Gerechtshof Arnhem, 29-08-2006, AY8154, 04-00959

Gerechtshof Arnhem

eerste meervoudige belastingkamer

op het beroep van X te Z (hierna: belang-hebben-de) tegen de uit-spraak van de In-spec-teur te P op het bezwaar-schrift van be-lang-hebben-de tegen de aan hem opgelegde navorderingsaanslag in de vermogensbelasting voor het jaar 1992.

1. Navorderingsaanslag en bezwaar

1.2. Op het bezwaarschrift van belang-hebben-de heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 23 april 2004 de aanslag verminderd tot f 2.380 aan vermogensbelasting met een verhoging van f 1.785 (75%). Het bedrag van de berekende heffingsrente is aangepast.

2. Geding voor het Hof

2.1.Het beroepschrift is ter griffi-e ontvangen op 1 juni 2004 en aangevuld op 20 juli 2004, waarbij bijlagen zijn overgelegd.

2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingezonden en daarbij bijlagen overgelegd.

2.4.Bij de mondelinge behandeling te Arnhem op 27 juli 2006 zijn gehoord, mr. A, advocaat te Nijmegen, als ge-machtigde van belang-heb-bende, alsmede namens de Inspec-teur drs B.

2.5.De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belang-hebbende ter zitting heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast be-schouwd.

3.1.Belanghebbende drijft in firmaverband samen met zijn echtgenote C te Q een hotel, café, restaurant en slijterij.

3.2.In de loop van het jaar 2002 zijn door de Duitse autoriteiten in het kader van spontane gegevensuitwisseling op basis van de richtlijn 77/799 EEG en art. 4 van de richtlijn 79/1070 EEG aan de Nederlandse Belastingdienst gegevens verstrekt aangaande Nederlandse ingezetenen met een bankrekening in Duitsland. Voor wat betreft belanghebbende betroffen dit gegevens met betrekking tot door hem bij de D Bank te Duitsland aangehouden bankrekeningen. De Belastingdienst heeft de verwerking van deze gegevens op landelijk niveau gecoördineerd en ter zake een Draaiboek Project Buitenlands Vermogen (hierna: het draaiboek) opgesteld. Een exemplaar van dit draaiboek is door de Inspecteur bij zijn aan het Hof gerichte brief van 7 juli 2006 op verzoek van de gemachtigde in het geding gebracht. In dit draaiboek zijn gedeelten van de tekst weggelaten. In deze brief heeft de Inspecteur meegedeeld dat hij bereid is de integrale versie van het draaiboek aan het Hof over te leggen, waarbij hij zich alsdan evenwel zal beroepen op toepassing van art. 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

3.3.Bij brief aan belanghebbende van 14 oktober 2003 heeft de Inspecteur onder meer het volgende meegedeeld:

3.4. Bij brief van 4 november 2003 beantwoordt de gemachtigde namens belanghebbende de brief van de Inspecteur van 14 oktober 2003. De gemachtigde deelt mee, dat de door de Inspecteur gegeven termijn van twee weken voor beantwoording van zijn brief ten enenmale onvoldoende is. Meegedeeld wordt dat binnen een redelijke termijn vanaf 4 november 2003 de Inspecteur een antwoord van de gemachtigde zal ontvangen.

3.6. Bij brief van 17 november 2003 aan de Inspecteur antwoordt de gemachtigde, dat het verzamelen van gegevens en inlichtingen die van belang zijn voor de vraag of de gerechtigdheid van belanghebbende tot buitenlandse vermogenbestanddelen bestaat of heeft bestaan, enige tijd duurt en dat de Inspecteur ‘enig geduld dient te betrachten’.

3.7. Bij brief van 19 november 2003, gericht aan de VOF E, kondigt de Inspecteur een op 8 december 2003 aan te vangen boekenonderzoek aan inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften inkomstenbelasting van 1999 tot en met 2001 en de aangiften omzetbelasting van 1999 tot en met 2002.

3.8. Bij brief van 24 november 2003 stelt de Inspecteur belanghebbende in kennis van zijn voornemen navorderingsaanslagen tot behoud van rechten op te leggen voor de inkomstenbelasting 1991 en de vermogensbelasting 1992, beide met een bestuurlijke boete. Meegedeeld wordt dat de FIOD hem gegevens heeft verstrekt waaruit blijkt dat belanghebbende reeds in 1991 over buitenlandse vermogens beschikte en dat aan de hand van die gegevens de navorderingsaanslagen als volgt zullen worden berekend:

3.9. Bij brief aan de Inspecteur van 5 december 2003 schrijft de gemachtigde onder meer dat belanghebbende bereid is gegevens en inlichtingen te verschaffen en dat belanghebbende zich nog voorbereidt op de toegezegde reactie op de vragen van de Inspecteur.

3.10. Met dagtekening 15 december 2003 zijn aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992 opgelegd.

3.11. Bij brief van 16 januari 2004 maakt de gemachtigde namens belanghebbende bezwaar tegen de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992. In de aanvulling op het bezwaarschrift van 21 januari 2004 deelt de gemachtigde mee dat belanghebbende met een beroep op art. 67n AWR overgaat tot vrijwillige verbetering van in het verleden gedane aangiften. Bijgevoegd zijn diverse bankbescheiden van door belanghebbende bij de D Bank A-G Region R Duitsland aangehouden bankrekeningen. Tevens is bijgevoegd een berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting en vermogensbelasting indien de gegevens inzake de bankrekeningen in de afgelopen jaren op juiste wijze in de aangiften van belanghebbende zouden zijn verwerkt. Tenslotte wordt meegedeeld dat belanghebbende het verschuldigde bedrag aan belasting ten titel van gewetensgeld spoedig onder vermelding ‘vrijwillige verbetering inzake: X/Fiscus’ op de bankrekening van de Belastingdienst zal storten.

3.12. Bij brief aan de gemachtigde van 30 januari 2004 heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat in deze zaak geen sprake is van vrijwillige verbetering door belanghebbende. Tevens heeft de Inspecteur een gecorrigeerde berekening gemaakt van de door belanghebbende over de jaren 1991 en volgende verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, vermogensbelasting, heffingsrente en boete.

4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4.1. De gemachtigde van belanghebbende heeft de volgende stellingen betrokken, welke stellingen de Inspecteur bestrijdt:

4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd, hetgeen is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting dat aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.

4.3. Belanghebbende verzoekt om vernietiging van de bestreden uitspraak en primair vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en gehele kwijtschelding van de verhoging.

4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

5. Beoordeling van het geschil

met betrekking tot de aanwezigheid van buitenlandse banktegoeden

5.1. De Inspecteur heeft bij brieven van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 aan belanghebbende te kennen gegeven dat hij over gegevens beschikte waaruit bleek dat belanghebbende reeds vóór 1991 beschikte over buitenlandse vermogensbestanddelen. In zijn brief van 24 november 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij op grond van die gegevens en in verband met verloop van de navorderingstermijn tot behoud van rechten navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992 zou gaan opleggen. Bij de brief van 24 november 2003 heeft de Inspecteur een nadere berekening van het inkomen over 1991 en het vermogen per 1 januari 1992 gevoegd.

5.2. In het kader van bezwaar tegen de op 15 december 2003 gedagtekende navorderingsaanslagen heeft belanghebbende bij brief van zijn gemachtigde van 21 januari 2004 bankbescheiden overgelegd van door hem bij de D Bank A-G Region R Duitsland aangehouden bankrekeningen. Tevens is bij deze brief gevoegd een berekening van de verschuldigde inkomstenbelasting en vermogensbelasting indien de gegevens inzake de bankrekeningen in de afgelopen jaren op juiste wijze in de aangiften van belanghebbende zouden zijn verwerkt.

5.4. In beroep heeft de gemachtigde van belanghebbende gesteld de hoogte van de uiteindelijk nagevorderde belasting te bestrijden, maar geen enkel argument aangevoerd dat er op zou kunnen wijzen dat de nagevorderde belasting tot een te hoog bedrag is berekend.

5.5. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur met betrekking tot de hoogte van de bij de onderhavige navorderingsaanslag nagevorderde belasting voldoende bewijs heeft geleverd en acht de berekening van de Inspecteur aannemelijk. Namens belanghebbende is geen enkel steekhoudend argument aangevoerd dat reden kan geven tot twijfel aan de berekening van de Inspecteur. Het Hof gaat daarom uit van de juistheid van de hoogte van de nagevorderde belasting.

met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn

5.6. Het Hof acht op grond van het voorgaande eveneens aannemelijk dat de Inspecteur niet eerder dan in de loop van het jaar 2002 op de hoogte is gekomen van door belanghebbende niet in de aangifte over het jaar 1992 vermelde in het buitenland aangehouden vermogen.

5.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat de verlengde termijn voor navordering van twaalf jaar als bedoeld in art. 16, vierde lid, AWR in strijd is met het EG-Verdrag, te weten de vrijheid van kapitaalverkeer en van dienstenverkeer. Het verschil in navorderingstermijn tussen enerzijds aangehouden tegoeden bij binnenlandse en anderzijds aangehouden tegoeden bij buitenlandse banken is discriminatoir en strijdig met het EG-Verdrag. Voor zover voor de termijn van twaalf jaar al een rechtvaardiging bestaat is die termijn, aldus de gemachtigde, niet effectief en disproportioneel. De maatregel werkt te algemeen en is te vergaand en het argument van voorkoming van belastingontduiking kan de verlengde navorderingstermijn niet rechtvaardigen.

5.9. De doelstelling van de bepalingen het EG-Verdrag inzake vrijheid van diensten- en kapitaalverkeer houdt voorts, anders dan de gemachtigde kennelijk wil betogen, niet tevens in, dat door beperkte ter beschikking staande maatregelen belastingplichtigen die hun geld bij een bank in het buitenland onderbrengen met het oogmerk het geld aan het zicht van de nationale belastingdienst te onttrekken, minder belasting zouden betalen dan belastingplichtigen die hun geld bij een bank in het eigen land onderbrengen. Gelet in dit verband op de in de jaren negentig van de vorige eeuw niet volledige uitwisseling van rentegegevens binnen de EU, in ieder geval in de periode vóór het totstandkomen van de EU-Richtlijn nr. 2003/48/EG van 3 juni 2003, is het Hof van oordeel dat de bedoelde termijn van twaalf jaar voor navordering niet als ineffectief of disproportioneel kan worden gekenschetst.

heffingsrente

5.10. Heffingsrente wordt belopen uit de wet en wel uit de art. 30f AWR e.v. Geen wettelijke bepaling voorziet in een afwijkende berekening van heffingsrente in het geval van een navordering van belasting over een periode van twaalf jaar als voorzien in art. 16, vierde lid, AWR.

5.11. De berekening van heffingsrente heeft een louter economische achtergrond, te weten het gedurende langere tijd kunnen beschikken over een bedrag dat heeft te gelden als na afloop van het belastingjaar verschuldigde belasting. Namens belanghebbende is niets aangevoerd op grond waarvan te dezen van het uitgangspunt voor de berekening van heffingsrente zou moeten worden afgeweken.

verhoging; vrijwillige verbetering

5.12. De gemachtigde stelt zich namens belanghebbende op het standpunt dat, nu de Inspecteur bij diens brieven van 14 oktober 2003 en 10 november 2003, alsmede bij de aankondiging van navordering bij diens brief van 24 november 2003, geen gegevens heeft vermeld van door belanghebbende in het verleden aangehouden buitenlandse bankrekeningen en hij namens belanghebbende zich steeds bereid heeft getoond te onderzoeken of en in hoeverre sprake was van buitenlands inkomen of vermogen, belanghebbende door het verstrekken bij de brief van de gemachtigde van 21 januari 2004 van gegevens inzake buitenlandse bankrekeningen is overgegaan tot vrijwillige verbetering van in het verleden gedane aangiften.

5.13. Het Hof wijst dit standpunt van de gemachtigde af. In art. 67n AWR is bepaald dat een vergrijpboete niet wordt opgelegd indien een belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt, vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Paragraaf 22 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 bevatte overigens een nagenoeg gelijkluidende bepaling.

5.14. Het Hof is van oordeel dat niet serieus kan worden volgehouden, dat belanghebbende gelet op de inhoud en strekking van de brieven van de Inspecteur van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 niet zou hebben begrepen dat de fiscus op het spoor was gekomen van door hem in voorgaande jaren niet opgegeven bestanddelen van zijn inkomen en zijn vermogen. De brieven van de inspecteur laten dienaangaande geen ruimte voor twijfel. Naar het oordeel van het Hof is mitsdien van vrijwillige verbetering te dezen geen sprake.

verhoging; schending van art. 6 EVRM

5.15. De gemachtigde van belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur de met toepassing van art. 47 AWR gevorderde informatie niet mag gebruiken ter onderbouwing van een bestuurlijke boete. De medewerking van belanghebbende – de verstrekking van gegevens door belanghebbende bij de brief van 21 januari 2004 – hield een erkenning in van het bestaan van de desbetreffende bankbescheiden. In het kader van art. 6 EVRM, welke artikel de oplegging van een beboeting regardeert, was belanghebbende tot de door de fiscus gevorderde medewerking niet gehouden. Belanghebbende heeft de eerdere brieven van de Belastingdienst van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 als zeer bedreigend ervaren en heeft aldus bij de brief van 21 januari 2004 bewijs tegen zichzelf geleverd.

5.16. De Inspecteur is van mening dat de brieven van 14 oktober 2003 en 10 november 2003 geen criminal charge inhielden. De brieven gaven aan dat er voor hem redenen waren aan belanghebbende vragen te stellen. De fiscus wist dat belanghebbende rekeningen aanhield in het buitenland. Onbekend was of en welke gevolgen daaraan voor de belastingheffing moesten worden verbonden. Eerst bij brief van 24 november 2003 is aan belanghebbende een criminal charge gedaan.

5.17. In dit geding is gebleken dat de Inspecteur aan belanghebbende vragen heeft gesteld inzake in het buitenland aanwezige bestanddelen van het inkomen of vermogen, een en ander aan de hand van gegevens die hem in het kader van internationale uitwisseling van gegevens, dus onafhankelijk van de wil of de hulp van belanghebbende, ter beschikking stonden. Belanghebbende heeft tot aan het opleggen van de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 en vermogensbelasting 1992, beide met een verhoging van 100 percent, geen inlichtingen, gegevens of bescheiden verstrekt. Eerst na het opleggen van die navorderingsaanslagen heeft belanghebbende door de Inspecteur gevraagde gegevens verstrekt. Aan de hand van deze gegevens én aan de hand van door de Inspecteur eigenstandig ingebrachte bescheiden en berekeningen heeft de Inspecteur de na te vorderen belasting nader berekend. Het Hof acht voldoende aannemelijk geworden dat de Inspecteur daadwerkelijk vóór het vaststellen van de navorderingsaanslagen en de oplegging van de verhogingen over relevante gegevens en bescheiden met betrekking tot de buitenlandse bankrekeningen van belanghebbende vanaf 1991 beschikte. Van de zijde van belanghebbende is geen enkel argument of bewijs aangedragen om daaraan te twijfelen.

5.18. Art. 6 EVRM staat er niet aan in de weg staat een boete op te leggen ter zake van (opgevraagde) inkomensgegevens waarvan het bestaan niet – ook niet bij nader inzien – ter discussie staat. Dat belanghebbende, zoals de gemachtigde in zijn brieven van 4 en 17 november 2003 heeft gesteld, meer tijd nodig had om de vragen van de Inspecteur te beantwoorden, kan niet tot een andere conclusie leiden. Ware dit anders dan zou het enkele uitstellen van beantwoorden van vragen van de Inspecteur kunnen bewerkstelligen dat de mogelijkheid voor de Inspecteur tot het opleggen van een verhoging/boete illusoir zou worden.

5.19. Van enige vorm van in strijd met art. 6 EVRM plaatsgevonden hebbende zelfbeschuldiging is derhalve te dezen geen sprake.

verhoging; gelijkheidsbeginsel

5.23. Voor de vraag of te dezen sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel zijn naar het oordeel van het Hof twee vragen aan de orde. In de eerste plaats of de afwijking van het beleid die heeft plaatsgevonden in een aan de gemachtigde bekend geval gevolgen heeft voor de in het onderhavige geval opgelegde boete. In de tweede plaats of door het niet volledig overleggen van het Draaiboek Buitenlands Vermogen door de Inspecteur belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot zowel de boete als de nagevorderde belasting moet worden gehonoreerd.

5.25. Bij de onder 5.24 weergegeven stand van zaken bestaat er naar het oordeel van het Hof onvoldoende grond voor het oordeel, dat sprake is van door één of meer inspecteurs als het voeren van beleid aan te merken handelen afwijkend van de landelijke richtlijnen en dat op grond van dat handelen in het geval van belanghebbende zou moeten worden overgegaan tot het vernietigen of verminderen van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging. Omtrent een dergelijk afwijkend beleid of feitelijk handelen is onvoldoende komen vast te staan. De gemachtigde heeft ter zitting erkend dat hij de beweegredenen voor vermindering van de boete in gevallen die vergelijkbaar zijn met de zaak van belanghebbende, niet kent. Hij heeft, ook ter zitting, uitdrukkelijk niet de stelling betrokken dat sprake zou zijn geweest van afwijkend beleid. Het Hof passeert daarom het bewijsaanbod zoals opgenomen in de pleitnota van de gemachtigde onder punt 5.5.

5.26. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat in een geval als het onderhavige, waarin omtrent de persoon van de belastingplichtige geen twijfel bestaat en evenmin – zoals hiervoor overwogen - omtrent de berekening van de na te vorderen belasting, het belang van de belastingplichtige bij inzage in het draaiboek van de Belastingdienst niet opweegt tegen het prijsgeven van strategie van de Belastingdienst met betrekking tot een project als hier aan de orde. Het Hof vermag ook niet in te zien welk belang belanghebbende, gelet op de omstandigheden zoals die zich te dezen voordoen, heeft bij kennisneming van die strategie. Opmerking verdient in dit verband, dat in het door de Inspecteur ingebrachte deel van het draaiboek de te dezen relevante passages inzake informatieverplichtingen, medewerking bij verplichting tot beschikbaarstelling, ontkennen, erkennen, navordering, alsmede het volledige boetebeleid met inkeerregeling niet zijn weggelaten. Onder deze omstandigheden vindt het Hof geen aanleiding van de Inspecteur overlegging van het volledige draaiboek te verlangen.

5.27. Het vorenoverwogene brengt het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur, waar te dezen sprake is van het opzettelijk aan het gezicht van de fiscus ontrekken van bestanddelen van het inkomen en het vermogen, terecht een verhoging heeft opgelegd van per saldo 75 percent. Namens belanghebbende zijn geen gronden aangevoerd die zouden moeten leiden tot een vermindering van de verhoging. Het Hof acht de verhoging in een geval als het onderhavige passend en geboden.

verhoging; nagevorderde vermogensbelasting 1992

5.28. In zijn op 21 juli 2006 ter griffie van het Hof ontvangen pleitnota stelt de gemachtigde dat niet blijkt dat de Inspecteur aan belanghebbende een aangiftebiljet vermogensbelasting 1992 heeft uitgereikt. Belanghebbende kan mitsdien ook niet worden verweten onjuist aangifte voor de vermogensbelasting 1992 te hebben gedaan. De boete kan daardoor, aldus de gemachtigde, niet in stand blijven.

5.29. De Inspecteur heeft in zijn pleitnota betoogd dat belanghebbende reeds sedert 1991 was beschreven voor de vermogensbelasting en dat destijds wel een aangiftebiljet voor de vermogensbelasting 1992 aan belanghebbende is uitgereikt. De Inspecteur verwijst voor zijn stellingname naar een als bijlage 4 bij het verweerschrift gevoegd controlerapport uit 1994. Blijkens dit rapport is op 16 februari 1994 bij de VOF E een boekenonderzoek gestart naar onder meer de juistheid van de aangiften vermogensbelasting 1991 en 1992. Op pagina 8 van dat rapport staat vermeld: ‘Belastingplichtige is per 01 januari 1991 beschreven voor de vermogensbelasting.’ Vervolgens wordt een berekening gemaakt van het vermogen per 1 januari 1993.

5.30. Het voorgaande levert naar het oordeel voldoende grond op voor de conclusie dat de aanname van de gemachtigde dat aan belanghebbende voor de vermogensbelasting 1992 geen aangiftebiljet is uitgereikt niet juist is.

5.31. In verband met deze grief als vermeld in 5.28 merkt het Hof voorts nog het volgende op. Ingevolge artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de Inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van een navorderingsaanslag een boete opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid van dat artikel omschreven grondslag voor de boete, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat er anderszins te weinig belasting is geheven.

5.33. De onder 5.28 weergegeven grief kan mitsdien niet slagen.

De griffier, De voorzitter,

(S.R.M. Dekker) (J.B.H. Röben)

Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 29 augustus 2006.