvan een kopie aan deze overeenkomst is vastgehecht (bijlage 1). De vennoten verklaren de inbreng bij deze te aanvaarden.

(...)

Aldus overeengekomen en in tweevoud opgemaakt en ondertekend te Z d.d. 06-01-1998.

2.8. Als bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur behoort tot de stukken van het geding een handgeschreven verklaring van belanghebbende, die het volgende inhoudt:

"Aanmerkingen,

1) waarom niet per 1/4/98 startdatum. (H is per 1/4/98 in dienst getreden van X, officieel start maatschap 1/10/98)

2) Artikel 18 is overbodig m.i.

2.9. J, als medewerker werkzaam bij F Belastingadviseurs, heeft belanghebbende bij brief van 18 mei 1999 het volgende meegedeeld:

"Geachte heer X,

Naar aanleiding van de door u gestelde vragen bij de man-vrouwmaatschapsovereenkomst kunnen wij u het volgende mededelen.

1) Een man-vrouwmaatschap kan niet met terugwerkende kracht worden aangegaan. U kunt deze op zijn vroegst op 5 januari van het lopende jaar van start laten gaan. Daarom is als aanvangsdatum van de man-vrouwmaatschap gekozen voor 5 januari 1999 in plaats van 1 april 1998.

2) Wanneer uw echtgenote meewerkt in de praktijk kunt u kiezen voor meewerkbeloning of voor het aangaan van een man-vrouwmaatschap. Bij het aangaan van een man-vrouwmaatschap wordt de eerder overeengekomen meewerkovereenkomst automatisch ontbonden. Een man-vrouwmaatschap en een meewerkbeloning kunnen namelijk niet naast elkaar bestaan. (...)"

2.10. Op 7 september 1999 stuurt J voornoemd aan belanghebbende en zijn echtgenote een brief met de volgende inhoud:

(...)"

2.11. In verband met bij de controlerend ambtenaar gerezen vermoedens van gepleegde fraude werd door hem het onderzoek gestaakt en overgedragen aan de FIOD. In het kader van het strafrechtelijke onderzoek door de FIOD is E voornoemd op 21 december 2000 verhoord. In het op ambtseed opgemaakte proces-verbaal van verhoor van E, dat als bijlage H bij het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort, is - onder meer - het volgende opgenomen, waarbij de gestelde vragen tussen haken zijn opgenomen:

(...)

’Client X stuurt de door ons te verwerken gegevens op per post. Als hij weet dat ik in Z kom neem ik het ook wel eens mee. Sommige clienten doen zelf de administratie. Wat X betreft is het zo dat zij zelf de coderingen doen. Wij verwerken in de boekhouding middels het boekhoudprogramma Support, een eigen ontwikkeling.'

(Wij laten gehoorde een kopie van de maatschapsovereenkomst d.d. 6 januari 1998 zien, (...).)

'Die akte is door ons kantoor gemaakt. Ik denk door J, een van onze medewerkers.'

(Wij laten gehoorde een kopie van de maatschapsovereenkomst d.d. 1 april 1999 zien, (...).)

'Die akte is ook door ons kantoor gemaakt. Vermoedelijk ook door J. Wij hebben die akte ook laten registreren.'

(...)

(Wij delen gehoorde mede dat hij op dit moment verdachte is en onze verdere vragen niet hoeft te beantwoorden.)

'Dat begrijp ik, de aangiften over 1998 zijn onder mijn verantwoordelijkheid verzorgd.'

(Had u op het moment dat u de aangiften inkomstenbelasting over 1998 van de heer en mevrouw X samenstelde beide maatschapsovereenkomsten tot uw beschikking?)

'Die waren in ons bezit.'

(Wat is de reden dat u bij het samenstellen van genoemde aangiften bent uitgegaan van de akte d.d. 6 januari 1998?)

'Wij zijn uitgegaan van 1998 omdat mevrouw X ons er op wees dat er op de datum dat G gestopt is feitelijk al een maatschap was. Als de feitelijke toestand al zo is dan mag je negen maanden vanaf de overeenkomstdatum terug. Dat heb ik uit aantekening 27 van artikel 6 van de Vakstudie Inkomstenbelasting. Mijns inziens is het dus geen enkel probleem 1998 te nemen. De feitelijke toestand was toen al zo.'

(...)

'De akten zijn gemaakt in 1999. De bedoeling van ons was absoluut niet dat de datum januari 1998 onder de akte zou zijn geplaatst. Ik denk dat de klant dat zelf gedaan heeft, maar dat weet ik niet zeker. Dat is in ieder geval niet bij ons gebeurd. Dat doen wij nooit bij akten. Onze bedoeling was dat de akte zou worden gedateerd op de datum dat de ondertekening plaatsvond. Wij zouden dan evengoed de maatschap in 1998 hebben laten ingaan om de redenen die ik u zojuist heb genoemd.'

(Wij vragen de gehoorde of hij heeft gezien dat in 1998 volgens het grootboek een arbeidsbeloning aan mevrouw X is uitbetaald en hoe dat is te rijmen met het bestaan van een maatschap.)

'Dat loopt meestal door, omdat de maatschap met terugwerkende kracht intreedt. (...)'

(...)"

2.12. Tot de stukken van het geding behoort een brief van M die werkzaam is bij de FIOD/Vestiging Q/Locatie R, gedateerd 16 maart 2001, waarin wordt meegedeeld dat het Openbaar Ministerie heeft besloten de zaak niet verder te onderzoeken. Het strafrechtelijk onderzoek is niet voortgezet omdat niet aan de daarvoor geldende aanmeldingscriteria werd voldaan.

2.13. Blijkens de administratie van belanghebbende is gedurende het gehele jaar 1998, per maand, een meewerkbeloning betaald aan zijn echtgenote. De betalingshandelingen zijn verricht door de echtgenote. De maandelijkse betaling heeft plaatsgevonden op een girorekening met uitzondering van de maanden oktober en december 1998 waarin betaling heeft plaatsgevonden op een rekening bij de ING-bank. Blijkens de afschriften van de ING-bank vond uitbetaling plaats van een bedrag van ƒ 1.662,80 onder de vermelding van "sal okt 1998" en "sal dec 98". In de administratie vond de boeking plaats op de grootboekkaart "meewerkbeloning echtgenoot". Het saldo is uiteindelijk afgeboekt als een kapitaalopname uit de maatschap.

2.14. Bij brief van 3 april 2002 heeft de Inspecteur aan E meegedeeld dat hij uit de feiten de conclusie heeft getrokken dat ten onrechte, en uitsluitend uit fiscale motieven, de ondermaatschap reeds in de aangifte over 1998 is verwerkt, en dat sprake is van een door belanghebbende opzettelijk onjuist gedane aangifte.

2.15. De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 260.727 dat, blijkens de brief van de Inspecteur van 22 oktober 2002, is berekend als volgt:

In het bedrag aan winstcorrecties van ƒ 11.068 zijn bedragen begrepen wegens correcties op de auto-, telefoon- en huisvestingskosten. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur die winstcorrecties ten dele teruggenomen en het vastgestelde belastbare inkomen verminderd tot ƒ 256.428. De correcties, voortvloeiend uit het niet accepteren door de Inspecteur van de ondermaatschap zijn bij de uitspraak in stand gebleven.

2.16. De Inspecteur heeft, tegelijk met het vaststellen van de aanslag, bij afzonderlijke beschikking een vergrijpboete opgelegd van ƒ 26.995. Bij de thans bestreden uitspraak is deze boete door de Inspecteur, op grond van de paragrafen 42 en 44 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) verminderd tot ƒ 10.000.

2.17. Belanghebbende heeft in zijn bezwaarschrift verzocht om tegemoetkoming in de kosten. De Inspecteur heeft zich in de bestreden uitspraak niet uitgelaten over dit verzoek.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in beide vorengenoemde processen-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift en van de boetebeschikking, tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk gemaakte kosten van de bezwaarfase en de kosten van de beroepsprocedure, en tot vermindering van de heffingsrente tot nihil. De Inspecteur concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep voor zover het betreft het geschil onder a en b, tot niet-ontvankelijk verklaring van het beroep voor zover het betreft het geschil onder c en tot gegrond verklaring van het beroep voor zover het betreft het geschil onder d.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Inspecteur heeft, na belanghebbende in de bezwaarfase te hebben gehoord, het vastgestelde belastbare inkomen bij de thans bestreden uitspraak, kennelijk na bereikte overeenstemming, verminderd. Belanghebbende heeft in beroep ook geen grieven tegen het aldus verminderde belastbare inkomen aangevoerd. De gemachtigde heeft tijdens de tweede mondelinge behandeling het Hof verzocht zelf in de zaak te voorzien en de zaak niet, na vernietiging, terug te wijzen naar de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof moet onder deze omstandigheden worden geoordeeld dat belanghebbende geen belang heeft bij een zelfstandige behandeling van de in 3.1 onder a. bedoelde grief voor zover deze betrekking heeft op de uitspraak tegen de opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Een oordeel daarover kan immers niet leiden tot een vermindering van het bij de bestreden uitspraak nader vastgestelde belastbare inkomen. In zoverre moet het beroep ongegrond worden verklaard.

4.2. Uit de stukken van het geding blijkt dat de ambtenaar die namens de Inspecteur feitelijk de aanslag en de boetebeschikking heeft opgelegd, C is. C heeft - onder meer - in november 2001 met de gemachtigde gecorrespondeerd over de verlenging van de aanslagtermijn, bij brief van 3 april 2002 nadere vragen over de aangifte gesteld en het opleggen van een vergrijpboete aangekondigd, en bij brief van 22 oktober 2002 het opleggen van de aanslag aangekondigd. Dat C zich, zoals de Inspecteur in zijn verweerschrift heeft gesteld, in feite alleen heeft beziggehouden met de administratieve verwerking van de aan belanghebbende (mede) naar aanleiding van het boekenonderzoek op te leggen (navorderings)aanslagen en boetebeschikkingen, acht het Hof niet aannemelijk.

4.3. De Inspecteur heeft gesteld dat het horen in de bezwaarfase op 15 mei 2003 heeft plaatsgevonden door C en B, en dat tijdens het horen de winstcorrecties door C zijn besproken met E. De gang van zaken rond de ingangsdatum van de ondermaatschap en het opleggen van een vergrijpboete zijn door B besproken met de gemachtigde A voornoemd. B heeft, aldus nog steeds de Inspecteur, na het horen intern overleg gevoerd met de boete- en fraudecoördinator van zijn eenheid zoals in het BBBB 1998 is voorgeschreven. Raadplegen van de boete- en fraudecoördinator houdt in dezen in dat door hem toestemming moet worden verleend voor het opleggen van een boete. In de fase van aanslagregeling is de heer De K, in de bezwaarfase de heer Van L, als fraude- en boetecoördinator betrokken geweest bij de vaststelling en vermindering van de onderhavige vergrijpboete. Nadien is door B het besluit genomen dat de boete moet worden verminderd tot ƒ 10.000. Dit besluit heeft hij besproken met C. De gemachtigde heeft de feitelijke gang van zaken tijdens voornoemd gesprek op 15 mei 2003 niet bestreden.

4.4. Het Hof acht de door de Inspecteur geschetste gang van zaken rond het nemen van de beslissing omtrent de vermindering van de vergrijpboete aannemelijk en evenzeer dat de feitelijke beslissing omtrent de vergrijpboete in de bezwaarfase is genomen door mr. B. Dat, zoals de gemachtigde heeft gesteld, kan worden getwijfeld aan de reden van deelname van B aan het gesprek van 15 mei 2003 doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af dat het besluit door C is verwoord in de door hem ondertekende kennisgeving op het bezwaarschrift. Doorslaggevend is in dezen immers wie feitelijk het betreffende besluit heeft genomen (Hoge Raad 8 februari 2002, nr. 36.234, BNB 2002/138*, rechtsoverweging 3.6).

4.5. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geoordeeld dat het mandaatvoorschrift als bedoeld in artikel 10:3 Awb in dezen niet is overschreden. Ook in zoverre is belanghebbendes grief met betrekking tot het onder 3.1 onder a genoemde geschilpunt ongegrond.

4.6. Op grond van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan, indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte onjuist is gedaan, een boete worden opgelegd van ten hoogste 100 percent van het bedrag van de aanslag voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet van de belastingplichtige niet zou zijn geheven.

4.7. De Inspecteur heeft aanvankelijk een boete aan belanghebbende opgelegd van ƒ 26.995. Uit de stukken wordt niet duidelijk hoe de Inspecteur dit bedrag heeft berekend. De boete houdt verband met de in 2.15 genoemde correcties die zijn aangebracht op het aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende omdat de Inspecteur in het onderhavige jaar de ondermaatschap, en derhalve de toekenning van een winstaandeel aan de echtgenote van belanghebbende, niet heeft geaccepteerd. De Inspecteur heeft zijn standpunt gegrond op de stelling dat uit de vaststaande feiten en omstandigheden duidelijk wordt dat belanghebbende in strijd met de werkelijkheid heeft doen voorkomen alsof tussen hem en zijn echtgenote reeds in 1998 sprake was van een maatschap. Door in de aangifte uit te gaan van de tweede overeenkomst heeft belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan. Het standpunt dat sprake is geweest van opzet is door de Inspecteur reeds ingenomen in de aankondiging van de boete in de brief van 3 april 2002. Tijdens de eerste mondelinge behandeling heeft de Inspecteur toegelicht dat zijn opmerking in het verweerschrift dat ten minste sprake is van voorwaardelijk opzet niet betekent dat hij zijn standpunt in dezen heeft gewijzigd; hij blijft van mening dat in dit geval sprake is van opzet. Bij het doen van de bestreden uitspraak heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat moet worden gekeken naar het "gezinsvoordeel" dat door belanghebbende en zijn echtgenote werd beoogd. Tegenover de lagere belasting van belanghebbende stond immers een hoger bedrag aan belasting voor de echtgenote over het door haar aangegeven winstaandeel. Op die grond heeft de Inspecteur de boetebeschikking verminderd tot ƒ 10.000.

4.8. Belanghebbende stelt dat reeds op 5 januari 1998 sprake was van een ondermaatschap. Dat de overeenkomst pas in september 1999 is opgemaakt doet daaraan naar zijn mening niet af. Ook zonder de tweede overeenkomst zou in de aangifte het standpunt zijn ingenomen dat de ondermaatschap reeds op 5 januari 1998 bestond. Dat belanghebbende zich neerlegt bij de onderhavige aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vloeit voort uit de omstandigheid dat hij niet kan bewijzen dat de ondermaatschap reeds op 5 januari 1998 is aangegaan. Daaruit volgt echter niet dat hij zijn aangifte opzettelijk onjuist heeft gedaan. Belanghebbende kon en mocht, gelet op de feiten en omstandigheden, bij het doen van de aangifte uitgaan van het bestaan van de ondermaatschap.

b) de tweede overeenkomst kan, gelet op sommige daarin opgenomen bepalingen omtrent feiten en omstandigheden die zich pas nadien hebben voorgedaan, niet de vastlegging zijn van hetgeen reeds in de loop van 1997 en 1998, zoals E ter zitting heeft verklaard, is overeengekomen;

c) de verklaring van E dat de ondermaatschap reeds in 1997/1998 bestond is in strijd met de vraag van belanghebbende in zijn “aanmerkingen” (zie 2.8) waarom de ondermaatschap niet per 1 april 1998 kan ingaan. De gemachtigde noemt in de stukken van het geding onder meer als datum waarop de maatschap feitelijk tot stand kwam: half januari 1998. In een verklaring van 2 november 2005 van belanghebbende en zijn echtgenote, door de gemachtigde voorafgaande aan de tweede mondelinge behandeling gezonden naar het Hof, verklaren zij reeds vóór 1998 mondeling te zijn geïnformeerd omtrent de mogelijkheden van het vormen van een man/vrouwmaatschap, mede in het licht van het feit dat de echtgenote meer verantwoordelijkheden en werkzaamheden op zich zou gaan nemen in verband met de praktijkbeëindiging door de mede-vennoot, en dat in mei 1998 de mogelijkheid tot het vormen van die maatschap met ingang van 1998 is besproken. Door de onderlinge verschillen hecht het Hof geen geloof aan de diverse verklaringen van de zijde van belanghebbende omtrent de start van de ondermaatschap;

d) het Hof acht niet aannemelijk, temeer niet nu de gemachtigde, als fiscaal deskundige adviseur, op de hoogte moet zijn geweest van de moeilijke bewijspositie waarin belanghebbende zou komen te verkeren, dat belanghebbende en zijn echtgenote meer dan 15 maanden (uitgaande van de eerste overeenkomst) dan wel meer dan 20 maanden (uitgaande van de tweede overeenkomst) hebben laten verstrijken alvorens zij hetgeen was overeengekomen in een schriftelijke overeenkomst wilden vastleggen;

e) hetgeen in de vorige overweging is opgenomen klemt temeer nu de huisartsenmaatschap tussen belanghebbende en G per 1 april 1998 ten einde kwam en over de vermogensrechtelijke gevolgen daarvan, uitgaande van een ondermaatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote, niets is bepaald;

f) evenmin blijkt iets van de bijzondere positie die zou hebben bestaan, uitgaande van een ondermaatschap, op het moment dat belanghebbende een huisartsenmaatschap aanging met H. Nu in de visie van belanghebbende na 1 april 1998 slechts een maatschap tussen hem en zijn echtgenote bestond, betekent het aangaan van de maatschap met H dat de echtgenote een gedeelte van haar onderneming zou hebben overgedragen. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben daaromtrent niets opgenomen. Indien op 5 januari 1998 de maatschap reeds zou hebben bestaan zou H in dienst moeten zijn getreden van de maatschap en niet van belanghebbende, zoals hij in zijn “Aanmerkingen” verklaart (zie 2.8);

g) de echtgenote, die de financiële administratie deed, bleef gedurende het gehele jaar 1998 betalingen verrichten als ware er sprake van een meewerkende echtgenote met een overeengekomen arbeidsbeloning. Dat sprake was van een automatisme acht het Hof niet aannemelijk, temeer niet nu bijzondere handelingen verricht moesten worden om, in afwijking van de gebruikelijke betalingen, in oktober en december de betalingen, kennelijk onder de aanduiding van "salaris", over te maken op een rekening bij de ING-bank. Het is aannemelijk dat de adviseur belanghebbende er op gewezen zou hebben indien de betalingen onjuist zouden zijn gecodeerd. J, en naar mag worden aangenomen ook de andere medewerkers van het kantoor van de gemachtigde die de boekingen daadwerkelijk verwerkten, gingen er immers van uit dat de meewerkbeloning automatisch kwam te vervallen indien een (onder)maatschap werd aangegaan. Het Hof acht onaannemelijk dat, naast belanghebbende, zijn echtgenote en E, niemand van het kantoor van de gemachtigde op de hoogte zou zijn geweest van het bestaan van de maatschap sedert 5 januari 1998, ook niet J die het kennelijk tot zijn taak rekende om zelfstandig met belanghebbende te corresponderen over diens fiscale aangelegenheden en aan wie kennelijk de opdracht was verstrekt de maatschapsovereenkomst tussen belanghebbende en zijn echtgenote te redigeren;

h) dat de echtgenote vanaf 5 januari 1998 feitelijk werkzaamheden verrichtte als ware zij maat in een maatschap is door belanghebbende wel gesteld maar daarvan blijkt op geen enkele wijze uit het dossier. Uit niets blijkt waarin de werkzaamheden die de echtgenote vóór 5 januari 1998 verrichtte verschilden van de werkzaamheden die zij na die datum verrichtte. Dit geldt naar 's Hofs oordeel ook voor de in het bezwaarschrift vermelde werkzaamheden die de echtgenote in 1998 verrichtte "omdat de heer G in zijn laatste kwartaal werkzaam was". Voorts kan naar het oordeel van het Hof uit het enkele feitelijk verrichten van bepaalde werkzaamheden niet het bestaan of het aangaan van een ondermaatschap worden afgeleid.

4.10. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat uit nota's van zijn gemachtigde kan worden afgeleid dat reeds in 1998 sprake was van een maatschap. Het in rekening brengen van adviezen omtrent een (onder)maatschap betekent echter niet het bestaan daarvan. Overigens wijst het Hof er op dat de desbetreffende, door de gemachtigde ingezonden stukken, ook in de loop van 1998 nog zijn gericht aan "De weledelgeleerde heer X". Naar het oordeel van het Hof noopt hetgeen belanghebbende ook overigens nog heeft aangevoerd niet tot een andersluidende conclusie.

4.11. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk dat de ondermaatschap tussen belanghebbende en zijn echtgenote reeds in 1998 bestond. Bij gebrek aan objectieve feiten en omstandigheden die in een andere richting wezen kon en mocht belanghebbende daarvan ook niet uitgaan. Integendeel, door de eerste overeenkomst die door J aan belanghebbende werd gezonden en de reactie van J op door belanghebbende gemaakte “Aanmerkingen” wist belanghebbende dat, ook fiscaalrechtelijk, van een ondermaatschap in 1998 geen sprake is geweest. Niettemin heeft belanghebbende de tweede overeenkomst getekend waarin was opgenomen dat de maatschap tussen hem en zijn echtgenote reeds op 5 januari 1998 bestond, met een gedeeltelijke inhoud die onmogelijk juist kon zijn omdat daarin situaties waren geregeld die zich pas (ver) na 5 januari 1998 hadden voorgedaan en met een dagtekening die, nu vaststaat dat zij eerst omstreeks september 1999 is opgemaakt, onmogelijk juist kan zijn. Bovendien wist belanghebbende, toen hij de tweede overeenkomst tekende, dat er reeds een eerder door hem getekende overeenkomst was met op essentiële punten afwijkende bepalingen. Naar het oordeel van het Hof kan voor dit geding worden geconcludeerd dat met betrekking tot de tweede overeenkomst sprake is van een valselijk opgemaakt stuk. Door ondanks die wetenschap aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 te doen, uitgaande van de tweede overeenkomst heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof die aangifte opzettelijk onjuist gedaan.

4.12. Naar het oordeel van het Hof is in dit geval sprake van een situatie die de wetgever voor ogen had toen hij besloot tot invoering van artikel 67d van de AWR. Nu de Inspecteur zowel bij de aankondiging van de boete als ter zitting nadrukkelijk het standpunt heeft ingenomen dat hij belanghebbende opzet verwijt en het Hof ook in die zin heeft geoordeeld, behoeft de stelling van belanghebbende dat artikel 67d van de AWR niet ziet op een situatie van voorwaardelijk opzet, geen behandeling.

4.13. Nu niet in geschil is dat de vergrijpboete, zoals deze door de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar is verminderd, lager is dan overeenkomstig de desbetreffende wettelijke bepalingen en de bepalingen van het BBBB 1998 mogelijk is, kan naar het oordeel van het Hof in het midden blijven of de Inspecteur aanvankelijk het bedrag van de vergrijpboete op de juiste wijze had bepaald. Thans staat nog ter beoordeling of het bedrag van de vergrijpboete, dat in verband met de persoonlijke omstandigheden van belanghebbende en zijn echtgenote door de Inspecteur is verminderd tot ƒ 10.000, een juiste sanctie vormt.

4.14. Gelet op de aard van het vergrijp, daarin bestaande dat belanghebbende en zijn echtgenote door middel van het gebruik van een valselijk opgemaakt stuk fiscaal voordeel hebben willen realiseren, de omvang van dat beoogde voordeel en de persoon van belanghebbende, acht het Hof in beginsel een vergrijpboete van ƒ 10.000 passend en geboden. De inspecteur heeft zijn voornemen om een verhoging op te leggen bij brief van 3 april 2002 aan belanghebbende kenbaar gemaakt. In de termijn die is gelegen tussen de aanvang van de dreiging van het opleggen van de onderhavige boete en de datum van deze uitspraak vindt het Hof, in het licht van artikel 6 van het EVRM, echter aanleiding de boete met 10 percent tot ƒ 9.000 te verminderen. Slechts in zoverre is het beroep met betrekking tot het in 3.1, onder b verwoorde geschil, gegrond.

4.15. Belanghebbende stelt, doch de Inspecteur betwist, dat hij een bezwaarschrift heeft ingediend tegen de beschikking heffingsrente. Nu het Hof uit de stukken van het geding niet kan afleiden dat belanghebbende een dergelijk bezwaarschrift heeft ingediend en belanghebbende, na de betwisting door de Inspecteur, geen nadere stukken heeft overgelegd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij, voorafgaande aan zijn beroep, een bezwaarschrift heeft ingediend waarop de Inspecteur uitspraak heeft gedaan. Met betrekking tot het geschilpunt dat is opgenomen onder 3.1 onder c is het gelijk aan de Inspecteur. In zoverre is het beroep derhalve niet-ontvankelijk.

4.16. De Inspecteur heeft erkend dat hij ten onrechte in de bestreden uitspraak niet heeft beslist op het verzoek om toekenning van een vergoeding van de kosten in de bezwaarfase. Hij heeft, na ontvangst van het beroepschrift, daarover contact opgenomen met de gemachtigde en hem ter afwikkeling van dit onderdeel van het beroep een voorstel gedaan. De gemachtigde heeft het voorstel afgewezen.

4.17. Nu de Inspecteur bij het doen van de uitspraak ten dele is teruggekomen van het aanvankelijk door hem, bij het opleggen van de aanslag en het geven van de boetebeschikking, ingenomen standpunt dient de Inspecteur de kosten voor het verlenen van rechtshulp in de bezwaarfase te vergoeden. In hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd vindt het Hof echter geen aanleiding tot het toekennen van een vergoeding in afwijking van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit), ook niet in de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de ambtenaar die het bezwaar tegen de belastingaanslag heeft behandeld dezelfde was als degene die die aanslag heeft opgelegd. Belanghebbende, die met de desbetreffende ambtenaar voor het onderhavige jaar tot overeenstemming is gekomen, heeft daarover in de bezwaarfase geen opmerking gemaakt en is daardoor kennelijk niet in zijn belang geschaad.

4.18. Gelet op de aard van de correcties in de onderhavige jaren, de omstandigheid dat belanghebbende tegen de opgelegde (navorderings)aanslagen in één geschrift opkwam, en de (nagenoeg) identieke inhoud van de - gelijktijdig ingediende - beroepschriften op de onderhavige punten, is het Hof van oordeel dat te dezen sprake is van samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit. Met inachtneming van het Besluit kan de vergoeding van de kosten in de bezwaarfase worden berekend op 2 (bezwaarschrift en verschijnen hoorzitting) maal € 161 maal 1 (gemiddeld gewicht) maal 1 (samenhangende zaken), ofwel € 322.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor het toekennen van een proceskostenvergoeding in afwijking van de in het Besluit proceskosten bestuursrecht opgenomen forfaitaire normen. Het Hof berekent belanghebbendes proceskosten die voor vergoeding in aanmerking komen op 3 (proceshandelingen) maal € 322 maal 1 (gemiddeld gewicht) maal 1 (samenhangende zaken), ofwel € 966.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 9 februari 2006 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. van de Merwe, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker als griffier.

(S.R.M. Dekker) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 februari 2006

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.