Gerechtshof Arnhem, 09-05-2006, AX4873, 05-00242

nummer 05/00242/inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/en aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P (thans: Belastingdienst P, hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 en aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001.

1. Aanslagen, beschikkingen, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende zijn met dagtekening 18 maart 2004 en onder nummers 0000.00.000.H.16 en 0000.00.000.W.16 voor het jaar 2001, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 25.246 en een aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001 naar een premie-inkomen van € 38.118 opgelegd. Bij het opleggen van deze aanslagen heeft de Inspecteur heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de aanslagen bij de onderhavige uitspraak gehandhaafd.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 februari 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede mr. A namens de Inspecteur.

1.5. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de gedingstukken en het verhandel-de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende dreef in het jaar 2001, in de vorm van een eenmanszaak, onder de naam autorijschool De B een onderneming. De werkzaamheden van belanghebbende bestonden uit het opleiden van kandidaten voor het rijbewijs B. Belanghebbende voerde deze werkzaamheden in het onderhavige jaar zelfstandig uit en had geen personeel in dienst. Deze werkzaamheden vonden alleen in Amsterdam plaats. Daarnaast was hij firmant in een v.o.f., genaamd De B Service v.o.f, welke onderneming bemiddelde tussen rijbewijskandidaten en rijscholen. De v.o.f is in de loop van het jaar 2001 gestaakt.

2.2. Op 11 december 2003 is een rapport opgesteld van het bij belanghebbende op 20 oktober 2003 ingestelde boekenonderzoek. Tijdens dit onderzoek is onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 en de aangifte premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001 onderzocht.

2.4. In het onderhavige jaar hebben belanghebbendes leerlingen contant bij belanghebbende afgerekend. Er hebben geen leerlingen per bank betaald.

2.5. De controleambtenaar heeft belanghebbendes administratie verworpen met het argument dat de door belanghebbende gevoerde administratie geen betrouwbare basis vormt voor het doen van de fiscale aangiften. Hij heeft belanghebbendes winst over het jaar 2001 in het controlerapport opnieuw berekend. De Inspecteur heeft zich hierbij aangesloten. De winst over het onderhavige jaar is in het controlerapport als volgt berekend (waarbij BNOR betrekking heeft op kandidaten die reeds een buitenlands rijbewijs hebben):

“4.1.4 Theoretische winstberekening

(...)

Via de nog wel aanwezige geleideblokken van het Examen Reserverings Systeem van het CBR heeft de heer X mij aannemelijk gemaakt dat de examens volledig zijn aangegeven. Ik ga voor mijn berekening dan ook uit van 80 gewone examens en 4 BNOR examens in het jaar 2001. Omdat van de 80 examens niet uit de administratie is op te maken om hoeveel eerste examens het gaat en om hoeveel herexamens ben ik voor mijn berekening uitgegaan van de verhouding van de op naam van de heer X afgenomen 137 examens. Hieruit blijkt de volgende verhouding:

Dit resulteert voor het jaar 2001 in de volgende omzetberekening:

Op grond van deze berekening is er dus in 2001 44.793/121.608 = 36,83% van de omzet niet aangegeven.

(...)

Dit resulteert in de volgende correcties:

(...)”

Voorts heeft de controleambtenaar een controle op de omzetberekening aan de hand van het aantal gereden kilometers gemaakt. De berekening zoals in het controlerapport is opgenomen is als volgt:

2.6. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.165. Daarnaast heeft belanghebbende aangifte premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001 gedaan van een premie-inkomen van € 21.328. De Inspecteur heeft – naar aanleiding van het boekenonderzoek – bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 de aangegeven winst uit onderneming verhoogd met een bedrag van € 17.081 (ƒ 37.641) en het belastbare inkomen uit werk en woning voor het onderhavige jaar nader vastgesteld op € 25.246. Het premie-inkomen beloopt op grond van deze correctie € 38.409. De aanslag is echter vastgesteld naar een maximum premie-inkomen van € 38.118.

2.7. Tot de gedingstukken behoort een door verweerder overgelegd rapport genaamd "Periodiek Rijopleidings Onderzoek 1999/2000" van Traffic Test B.V. (hierna: PRO 1999/2000) , waarin verslag wordt gedaan van een uitgevoerd rijopleidingsonderzoek. Het onderzoek betrof een in oktober/november 1999 en januari 2000 gehouden schriftelijke enquête onder examenkandidaten die recent het CBR-praktijkexamen voor de auto (het B-examen) en/of motor (het A-examen) hadden afgelegd.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in vorengenoemde proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift en vermindering van de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 8.165 en tot een vermindering van de aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001 tot een aanslag berekend naar een premie-inkomen van € 21.328. De Inspecteur concludeert tot ongegrond verklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van het in 3.1.a. genoemde geschilpunt oordeelt het Hof als volgt.

4.1. Belanghebbendes beroep is gericht tegen de uitspraak op bezwaar met kenmerk Bezw196702719. Nu deze uitspraak enkel ziet op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 en de aanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 2001, de nadere motivering van het desbetreffende beroepschrift voorts enkel vermeldt: “betreffende: Aanslag Inkomstenbelasting/W.A.Z. 2001” en uit de inhoud daarvan niet blijkt dat het beroepschrift ook op het jaar 2000 ziet, kan naar het oordeel van het Hof het beroepschrift niet worden aangemerkt als een beroepschrift dat is gericht tegen de navorderingsaanslagen met betrekking tot het jaar 2000.

Ten aanzien van de door belanghebbende in het onderhavige jaar gevoerde administratie oordeelt het Hof als volgt.

4.2. Artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), voor zover hier van belang, bepaalt dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen hieruit duidelijk blijken. Administratieplichtigen zijn onder andere natuurlijke personen die een bedrijf uitoefenen. Indien niet volledig is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR verklaart het Hof het beroep met toepassing van artikel 27e AWR ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.3. De Inspecteur heeft gesteld dat de door belanghebbende gevoerde administratie geen betrouwbare basis kan vormen voor de berekening van de winst en dat niet is voldaan aan de administratieve verplichtingen en de bewaarplicht. Op grond van artikel 27e AWR rust de bewijslast op belanghebbende. De Inspecteur wijst op het ontbreken van een kasadministratie en (kopieën van) de elektronisch bijgehouden agenda’s en het feit dat aan de boekhouding ten grondslag liggende bescheiden niet bewaard zijn gebleven. Door het ontbreken van een dergelijke administratie is het – naar hij stelt – voor hem niet mogelijk de aangegeven rijlessen en examens op juistheid en volledigheid te controleren. Hij is van mening dat een les- en kasadministratie is vereist gezien de aard van belanghebbendes onderneming waarin veel kashandelingen plaatsvinden.

4.4. In een onderneming als die van belanghebbende speelt een kasadministratie bij het bepalen van de omzet en de winst uit onderneming een centrale rol. Zeker gezien het feit dat – naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard – de les- en examengelden contant aan hem werden betaald, beantwoordt de wijze waarop de belanghebbende de administratie bijhield niet aan de daaraan te stellen eisen. Nu naar het oordeel van het Hof het kunnen raadplegen van (elektronische) agenda’s waarin de door belanghebbende gegeven rijlessen en afgenomen examens zijn opgenomen en het kunnen raadplegen van een kasadministratie in een onderneming als de onderhavige van wezenlijk belang is voor de vaststelling van, en controle op, de fiscale verplichtingen, is het Hof van oordeel dat reeds het ontbreken van die bescheiden moet leiden tot de conclusie dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de in artikel 52, eerste lid, AWR, vervatte verplichting. Nu de (elektronische) agenda’s niet meer te raadplegen zijn, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof eveneens niet voldaan aan de in artikel 52, vierde lid, van de AWR opgenomen bewaarplicht van gegevensdragers. Belanghebbendes administratie is in dit opzicht onvoldoende voor een onderneming met een aard en een omvang zoals die van belanghebbende.

4.5. De omstandigheden dat belanghebbende de administratie zelf moest bijhouden en geen hulp van een administratiekantoor had, dat hij nooit is geïnformeerd dat hij een kasboek moest bijhouden, dat de opleiding tot rij-instructeur zelf niet is gericht op hoe men een administratie moet bijhouden en dat er nooit een Inspecteur hem heeft bezocht om hem te helpen zijn administratie op een juiste wijze te voeren doen aan de vorenstaande oordelen niet af.

4.6. Het Hof acht de gebreken, in onderlinge samenhang bezien, voldoende zwaarwegend om daaraan de sanctie van omkering en verzwaring van de bewijslast van artikel 27e, van de AWR te verbinden. Het Hof dient belanghebbendes beroep derhalve ongegrond te verklaren tenzij blijkt dat de uitspraak onjuist is. Gelet op het voorgaande behoeft het tweede in 3.1.b. genoemde geschilpunt geen behandeling meer.

4.7. Gelet op hetgeen hiervóór is overwogen, was de Inspecteur gerechtigd om belanghebbendes winst opnieuw te berekenen. De vorenbedoelde sanctie neemt echter niet weg dat de Inspecteur die winst niet naar willekeur mag vaststellen maar een redelijke, onderbouwde, schatting van de in het onderhavige jaar door belanghebbende gemaakte winst moet maken.

Ten aanzien van de door de Inspecteur berekende winst oordeelt het Hof als volgt.

4.8. De Inspecteur heeft bij de berekening van de winst gebruik gemaakt van de hem – met betrekking tot het onderhavige jaar – ter beschikking staande gegevens van het CBR op het nummer van belanghebbende, het controlerapport van het in 2.2. genoemde boekenonderzoek, het gemiddelde lestarief van belanghebbende en gegevens van de provincie Noord-Holland uit het in 2.7. genoemde PRO 1999/2000. Hierbij is hij uitgegaan van de door belanghebbende verantwoorde examens in het onderhavige jaar (84 examens/herexamens waarvan 4 BNOR examens).

4.9. Nu de Inspecteur geen andere relevante gegevens voorhanden had, heeft de Inspecteur, naar het oordeel van het Hof, in redelijkheid gebruik kunnen maken van de in 4.8. genoemde gegevens en in redelijkheid de door hem gemaakte verdeling eerste examens en herexamens kunnen maken. Uit het PRO 1999/2000 blijkt dat het aantal benodigde lessen voor een eerste examen in de provincie Noord-Holland in de jaren 1999/2000 gemiddeld 39 bedroeg. Uit dit rapport blijkt voorts dat het aantal benodigde rijlessen tussen een eerste en tweede examen in de provincie Noord-Holland gemiddeld 12 beliep. Nu de Inspecteur deze genoemde aantallen en gegevens heeft gebruikt bij de berekening van belanghebbendes winst, kan niet worden geoordeeld dat er sprake is van een willekeurige winstberekening.

4.10. Hetgeen in dit verband door belanghebbende naar voren is gebracht (zoals de stellingen dat belanghebbende voornamelijk kandidaten met rijervaring lesgaf, dat de afgenomen examens grotendeels werden afgenomen bij kandidaten jonger dan 20 jaar en dat de meeste kandidaten reeds lessen hebben gevolgd of hebben afgereden bij een andere rijschool) kan in dit verband niet tot een andere conclusie leiden nu belanghebbende die stellingen, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet (met voldoende controleerbare feitelijke gegevens) heeft onderbouwd.

4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig om belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen nader bewijs te leveren ter zake van de herverdeling van de 84 examens in eerste, tweede en volgende examens. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat de door belanghebbende ter zitting aangeboden berekening van het aantal rijlessen per (her)examen - naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard - een geschat aantal rijlessen betreft.

4.12. Het Hof acht echter wel aannemelijk dat belanghebbende in het onderhavige jaar afhankelijk was van de Marokkaanse gemeenschap en dat hierdoor de verhouding man/vrouw bij hem anders lag dan bij andere rijscholen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat de verhouding man/vrouw 70%/30% bedroeg. Uit het PRO 1999/2000 (pagina 7) blijkt dat het aantal rijlesklokuren van B-kandidaten sterk afhankelijk is van de sekse van de kandidaten. In het licht van deze gegevens is de schatting van de Inspecteur minder reëel en ziet het Hof aanleiding de winst aan te passen. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat hij er geen bezwaar tegen heeft dat de verhouding man/vrouw schattenderwijs wordt meegenomen bij de berekening van belanghebbendes winst. Het Hof neemt bij de berekening van belanghebbendes winst de volgende gegevens in aanmerking. Uit het PRO 1999/2000 (tabel 3.4.) blijkt dat in 1999/2000 mannen om te slagen voor het eerste examen gemiddeld 32,8 lessen nodig hadden en vrouwen gemiddeld 39,2. Voorts blijkt uit het PRO 1999/2000 dat bij mannen en vrouwen het gemiddeld aantal rijlessen tussen het eerste en het tweede examen gelijk was (pagina 7 onderaan van het PRO 1999/2000). In zoverre behoeft derhalve in de berekeningen geen onderscheid gemaakt te worden.

4.13. Het vorenstaande leidt ertoe dat het Hof belanghebbendes winst – in goede justitie – als volgt berekent:

49 herexamens (61%* 80) 12 588 ƒ 65,77 ƒ 38.672

4 BNOR-examens 12 48 ƒ 65,77 ƒ 3.157

Dit resulteert in de volgende correcties:

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten, nu andere kosten zijn gesteld noch gebleken, in goede justitie vast op € 31 voor reis-en verblijfkosten.

6. Beslissing

Het Gerechtshof:

Aldus gedaan te Arnhem op 9 mei 2006 door mr. J.P.M. Kooijmans, lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker als griffier.

(S.R.M. Dekker) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 mei 2006

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.