Gerechtshof Arnhem, 03-10-2006, AZ2191, 04-00869

Eerste meervoudige belastingkamer

nummer 04/0869

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 26 juli 2006 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.

Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit het aanleggen, onderhouden en in eigen beheer exploiteren van antenne inrichtingen en het met behulp van deze inrichtingen (‘via de kabel’) verspreiden van televisie- en radiosignalen in de gemeente R en omstreken.

Na haar oprichting heeft belanghebbende bestaande kabelnetten verworven van verschillende gemeenten in Q. Vanaf 1986 heeft belanghebbende ook zelf kabelnetten aangelegd waarin bestaande netten werden ingepast.

Alle werkzaamheden worden door belanghebbende uitbesteed. Belanghebbende heeft zelf geen personeel in dienst maar maakt gebruik van medewerkers van A NV en is ook gevestigd in het kantoorpand van A NV. De jaarrekening van belanghebbende wordt niet apart gepubliceerd maar is opgenomen, overeenkomstig artikel 2:403 BW, in de geconsolideerde jaarrekening van A NV.

Het door belanghebbende door te geven televisie- en radiosignaal wordt ingekocht van B BV die tevens het zenderpakket samenstelt.

2.4. Op grond van de Wet Energiedistributie 1996 (hierna: WED) worden voor de boekjaren vanaf 1 juni 1997 energie-dis-tri-bu-tie-bedrij-ven in handen van de overheid belasting-plichtig voor de vennootschapsbelasting indien en voor zover zij concurrerende neven-activiteiten verrichten.

Onder deze nevenactiviteiten worden verstaan, de werk-zaam-heden die een energiedistributiebedrijf op grond van artikel 12 WED niet zelf mag verrichten, zijnde:

“…goederen of diensten leveren aan derden, indien hij daardoor in concurrentie treedt met anderen, tenzij het betreft:

a. het leveren van elektriciteit, gas, warmte of water en alles wat daarmee rechtstreeks in verband staat,

(…)

e. het verrichten van werkzaamheden met betrekking tot de aanleg, het beheer of het onderhoud van leidingen buiten gebouwen voor het transport van elektriciteit, gas, warmte of water, dan wel het ter beschikking stellen van leidingen, bestemd voor distributie van elektriciteit, gas of warmte of voor telecommunicatie.”

Uitgezonderd van de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting blijft de hoofdactiviteit, zijnde het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend leveren van water, gas, elektriciteit of warmte.

2.5. Op grond van de de Wet Fiscale Milieuversterking 1997 (hierna: WFM) worden met ingang van 1 januari 1998 energiedistributiebedrijven in handen van de overheid ook voor de hoofdactiviteit belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Uitge-zon-derd blijft alleen nog het uitsluitend of nagenoeg uitsluitend leveren van water.

De WFM voorziet voorts in artikel X in een overgangsregeling, op grond waarvan voor de boekjaren tot ultimo 2001 op de behaalde winsten het nihil-tarief van toepassing is.

2.6. Belanghebbende is van opvatting dat het verspreiden van televisie- en radiosig-na-len is aan te merken als de levering van elektriciteit. Gemachtigde merkt dienaangaande op bladzijde 7 van het beroepschrift op:

“Vast staat dat het product van NV X een CAI signaal is, en dat dit een elektrisch signaal is dat door de klant als zodanig wordt afgenomen. NV X levert geen beeld of geluid, het geleverde signaal wordt door de klant zelf met eigen apparatuur omgezet in beeld en geluid. De activiteiten van NV X vallen daarom ook onder de uitzonderings-bepaling van artikel 12, eerste lid, onderdeel a van de Wet Energiedistributie 1996.”

Als gevolg daarvan is belanghebbende - in de visie van gemachtigde - met ingang van het onderhavige jaar niet belastingplichtig geworden voor de vennoot-schaps-belasting op grond van de WED maar op grond van de per 1 januari 1998 ingaande belastingplicht voor energiebedrijven ingevolge de WFM en maakt zij voorts aanspraak op het in de WFM geregelde nihil-tarief.

2.9. In een tussen partijen op 25 oktober 2004 gesloten vaststellingsovereenkomst is overeengekomen dat de rechtsstrijd zich beperkt tot de vraag of het nihil-tarief van de WFM van toepassing is en voorts of belanghebbende (indien haar belastingplicht is ontstaan als gevolg van de WED) op haar balans per 1 januari 1998 goodwill kan activeren.

Partijen zijn in dit verband voorts overeengekomen dat (in het kader van de onderhavige procedure) de goodwill kan worden gefixeerd op vijftien miljoen gulden en de afschrij-vings-termijn op vijf jaar. Voor het onderhavige jaar impliceert dit in de visie van belanghebbende een afschrijving goodwill ad fl. 3.000.000,- hetgeen resulteert in een belastbaar bedrag van negatief fl. 890.355,-.

3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende belastingplichtig is op grond van de WFM onder toepassing van het nihil-tarief van artikel X van de WFM.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.2. Indien de voorgaande vraag ontkennend wordt beantwoord, is vervolgens tussen partijen in geschil of belanghebbende op haar balans per 1 januari 1998 goodwill tot een bedrag van 15 miljoen gulden kan activeren.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de voorlopige aanslag tot nihil.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4.1. Belanghebbendes stelling dat het verspreiden van televisie- en radiosig-na-len is aan te merken als de levering van elektriciteit, kan het Hof niet volgen. Weliswaar worden bedoelde signalen aan de eindgebruikers verstrekt met behulp van een door de kabel lopende elektrische stroom (die de eindgebruiker gebruikt voor het in zijn radio en televisie oproepen van geluid en een televisiebeeld) maar dit is op zich onvoldoende om te concluderen dat het verspreiden van deze signalen met de levering van elektriciteit kan worden vereenzelvigd. Belanghebbende levert geen elektriciteit, maar een televisie- en radiosig-naal waarbij de elektrische stroom slechts als drager van het signaal fungeert.

Op overeenkomstige wijze is bij stadswarmte geen sprake van levering van water, maar van levering van warmte die met behulp van water getransporteerd wordt. Evenmin gaat het bij het verspreiden van een krant om levering van papier en drukinkt maar is er daar-entegen sprake van het leveren van informatie waarbij bedrukt papier als informatiedrager fungeert.

4.2. De door de kabel lopende elektrische stroom wordt ook niet gebruikt om bijvoorbeeld radio- en televisieapparatuur in werking te zetten en te houden. Deze apparatuur heeft een aparte, eigen stroomvoorziening waarvoor de elektriciteit wordt geleverd door energiedistributiebedrijven zoals A NV.

De eindgebruiker neemt niet de door de kabel lopende elektrische stroom af maar alleen het signaal dat door technische manipulatie in deze elektrische stroom is versleuteld en door de radio- en de televisie-apparatuur wordt uitgelezen en vervolgens omgezet in beeld en geluid.

‘s Hofs oordeel vindt voorts bevestiging in de opmerking van gemachtigde in de aanvulling op het bezwaarschrift van 21 november 2003 op bladzijde 2, waarin wordt onderkend dat een deel van het hoofdnet door belanghebbende is ‘verglaasd’ zodat over dit gedeelte van het traject tussen belanghebbende en de eindgebruiker het radio- en televisiesignaal niet wordt gedragen door een elektrische stroom maar door licht.

4.3. Belanghebbende is dan ook niet aan te merken als een energiedistributiebedrijf zodat zij, anders dan gemachtigde meent, niet belastingplichtig is geworden op grond van het bepaalde in de WFM.

Alsdan behoeft de vraag of het nihil-tarief van artikel X van de WFM van toepassing is op de door belanghebbende behaalde winst, geen behandeling meer.

4.4. Belanghebbende is op grond van haar rechtsvorm (een naamloze vennootschap) belastingplichtig overeenkomstig artikel 2, eerste lid, letter a, van de Wet op de vennootschaps-belas-ting 1969 (hierna: Wet Vpb).

De beperking van artikel 2, zevende lid, Wet Vpb mist in beginsel toepassing nu belanghebbende een bedrijf uitoefent zoals bedoeld in artikel 2, derde lid aanhef en onderdeel 2º, Wet Vpb (de tekst voor het onderhavige jaar) en er voorts sprake is van het verrichten van activiteiten die belanghebbendes aandeel-houder ingevolge artikel 12 WED niet zelf mag verrichten.

4.5. In artikel 2, zeven-de lid, onderdeel i, Wet Vpb is een uitzondering geformuleerd voor: ‘lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie, een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren.’

De stelling van gemachtigde dat de woorden “welke lichamen” enkel terugslaan op de als tweede genoemde lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbon-den en niet (zoals bij belanghebbende het geval is) op de eerst-genoemde lichamen waarin een rechtsper-soon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort, kan het Hof niet volgen.

Het Hof leest, mede gelet op de wetsgeschiedenis alsmede de ratio van de regeling, het bepaalde in artikel 2, zeven-de lid, onderdeel i, Wet Vpb aldus dat de woorden “welke lichamen” zowel terugslaan op de eerst genoemde lichamen als op de als tweede genoemde lichamen.

Alsdan moet worden beoordeeld of belanghebbende activiteiten verricht die een energie-distributiebedrijf op grond van artikel 12 WED niet mag verrichten.

4.6. Gemachtigdes stelling dat belanghebbende niet in concurrentie treedt met anderen (zoals bepaald in artikel 12, eerste lid, WED), faalt.

Weliswaar bestaat in het onderhavige jaar (nog) geen feitelijke concurrentie maar er is wel sprake, zoals de Inspecteur terecht opmerkt, van potentiële concurrentie doordat bijvoor-beeld derden een tweede kabelnetwerk zouden kunnen aanleggen of op andere wijze radio- en televisiesignalen zouden kunnen gaan aanbieden in (een gedeelte van) het gebied waarin belanghebbende werkzaam is.

4.8. Gemachtigdes stelling dat, zo er al sprake is van in concurrentie treden door belang-hebbende, het werkzaamheden betreft met betrekking tot het ter beschikking stellen van leidingen bestemd voor telecommunicatie (zoals omschreven in artikel 12, eerste lid, onderdeel e, WED) kan het Hof evenmin volgen.

Het eenzijdig en in één richting verzenden van (radio en televisie) signalen kan niet worden aangemerkt als telecommunicatie, zijnde het (over een zekere afstand) weder-zijds uitwis-se-len van informatie.

Dat de desbetreffende leidingen in het onderhavige jaar naast het verspreiden van radio- en televisiesignalen mede werden gebruikt voor telecommunicatiedoeleinden zoals telefoon of internetgebruik dan wel interactieve televisie, is gesteld noch gebleken.

4.10. Goodwill is de contante waarde van de toekomstige overwinsten van een onder-neming. Het vaststellen van deze waarde is niet eenvoudig vanwege het moeilijk te maken onderscheid tussen winsten en overwinsten, de lastige keuzes van de in aanmerking te nemen termijn en tenslotte de te hanteren rentevoet.

Bij de aankoop van een onderneming wordt de goodwill eenvoudigheidshalve bepaald door de overnameprijs te verminderen met het saldo van de waarden van de activa en de passiva. De verkopende partij realiseert op deze wijze de overwaarde die in de daaraan voorafgaande periode is opgebouwd.

Bij zelf gekweekte goodwill gaat het om de goodwill zoals die in een onderneming ‘going concern’ aan-wezig is als gevolg van de eigen activiteiten van de onderneming, zonder dat sprake is van overname door een derde partij. Alsdan is niet alleen de hoogte van de goodwill lastig, zo niet onmogelijk vast te stellen (zoals hierboven omschreven) maar zou activering van deze zelfgecreëerde goodwill bovendien leiden tot het verant-woorden van toekomstige overwinsten en daarmee in strijd komen met het realisatie-beginsel.

Bovendien heeft te gelden dat als zelf gekweekte goodwill zou kunnen worden geacti-veerd, er geen afschrijving op goodwill kan plaatsvinden omdat (bij gelijk-blij-vende winstpotentie) de in enig jaar verdwenen goodwill is vervangen door nieuwe, zelf-ge-creëerde goodwill zodat het activum voor hetzelfde bedrag op de balans zou blijven staan.

4.12. In het onderhavige geval ziet het Hof echter aanleiding voor het maken van een uitzondering op bovenomschreven hoofdregel, dat zelfgekweekte goodwill niet kan worden geactiveerd.

Immers, strijd met het realisatiebeginsel zal zich te dezen niet voordoen omdat de toekomstige winsten in de beginbalans van 1998 als goodwill worden geactiveerd tegen passivering van een even groot bedrag aan eigen vermogen. Een overeen-kom-stige muta-tie in de eindbalans van 1997 op grond van de balanscontinuïteit (als gevolg waarvan winstneming in 1997 zou plaatsvinden) blijft achter-wege omdat belanghebben-de in dit jaar nog niet als belastingplichtig was aangemerkt zodat het opmaken van een fiscale balans niet aan de orde was.

Alsdan is er geen sprake van een enige (voortij-di-ge) winst-ne-ming door activering, want een dergelijke winstneming blijft in het onderhavige jaar uit en vindt evenmin plaats in enig voorafgaand jaar.

Winstneming in volgende jaren van de in de voorafgaande belastingvrije periode gevormde overwinst blijft eveneens uit, door de afschrijving op de goodwill. Immers, in de toekomstige jaren komt de overwinst vanzelf tot uitdrukking in het resultaat als onderdeel van de totale jaarwinst, maar valt vervolgens weg tegen de periodieke afschrijving op de begin 1998 geactiveer-de goodwill. Alsdan wordt bewerkstelligd dat de bij aanvang van de belastingplicht bestaande toekom-stige overwinsten (die in het verleden tijdens de belastingvrije periode zijn gecreëerd) die in de komende (belaste) jaren worden gerealiseerd, buiten het te belasten resultaat blijven.

4.13. Voor een uitzondering op de onder 4.11 omschreven hoofdregel pleit voorts het volgende.

Door een verbod op activering en het successievelijk afschrijven in de onderhavige (als gevolg van het aanmerken als belastingplichtige, bijzondere) situatie, zou belang-heb-ben-de in de toekomstige jaren belasting verschuldigd zijn over winsten die hun oorsprong vinden en gecreëerd zijn in voorafgaande jaren. Aldus zouden winsten die in een niet-belastingplichtige periode zijn gecreëerd en op die grond onbelast zouden moeten blijven, ten onrechte in latere jaren alsnog belast worden.

Onder deze omstandigheden acht het Hof activering van de in het verleden gekweekte goodwill toegestaan, zo niet geboden, gevolgd door het in de belaste periode afschrijven ten laste van het resultaat.

Aldus wordt een soortgelijk resultaat bereikt als bijvoorbeeld bij de compartimen-tering in de deelnemingsvrijstelling waarbij voordelen die in een onbelaste periode zijn ontstaan maar in een belaste periode worden gerealiseerd, worden vrijgesteld van belastingheffing.

4.14. Dat als gevolg van activering en afschrijven van zelf gekweekte goodwill een verschil ontstaat tussen de fiscale en de bedrijfseconomische winstbepaling is op zich onvoldoende om anders te beslissen, zeker nu er voor dit verschil een objectieve rechtvaardiging bestaat.

Immers, civielrechtelijk en bedrijfseconomisch verandert er (anders dan het opnemen van een belastinglast in de resultatenrekening en eventueel een belastinglatentie op de balans) voor de rechtspersoon niets. Fiscaalrechtelijk is er daarentegen sprake van een ingrijpende en verstrekkende wijzi-ging. Allereerst dient als gevolg van de aanvang van de belastingplicht op de begin-balans het ondernemingsvermogen (ter berekening van de door het lichaam te behalen winst) te worden gesteld op de gezamenlijke waarde in het economisch verkeer van de tot dat vermogen behorende activa en passiva, met inbegrip van de goodwill, ook voor zover deze in de eigen onderneming is opgebouwd (Hoge Raad 21 november 1990, BNB 1991/90).

Vervolgens brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat het realiseren van de eerder in de onbelaste periode opgebouwde overwinst wordt gecompenseerd door de periodieke afschrijving van de actiefpost goodwill.

Indien op enig moment de belasting-plicht voor de vennootschapsbelasting weer zou eindigen, zal op de ‘eindbalans’ wederom gekweekte goodwill tot uitdrukking moeten komen teneinde te bewerkstelligen dat de in de belaste periode gecreëerde goodwill in de belastingheffing wordt betrokken.

De omstandigheid dat (gekweekte) goodwill minder eenvoudig is te berekenen leidt niet tot een ander oordeel, zeker niet nu partijen in de onderhavige procedure op dit punt tot een vergelijk zijn gekomen.

4.15. De verwijzing door de Inspecteur naar BNB 1991/90 ter onderbouwing van zijn stelling dat activering van de goodwill niet is toegestaan, treft geen doel.

In die situatie was immers sprake van een lichaam dat zijn werkzaamheden (na een zekere overgangs-periode en binnen een zekere keuzevrijheid) alsnog op het behalen van winst is gaan richten terwijl daarvóór al wel het vermogen tot het behalen van winst bestond maar daar nadrukkelijk niet naar gestreefd werd.

In het onderhavige geval is echter sprake van een geheel andere situatie, namelijk van een voortdurend winststreven bij belang-hebbende die wordt geconfronteerd, zonder daar enige invloed op te kunnen uitoefenen, met een wijziging in de belastingwetgeving in het kader van een streven naar privatisering.

4.16. Tussen partijen is niet in geschil dat in de onderhavige procedure de goodwill cijfermatig kan worden gesteld op vijftien miljoen gulden en de te hanteren afschrij-vingstermijn op vijf jaar als gevolg waarvan, zo is na de vaststellingsovereenkomst tussen partijen evenmin in geschil, de voorlopige aanslag na verwerking van de afschrijving kan worden teruggebracht tot nihil.

Nu niet is gebleken dat partijen aldus van onjuiste uitgangspunten uitgaan, volgt het Hof de berekening van partijen.

Het Hof:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur en de voorlopige aanslag;

- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 273,-;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.610,- en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Aldus gedaan op 3 oktober 2006 te Arnhem door mrs Van Amsterdam, voorzitter,

De Kroon en Meussen, raadsheren en op die datum door de voorzitter in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr Van der Waerden als griffier.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.