Gerechtshof Arnhem, 29-01-2007, AZ8128, 04-01547

U i t s p r a a k

op het beroep van X BV te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst/P op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1998 en de gelijktijdig daarbij opgelegde boete.

1. Naheffingsaanslag en boetebeschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. De naheffingsaanslag bedraagt € 17.427 en is opgelegd onder nummer 01.A.01.850.2. Het aanslagbiljet is gedagtekend 24 december 2003. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is bij beschikking een verzuimboete opgelegd van tien percent ofwel € 1.742. Aan heffingsrente is € 2.956 in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boetebeschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken van 10 augustus 2004 gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 11 januari 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld door A, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende exploiteert een gerenommeerde vliegschool en verzorgt opleidingen voor (verkeers)vliegers. De cursisten kunnen diverse soorten vliegbrevetten behalen. De opzet van de opleidingen wordt voornamelijk bepaald door de eisen die de wet aan het behalen van een bepaald brevet stelt.

2.3. Voor haar organisatie en het geven van de opleidingen zijn bij belanghebbende ongeveer 80 werknemers in dienstbetrekking werkzaam. De cursussen omvatten theorie- en praktijklessen en worden in of vanuit haar gebouwen gegeven met materialen en vliegtuigen die haar eigendom zijn.

2.4. Belanghebbende heeft overeenkomsten gesloten met derden (in de stukken door belanghebbende genoemd: de ondernemingen) die, ingeval van ziekte of vakantie van haar eigen instructeurs of ingeval van een te groot aanbod van leerlingen, de opleidingen mede verzorgen (hierna: de invalkrachten). Het gaat om personen die bevoegd zijn de lessen te verzorgen. Veelal presenteren zij zich als ondernemer en kunnen zij als zogenoemde z.z.p.-er (zelfstandige zonder personeel) worden aangemerkt. Een enkele keer is sprake van een besloten vennootschap. De invalkrachten worden slechts ingeschakeld bij het geven van de praktijklessen. Zij geven die praktijklessen op dezelfde wijze en onder dezelfde omstandigheden als de instructeurs die bij belanghebbende in vaste dienst zijn. Voor de invallers zijn door belanghebbende dezelfde verzekeringen afgesloten als voor het vaste personeel. De overeenkomsten tussen belanghebbende en de invalkrachten zijn niet schriftelijk vastgelegd. Iedere schriftelijke indicatie van wat de overeenkomst, die door belanghebbende wordt gekenschetst als een overeenkomst van opdracht, inhoudt, ontbreekt.

2.5. In het onderhavige tijdvak zijn 7 invalkrachten in de onderneming van belanghebbende werkzaam geweest.

2.6. Belanghebbende betaalt de invalkrachten een, in hoogte verschillende, vaste vergoeding per uur die oploopt tot ƒ 60. Daarnaast worden reiskosten vergoed. De invalkrachten brengen de door belanghebbende verschuldigde vergoeding op factuur in rekening.

2.7. Door het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) is in 2003 een looncontrole ingesteld bij belanghebbende. In het rapport naar aanleiding van dat onderzoek, waarvan een afschrift is verzonden aan de Inspecteur, is het standpunt ingenomen dat de invalkrachten bij belanghebbende in dienstbetrekking werkzaam zijn. De Inspecteur heeft dit standpunt overgenomen en op grond daarvan de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd. Daarbij is de Inspecteur ervan uitgegaan dat sprake is geweest van nettolonen. Bij het berekenen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur de eindheffingsregeling toegepast. De in aanmerking genomen heffingsgrondslag bedraagt € 17.427, het gehanteerde tabeltarief 100 percent.

2.8. Na afwijzing van haar bezwaar tegen de door het UWV opgelegde correctienota is belanghebbende daartegen in beroep gekomen bij de rechtbank Q. Die rechtbank heeft geoordeeld dat de invalkrachten in dienstbetrekking tot belanghebbende staan en haar beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft geen hoger beroep ingesteld.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag onder b. bevestigend en de overige vragen ontkennend. De Inspecteur is een tegengestelde mening toegedaan.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de pleitnota van belanghebbende en het voornoemde proces-verbaal.

3.4. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de naheffingsaanslag en van de boetebeschikking. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden, en de wijze waarop en de omstandigheden waaronder de lessen worden gegeven, een en ander zoals blijkt uit de stukken van het geding en de daarop ter zitting door partijen gegeven toelichting, is het Hof van oordeel dat de verhouding tussen belanghebbende en de invalkrachten moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking in burgerrechtelijke zin. Bij dit oordeel heeft het Hof, als met name van belang zijnde, in aanmerking genomen dat belanghebbende een professionele instelling is, die een gerenommeerde vliegschool exploiteert die opleidingen verzorgt voor officieel erkende en bij de wet geregelde brevetten. Het verzorgen van de vlieglessen is, zo niet de enige, dan toch de belangrijkste doelstelling van belanghebbende. De (financiële) organisatie van de cursussen, examens en afgifte van de brevetten is volledig in handen van belanghebbende. Voor het behoud van haar goede naam en het waarmaken van haar kwaliteiten als opleidingsinstituut is belanghebbende voor een zeer groot gedeelte afhankelijk van haar docenten. De invalkrachten verrichten hun werkzaamheden onder dezelfde omstandigheden en op dezelfde wijze als de bij belanghebbende reeds in vaste dienst werkzame instructeurs, van wie niet in geschil is dat zij tot haar in dienstbetrekking staan. Zij maken daarbij gebruik van de faciliteiten van belanghebbende waaronder zeer kostbare hulpmiddelen als de vliegtuigen. Onder deze omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende aan de invalkrachten, indien nodig en op dezelfde wijze als aan haar in loondienst zijnde instructeurs, instructies en aanwijzingen kon geven en wel op een zodanige wijze dat van een gezagsverhouding moet worden gesproken. Voorts acht het Hof aannemelijk dat de invalkrachten, telkens als zij met belanghebbende overeenkwamen de werkzaamheden te verrichten, gehouden waren de arbeid persoonlijk te verrichten, temeer gelet op de aard van de werkzaamheden en de bevoegdheidseisen die aan de invalkrachten worden gesteld. Vervanging heeft zich niet daadwerkelijk voorgedaan. Tot slot acht het Hof van belang dat een beloning per tijdseenheid (per uur) is afgesproken.

4.2. Aan het vorenstaande doet niet af dat de invalkrachten niet alle werkzaamheden verrichtten die door de in loondienst zijnde instructeurs werden verricht, en dat de inhoud van de lessen en het al dan niet doorgaan daarvan (mede in verband met de weersomstandig-heden) door de invalkrachten zelf werden bepaald. Zulks is immers inherent aan de aard van de werkzaamheden en de uitvoering daarvan op verantwoorde wijze, hetgeen zich steeds zal hebben bewogen binnen de grenzen van de aan het behalen van het brevet gestelde wettelijke eisen.

4.3. De in 3.1 onder a. gestelde vraag moet derhalve, anders dan belanghebbende verdedigt, bevestigend worden beantwoord.

4.4. Belanghebbende heeft in haar pleitnota aangevoerd dat in een aantal gevallen de werkzaamheden niet werden uitgevoerd door de ondernemer zelf. De Inspecteur heeft daarop ter zitting, door belanghebbende niet weersproken, gesteld dat dit zich in het onderhavige tijdvak slechts kan hebben voorgedaan met betrekking tot B BV (eigenaar de heer C) die niet zelf de werkzaamheden heeft verricht. In zoverre is derhalve de naheffingsaanslag ten onrechte opgelegd. De Inspecteur heeft echter gesteld dat (ook) dat niet kan leiden tot een vermindering van de naheffingsaanslag omdat nader is gebleken dat door een onjuiste lezing van het UWV-rapport een te lage heffingsgrondslag in aanmerking is genomen (€ 17.427 in plaats van € 35.597). De Inspecteur beroept zich op de zogenoemde interne compensatie. Gelet op het hierna volgende kan in het midden blijven of zulks terecht is.

4.5. Nu de arbeidsverhouding tussen belanghebbende en de invalkrachten moet worden aangemerkt als een dienstbetrekking had belanghebbende op de uitbetaalde beloningen de bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 moeten toepassen. Nu zij dit achterwege heeft gelaten, is het de Inspecteur in beginsel toegestaan een naheffingsaanslag op te leggen. Het opleggen van een naheffingsaanslag moet echter achterwege blijven indien de inkomsten waarop zij betrekking zou hebben, op dat moment reeds in de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zijn betrokken. De stelplicht en de bewijslast daarvoor berusten bij belanghebbende.

4.6. Belanghebbende heeft gesteld dat de onderwerpelijke inkomsten bij de desbetreffende invalkrachten reeds in de heffing van inkomstenbelasting waren betrokken op het moment dat de onderhavige naheffingsaanslag werd opgelegd. Zij heeft, ter onderbouwing van die stelling, (uiteindelijk) aan de Inspecteur overgelegd de namen en adressen van de desbetreffende ondernemers, voorzien van hun sofinummer en onder vermelding van de uitbetaalde bedragen. De opgaven van die gegevens behoren, als bijlagen bij het verweerschrift van de Inspecteur, tot de stukken van het geding. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur aldus op betrekkelijk eenvoudige wijze kan nagaan of de inkomsten in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken.

4.7. De Inspecteur heeft, na onderzoek van de door belanghebbende aangedragen gegevens, daartegen aangevoerd dat de desbetreffende instructeurs in de administratie van de Belastingdienst weliswaar zijn geregistreerd als ondernemer, maar dat in vijf van de zeven onderzochte gevallen minder winst is aangegeven dan het van belanghebbende ontvangen bedrag. Hij heeft aangegeven sterk het vermoeden te hebben dat de inkomsten niet (volledig) zijn betrokken in de heffing van de inkomstenbelasting. De Inspecteur ontkent derhalve niet dat de inkomsten in de heffing van inkomstenbelasting zijn betrokken; hij twijfelt echter aan de hoogte van het bedrag. Hij heeft ter zitting toegelicht dat hij door het geautomatiseerde proces bij de Belastingdienst slechts kan beschikken over de bedragen die de betrokkenen in hun aangifte als winst uit onderneming hebben vermeld. Hij kan niet (meer) beschikken over eventuele jaarstukken. Belanghebbende heeft gemotiveerd aangegeven waaruit de kosten van de ondernemers kunnen hebben bestaan, waaronder jaarlijks terugkerende verplicht te maken kosten om de bevoegdheid als instructeur te kunnen behouden. Zij stelt dat omzet en winst verschillende grootheden zijn. De Inspecteur heeft aangevoerd dat niet vaststaat dat alle kosten in de gestelde omvang zijn gemaakt.

4.8. De onderhavige inkomsten zijn door de invalkrachten genoten in het jaar 1998. Zij hebben hun werkzaamheden allen als ondernemer op facturen bij belanghebbende in rekening gebracht, welke facturen op reguliere wijze in de administratie van belanghebbende zijn opgenomen. Niet in geschil is dat de invalkrachten als ondernemer bij de Belastingdienst bekend waren en aangifte hebben gedaan van hun inkomsten als ondernemer. Het Hof acht evenzeer aannemelijk dat ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag (24 december 2003) de aanslagregeling over 1998 van de invalkrachten was voltooid.

4.9. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende aannemelijk dat de onderhavige inkomsten bij de betrokken invalkrachten ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag reeds in de heffing van de inkomstenbelasting waren betrokken. Hetgeen de Inspecteur daartegen heeft ingebracht is onvoldoende om te komen tot een ander oordeel, temeer gelet op de door het Hof aannemelijk geoordeelde stelling van belanghebbende omtrent de vermoedelijke kosten van de invalkrachten en het daardoor ontstane verschil tussen omzet en winst uit onderneming. Dat de wijze van archivering van stukken door de Belastingdienst ertoe leidt dat de Inspecteur onvoldoende in staat is de stellingen van belanghebbende gemotiveerd te weerspreken, moet voor zijn risico blijven.

4.10. Gelet op het vorenstaande moet de in 3.1 onder b. gestelde vraag bevestigend worden beantwoord. Dit heeft tot gevolg dat de bestreden uitspraak, de naheffingsaanslag en mitsdien ook de boetebeschikking moeten worden vernietigd. De overige in 3.1 gestelde vragen behoeven geen beantwoording meer.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu zij niet reeds in de bezwaarfase om een kostenvergoeding heeft verzocht heeft belanghebbende haar stelling dienaangaande ter zitting laten varen. Het Hof stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 966. Meer of andere kosten aan de zijde van belanghebbende zijn gesteld noch gebleken.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 29 januari 2007 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J. van de Merwe, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

(J.L.M. Egberts) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.