Gerechtshof Arnhem, 14-07-2006, AY6850, 04/00472

Gerechtshof Arnhem

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1. Navorderingsaanslagen, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende, aan wie aanvankelijk voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen was opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 62.854, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 9.586.525, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting/premie volksverzekeringen, van welke verhoging de Inspecteur geen kwijtschelding heeft verleend.

1.2. Voorts is aan belanghebbende, die voor 1996 aanvankelijk was aangeslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen van ƒ 129.541, over 1996 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.230.001, met een verhoging van 100 percent van de nagevorderde belasting/premie volksverzekeringen, van welke verhoging de Inspecteur evenmin kwijtschelding heeft verleend.

1.3. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de over 1995 opgelegde navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 1.718.371 met een verhoging van 100 percent (ƒ 990.118) en de over 1996 opgelegde navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 539.448 met eveneens een verhoging van 100 percent (ƒ 245.944).

1.4. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad op 14 juni 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: belanghebbende, bijgestaan door A, alsmede de Inspecteur.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende, woonachtig in Nederland, drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De ondernemingsactiviteiten bestaan – kort gezegd en volgens toelichting van belanghebbende – uit het bemiddelen bij het tewerkstellen van (voornamelijk) Engelse arbeidskrachten bij in Duitsland uitgevoerde bouwprojecten.

2.2. Voor het jaar 1995 heeft belanghebbende aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van een belastbaar inkomen van ƒ 63.785. De voor dat jaar opgelegde primitieve aanslag is gedagtekend 31 mei 1999 en vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 62.854.

2.3. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe uitgenodigd en vervolgens gemaand door de Inspecteur, voor het jaar 1996 geen aangifte gedaan. De Inspecteur heeft daarom voor dat jaar ambtshalve – met dagtekening 18 november 1999 – een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 129.541. Hiertegen is geen bezwaar aangetekend door belanghebbende. De uit hoofde van deze aanslag verschuldigde belasting is door belanghebbende betaald.

2.4. In 2000 zijn van de zijde van de Duitse fiscus verzoeken ingediend bij de Nederlandse fiscus tot het verstrekken van inlichtingen met betrekking tot een ten name van de firma B Ltd, gevestigd in Engeland, gestelde bankrekening bij de C bank met nummer 001. Met betrekking tot deze op 3 augustus 1995 geopende en op 2 februari 1996 gesloten bankrekening waren volgens de Duitse fiscus gemachtigd: belanghebbende, Y (belanghebbendes toenmalige levenspartner) en D.

2.5. In de loop van 2001 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld met betrekking tot (onder meer) de inkomstenbelasting voor de jaren 1995 en 1996.

2.6. In 2002 is door de Duitse fiscus aan de Nederlandse fiscus informatie verstrekt met betrekking tot eerdergenoemde bankrekening (hierna: de bankrekening). Volgens die informatie is de bankrekening op 3 augustus 1995 geopend. Daarbij hebben belanghebbende en diens toenmalige levenspartner Y zich tegenover het bankpersoneel gelegitimeerd door middel van hun paspoort (nr. 002 respectievelijk 003). Op het – tot de stukken van het geding behorende – afschrift van de “Kontoeröffnung” is geen legitimatie van D vermeld. In de periode 3 augustus 1995 tot 2 februari 1996 zijn – van Duitse bouwbedrijven afkomstige – bedragen op de bankrekening gestort tot een totaalbedrag van 10.400.000 DM. Belanghebbende en Y hebben in genoemde periode vele malen aanzienlijke sommen geld contant van de bankrekening opgenomen (verwezen wordt naar de bijlagen met nummer 13 bij het verweerschrift).

2.7. Lopende het hiervóór bedoelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur – met dagtekening 30 november 2001 onderscheidenlijk 22 november 2001 – de onderwerpelijke navorderingsaanslagen met daarin begrepen de verhogingen van 100 percent aan belanghebbende opgelegd. Hieraan voorafgaand heeft de Inspecteur, bij brieven van 16 oktober 2001 en 24 oktober 2001, belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen tot het opleggen van de onderhavige boeten en van de gronden daartoe. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslagen is de Inspecteur ervan uitgegaan dat het bedrag van 10.400.000 DM, ofwel ƒ 11.648.000 (omrekenkoers 1 DM is ƒ 1,12), tot het inkomen van belanghebbende diende te worden gerekend, waarbij hij dit bedrag evenredig aan de jaren heeft toegerekend (1995: ƒ 9.547.540 en 1996: ƒ 2.100.460).

2.8. Het in 2001 ingestelde boekenonderzoek is in oktober 2003 afgerond. Volgens de bevindingen van dat onderzoek heeft belanghebbende niet voldaan aan de administratie- en bewaarplicht (onder meer omdat: kasstukken, agenda’s en provisie-facturen ontbreken; sprake is van een negatief kasboeksaldo en omdat privé-opnames niet zijn geboekt). Voorts heeft belanghebbende volgens dat onderzoek de gelden met betrekking tot de Duitse bankrekening niet verantwoord. Anders dan bij de aanslagregeling, is de controlerend ambtenaar ervan uitgegaan dat het bedrag van 10.400.000 DM als door belanghebbende gerealiseerde omzet ter zake van zogenoemde koppelbaasactiviteiten moet worden bestempeld en dat 20 percent daarvan belanghebbende in de jaren 1995 en 1996 als inkomen is toegevloeid. De inkomstencorrectie heeft hij uiteindelijk neerwaarts afgerond op ƒ 2.000.000. Daarvan heeft hij ƒ 1.666.667 aan 1995 toegerekend en ƒ 333.333 aan 1996. Met betrekking tot het jaar 1996 heeft de controlerend ambtenaar voorts een bedrag van ƒ 24.974 aan door belanghebbende opgevoerde telefoonkosten niet in aftrek aanvaard, omdat het totaal van de opgevoerde kosten naar zijn mening aan vier, op en vanuit hetzelfde adres werkzame koppelbazen, moet worden toegerekend. De Inspecteur heeft deze bevindingen en standpunten van de controlerend ambtenaar overgenomen en op grond daarvan bij uitspraken op bezwaar (dagtekening 31 januari 2004) de over 1995 en 1996 opgelegde navorderingsaanslagen verminderd zoals vermeld in 1.3.

2.9. In september 2003 heeft de Inspecteur wederom inlichtingen ontvangen van de Duitse fiscus. Deze inlichtingen hebben (onder meer) betrekking op een mogelijke betrokkenheid van belanghebbende bij twee andere Duitse bankrekeningen. Naar aanleiding hiervan is door de Inspecteur een onderzoek ingesteld, hetgeen heeft geresulteerd in het opleggen van navorderingsaanslagen aan belanghebbende over de jaren 1992, 1993 en 1994. Deze navorderingsaanslagen zijn gedagtekend 30 oktober 2004.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil of de onderhavige navorderingsaanslagen met daarin begrepen de verhogingen van 100 percent terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en van de navorderingsaanslagen met daarin begrepen de verhogingen.

3.4 De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar.

4. Beoordeling van het geschil

Processueel

4.1. In de conclusie van repliek is van de zijde van belanghebbende verzocht de over de jaren 1992, 1993 en 1994 opgelegde navorderingsaanslagen rechtstreeks in beroep, tegelijk met de onderwerpelijke navorderingsaanslagen, te behandelen. Daargelaten of, zoals de Inspecteur stelt, tegen bedoelde navorderingsaanslagen door belanghebbende geen bezwaar is aangetekend, kan het verzoek van belanghebbende niet worden ingewilligd, reeds omdat daarmede niet is ingestemd door de Inspecteur.

Enkelvoudige belasting

4.2. Nu belanghebbende, naar de Inspecteur – door belanghebbende onvoldoende weersproken – heeft gesteld, ondanks de uitnodiging en aanmaning daartoe, geen aangifte voor het jaar 1996 heeft gedaan, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende voor dat jaar niet de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft gedaan. Dit betekent dat het Hof reeds hierom het beroep met betrekking tot de nagevorderde enkelvoudige belasting over 1996 ongegrond dient te verklaren, tenzij belanghebbende heeft doen blijken dat het bedrag van de nagevorderde (enkelvoudige) belasting/premie volksverzekeringen onjuist is. Er is in dezen met andere woorden sprake van een verschuiving – in de richting van belanghebbende – en verzwaring van de bewijslast.

4.3. In dit geding staat vast dat:

Deze feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang beschouwd, wettigen naar het oordeel van het Hof het vermoeden dat het in de periode 3 augustus 1995 tot 2 februari 1996 op de bankrekening gestorte geld van 10.400.000 DM aan belanghebbende toebehoorde en dat ten minste een deel daarvan hem als inkomen is toegevloeid.

4.4. Ter zitting heeft het Hof belanghebbende met dit vermoeden geconfronteerd en hem in de gelegenheid gesteld het vermoeden te ontzenuwen. De verklaring die belanghebbende met betrekking tot de gelden van de bankrekening – in de gedingstukken maar ook ter zitting –heeft gegeven komt in de kern erop neer dat die gelden niet aan hem zouden toebehoren maar aan D. D was – aldus belanghebbende – een bevriende, drukbezette in Engeland gevestigde zakenpartner van hem. Op zijn verzoek heeft belanghebbende de bankrekening geopend. Hij heeft de gelden opgenomen en afgegeven aan D. Dit omdat in de Duitse bouwwereld behoefte bestond om snel over contant geld te kunnen beschikken en D niet in de gelegenheid was zulks te regelen. Belanghebbendes toenmalige vriendin diende in wezen als achtervang. Er is hiervoor, aldus nog steeds belanghebbende, geen geldelijke tegenprestatie bedongen. Genoemde D zorgde wel ervoor dat hij – belanghebbende – kon beschikken over de in Duitsland vereiste papieren voor de via hem tewerkgestelde Engelse bouwvakkers.

4.6. Nu belanghebbende er naar het oordeel van het Hof niet in is geslaagd het in onderdeel 4.3 bedoelde vermoeden te ontzenuwen, moet het ervoor worden gehouden dat de gelden op de bankrekening aan hem hebben toebehoord en dat ten minste een deel daarvan hem als inkomen is toegevloeid. Dit deel, waarvan aannemelijk is dat het om een substantieel bedrag gaat, is door belanghebbende niet verantwoord in zijn aangifte.

4.7. Gelet hierop en gelet op het in de aangifte voor 1995 verantwoorde belastbare inkomen (ƒ 63.785), is de conclusie gerechtvaardigd dat belanghebbende zowel relatief als absoluut bezien aanzienlijke bedragen aan inkomsten niet heeft verantwoord in zijn voor het jaar 1995 ingediende aangifte. Hieruit volgt dat hij ook voor dat jaar niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat ook voor dat jaar sprake is van een verschuiving en verzwaring van de bewijslast.

4.8. Voorts zij nog opgemerkt dat die verzwaring en verschuiving van de bewijslast ook voortvloeit uit de – door belanghebbende niet, althans onvoldoende weersproken – omstandigheid dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de wettelijke administratie- en bewaarplicht.

4.9. Hoewel te dezen sprake is van een verschuiving en verzwaring van de bewijslast, mogen de opgelegde navorderingsaanslagen – zoals deze in bezwaar zijn verminderd – niet naar willekeur worden vastgesteld door de Inspecteur. Zij moeten berusten op een redelijke schatting van de verzwegen inkomsten.

4.10. De Inspecteur is ervan uitgegaan dat het bedrag van 10.400.000 DM omzet van belanghebbende als koppelbaas vormde en dat, na aftrek van kosten, 20 percent daarvan belanghebbende als winst is toegevloeid. De Inspecteur heeft het percentage van 20 gebaseerd op ervaringen in soortgelijke zaken. Ter adstructie heeft hij twee bladzijden uit een door de FIOD opgemaakt proces-verbaal overgelegd, waarin getuigenverklaringen zijn opgenomen met betrekking tot de verdeling van door Duitse opdrachtgevers betaalde gelden tussen Engelse bouwvakkers en de organisatie die het personeel ter beschikking stelde. In verband hiermee heeft de Inspecteur de correcties in bezwaar neerwaarts bijgesteld en ruim afgerond op – in totaal – ƒ 2.000.000.

4.11. Gelet op de voorhanden zijnde gegevens en gelet op bedoeld afronden, kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat hier sprake is van willekeur. De Inspecteur heeft met andere woorden een redelijke schatting gemaakt van de door belanghebbende verzwegen inkomsten. De enkele stelling van belanghebbende dat het onmogelijk is dat hij in die periode een bedrag van 10.400.000 DM aan omzet zou hebben gerealiseerd, is onvoldoende voor een andersluidende conclusie.

4.12. Zoals gezegd, rust op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de na bezwaar vastgestelde enkelvoudige belastingschuld onjuist is bepaald door de Inspecteur. Hierin is hij naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Belanghebbende heeft in wezen niet meer gedaan dan het ontkennen van de aanname dat de op de bankrekening bijgeschreven gelden aan hem hebben toebehoord. Zulks was naar het oordeel van het Hof echter niet voldoende om het eerder bedoelde vermoeden te ontzenuwen, laat staan dat het toereikend is om te voldoen aan de verzwaarde op belanghebbende rustende bewijslast.

4.13. De juistheid van de door hem voor het jaar 1996 geclaimde aftrek van telefoonkosten is door belanghebbende – tegenover de betwisting door de Inspecteur – op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, zodat die kosten terecht niet in aftrek zijn aanvaard door de Inspecteur.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene moet worden geconcludeerd dat het beroep van belanghebbende faalt voor zover het is gericht tegen de door de Inspecteur over de jaren 1995 en 1996 – na bezwaar – vastgestelde verschuldigde enkelvoudige belasting/premie volksverzekeringen.

Verhoging

4.15. De hiervóór geschetste feiten en omstandigheden dwingen, gelijk de Inspecteur kennelijk betoogt, tot de conclusie dat belanghebbende willens en wetens de met de bankrekening samenhangende – omvangrijke – inkomsten niet heeft verantwoord jegens de fiscus. Gelet hierop, maakt de Inspecteur aannemelijk dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat met betrekking tot de jaren 1995 en 1996 – aanvankelijk – te weinig belasting is geheven.

4.16. In zijn verweerschrift rept de Inspecteur met geen woord over de boetes. In de van de zijde van de Belastingdienst afkomstige stukken van het geding is weliswaar gesteld en onderbouwd waarom volgens de fiscus sprake is opzet maar een motivering met betrekking tot de hoogte van de boetes (100 %) ontbreekt.

4.17. In geval van opzet, zo schrijft de voor de Inspecteur geldende beleidsregel (VAB 1993 als ook de opvolger daarvan BBBB 1998) voor, wordt in beginsel een boete van 50 percent opgelegd. In geval van ernstige òf omvangrijke òf verhoudingsgewijs omvangrijke fraude wordt volgens die beleidsregel een boete van 100 percent opgelegd. Kennelijk gaat de Inspecteur ervan uit dat hiervan in het onderhavige geval sprake is, maar enige onderbouwing daarvan in het verweerschrift ontbreekt.

4.18. De bestuursrechter in belastingzaken is niet alleen gehouden te toetsen of de door de Inspecteur opgelegde boete in overeenstemming is met de van toepassing zijnde rechtsregels (waaronder beleidsregels), maar dient ook te bezien welke “strafmaat” passend en geboden is.

4.19. Door in een geval als het onderhavige voor de boeteoplegging zonder meer aan te knopen bij het wettelijke maximum (100%) worden in absolute bedragen bezien zeer forse boetes opgelegd. Dit terwijl de materiële belastingschuld slechts met behulp van specifieke bewijsregels (schattingen, verschuiving en verzwaring van de bewijslast) kan worden vastgesteld, zodat niet kan worden uitgesloten dat deze vaststelling niet geheel overeenstemt met de werkelijk verzwegen bedragen. Dat in gevallen als het onderhavige uitgegaan moet worden van schattingen waardoor het vastgestelde belastbaar inkomen zowel te laag als te hoog kan zijn, brengt in het kader van de straftoemeting niet zonder meer met zich dat het risico omtrent de hoogte van de op te leggen boete bij belanghebbende moet komen te liggen. Voorts rekent het Hof de Inspecteur aan dat hij heeft nagelaten enige onderbouwing te geven met betrekking tot het afwijken van het in de beleidsregel vervatte uitgangspunt van 50 percent. Gelet op het een en ander, is het Hof van oordeel dat de opgelegde boetes gematigd dienen te worden. Het Hof acht in beginsel voor 1995 een boete van ƒ 500.000 en voor 1996 een boete van ƒ 120.000 passend en geboden.

4.20. Vanaf het tijdstip van de aankondiging van de onderhavige verhogingen (16 oktober 2001) tot aan de datum van deze uitspraak is een periode verstreken van ongeveer 4 jaar en 9 maanden. Deze – te lange – periode is met name te wijten aan de relatief lange duur van de bezwaarfase en aan het stilliggen van de zaak bij het Hof na het indienen van het verweerschrift (ongeveer 16 maanden). Voor deze vertragingen zijn geen deugdelijke rechtvaardigingsgronden gebleken. Alsdan moet worden geconcludeerd dat de behandeling van de onderhavige zaak niet heeft plaatsgehad binnen een redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM. In verband hiermee zal het Hof de hiervóór in onderdeel 4.19 nader vastgestelde boeten verder verminderen met 10 percent, derhalve tot ƒ 450.000 (€ 204.201) voor 1995 en tot ƒ 108.000 (€ 49.008) voor 1996.

4.21. Het beroep treft in zoverre doel.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof begroot deze kosten – overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht – op (1 + 0,5 x € 322 =) € 483 ter zake van kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand en € 15 ter zake van reiskosten.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

( A. Vellema) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 14 juli 2006

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.