Gerechtshof Arnhem, 07-03-2007, BA2400, 04-02078

Gerechtshof Arnhem

op het beroep van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst P op het bezwaar van belanghebbende betref-fende na te melden aan hem opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 31 juli 1999 de in de aanhef genoemde aanslag (aanslagnummer 1.H.56) opgelegd naar een belastbaar inko-men van ƒ 629.960. Aan heffingsrente is ƒ 17.038 in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur voornoemde aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 24 januari 2007 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde, bijgestaan door belanghebbendes toenmalige mede-firmant A alsmede de Inspecteur.

1.5. Voorafgaande aan bovengenoemde zitting heeft belanghebbende per telefax van 17 januari 2007 een pleitnota toegezonden aan het Hof. Exemplaren van deze pleitnota met bijlagen zijn op dezelfde datum ook per gewone post respectievelijk koerier toegezonden aan het Hof en de wederpartij. Deze stukken zijn bij het Hof binnengekomen op 18 januari 2007. Ter zitting heeft de Inspec-teur een pleitnota voorgedragen. Afschriften daarvan zijn overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van beide pleitnota’s moet als hier her-haald en ingelast worden beschouwd.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft tot 30 maart 1995 samen met A een accountants & advieskantoor gedreven in de vorm van een maatschap. De onder¬neming van deze maatschap is door beide maten – elk voor zijn aandeel – op voornoemde datum met terugwerkende kracht tot 1 januari 1994 geruisloos ingebracht in de op 30 maart 1995 door hen opgerichte besloten vennootschappen B Houdster-maatschappij BV respectievelijk C Beheer BV en daarop aansluitend in het kader van een bedrijfsfusie ingebracht in de besloten vennootschap D Beheer BV. Daarna is de onderneming doorgestoten naar de besloten vennootschap A & X Accountants BV.

2.2. Bij zijn verzoek van 14 augustus 1996 ingevolge artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) om geruisloze inbreng van de onderneming in eerstgenoemde besloten vennootschap, tevens verzoek inge-volge artikel 14, tweede lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 om geruisloze inbreng in D Beheer BV, heeft belanghebbende de Inspecteur ver-zocht akkoord te gaan met de inbreng ex artikel 18 van de Wet IB ’64 en de betreffende standaardvoorwaarden af te geven, alsmede met de door hem per ultimo 1993 berekende goodwill van de maatschap van ƒ 1.100.000, gebaseerd op een door E van Bureau E BV opgesteld rapport. van 30 december 1994 (hier-na: het rapport-E).

2.3. In zijn brief van 28 januari 1998 aan de gemachtigde van belanghebben-de heeft de Inspecteur vooralsnog ingestemd met de geruisloze overgang inge-volge artikel 18 Wet IB 1964, maar daarbij uitdrukkelijk vermeld dat dit niet inhoudt dat hij instemt met de in het verzoek opgenomen berekeningen van de waarde van het ondernemingsvermogen, van de hoogte van het aandelenkapitaal en van de hoogte van de creditering. Ondanks nadere informatieverstrekking door belanghebbende en nader overleg tussen belanghebbende en de Inspecteur hebben partijen geen overeenstemming kunnen bereiken over de waarde van de goodwill ten tijde van de onder 2.1 genoemde inbreng.

2.4. Bij brief van 2 juli 1999 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belang-hebbende bericht dat hij de waarde van bedoelde goodwill – in afwijking van het rapport-E – heeft berekend op 1× de werkelijk behaalde omzet van het jaar 1993, te weten ƒ 610.000 en dat hij – mede tot behoud van rechten en een eventueel dreigende verjaring – voornemens is aan belanghebbende een aanslag inkom-stenbelasting/premieheffing 1995 op te leggen. Bij een brief met dezelfde datum heeft de Inspecteur belanghebbende afzonderlijk geïnformeerd over de op te leggen aanslag 1995 onder vermelding van de punten waarop hij van de aangifte zal afwijken. Vervolgens is – met dagtekening 31 juli 1999 – de in de aanhef genoemde aanslag voor het jaar 1995 opgelegd.

2.5. De aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 ten name van belanghebbende is door het eigen kantoor van belangheb-bende, A & X Accountants ingediend op 7 april 1997 met gebruikmaking van de uitstelregeling belastingconsulenten (hierna: de Beconregeling). Op het eerste blad van het aangiftebiljet voor het jaar 1995 staan zowel het (individuele) sofi-nummer van belanghebbende als het beconnummer van zijn kantoor vermeld.

2.6. Belanghebbende heeft tegen de aanslag voor het jaar 1995 tijdig bezwaar ingediend. De Inspecteur heeft bij herhaling verzocht het bezwaar te motiveren. Belanghebbende stelt de motivering te hebben gegeven bij faxbericht van 12 mei 2000. De Inspecteur heeft gesteld dat hij deze fax niet heeft aangetroffen in het dossier van belanghebbende. Op 22 april 2004 is de behandeling van het be-zwaar weer door de Inspecteur ter hand genomen. Belanghebbende is vervolgens op 3 september 2004 ter inspectie gehoord. Van dit hoorgesprek is op dezelfde datum een verslag opgemaakt.

2.7. Ter zitting zijn door de Inspecteur – met toestemming van belangheb-bendes gemachtigde – afschriften overgelegd van het aangiftebiljet van belang-hebbende voor het jaar 1995 alsmede van een intern stuk van de Belastingdienst betrekking hebbend op belanghebbendes aangifte voor dat jaar.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vernietiging van de in de aanhef genoemde aanslag (alsmede de eerder aan hem opgelegde voorlopige aanslag) en subsidiair tot vermindering van de aanslag.

3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

( geschilpunt3.1.1)

4.1. Eerst in zijn pleitnota van 17 januari 2007 heeft belanghebbende de onbevoegdheid van de Inspecteur tot het vaststellen van de aanslag in verband met het verstrijken van de in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) genoemde termijn aan de orde gesteld. Ter zitting heeft de Inspecteur betoogd dat de Belastingdienst door het late tijdstip van het inbrengen van dit geschilpunt in een moeilijke bewijspositie is komen te verkeren omdat het thans voor hem niet meer mogelijk is na te gaan of en zo ja voor hoe lang destijds aan belanghebbende (1996) uitstel is verleend. Hij ver-zoekt het Hof daarom deze grief als tardief buiten behandeling te laten.

4.2. Het Hof stelt vast dat de klacht inzake de onbevoegdheid van de Inspec-teur zich beperkt tot antwoord op de vraag of in het kader van de zogenoemde Beconregeling uitstel is verleend voor het doen van de aangifte voor het jaar 1995. Dit houdt in dat de Inspecteur voor nader onderzoek naar de feiten niet afhankelijk is van gegevens van derden. Voorts stelt het Hof vast dat de Inspec-teur van voornoemde aangifte is afgeweken en dat de op 31 juli 1999 opgelegde primitieve aanslag, hangende de discussie over de correcties – mede tot behoud van rechten – is vastgesteld. Onder zulke omstandigheden mag naar het oordeel van het Hof van de Inspecteur verwacht worden dat hij alle gegevens betreffende de aanslagregeling, waaronder ook de gegevens inzake het verleende uitstel, bewaart. Dit zou, ook als belanghebbende de onbevoegdheid van de Inspecteur eerder aan de orde zou hebben gesteld, tot dezelfde situatie hebben geleid als die welke thans aan de orde is. Het Hof ziet daarom geen reden deze klacht van belanghebbende als te laat ingediend, buiten behandeling te laten.

4.4. Desgevraagd heeft belanghebbende verklaard dat zijn klacht omtrent de onbevoegdheid van de Inspecteur om de onderhavige aanslag vast te stellen niet zozeer ziet op het feit dat hem geen uitstel zou zijn verleend doch op het feit dat dit uitstel hem niet op duidelijke wijze kenbaar is gemaakt. Hij verwijst daarbij naar de uitspraak van het Hof Amsterdam, nr. 05/00369 van 4 oktober 2006, waar – zo stelt belanghebbende – (voor het bewijs dat uitstel is verleend) een kennisgeving aan belanghebbende of en voor hoe lang uitstel is verleend een zelfstandig dragend vereiste is voor de mogelijkheid van termijnverlenging.

4.6. Het vereiste dat aan degene die om uitstel heeft verzocht op duidelijk kenbare wijze uitstel wordt verleend, dient naar het oordeel van het Hof te wor-den bezien in het licht van de rechtszekerheid, die de norm van artikel 11 AWR beoogt te waarborgen (HR 5 december 1990, nr. 26 521, BNB 1991/25, en HR 29 januari 1997, nr. 31 872, BNB 1997/159*). Indien zoals in het onderhavige geval onzekerheid over het recht op uitstel en de periode waarover dit wordt verleend, bij belanghebbende geen rol heeft gespeeld omdat hij deelnam aan de Beconregeling en zelf binnen de (spel)regels van die regeling kon bepalen wan-neer hij zijn eigen aangifte kon indienen en hij ook overigens – blijkens zijn uit¬latingen tijdens de behandeling ter zitting – tot aan kennisname van de onder 4.4 genoemde uitspraak ervan uitging dat daarmee aan het kenbaarheidsvereiste van het verleende uitstel (in casu tot 1 maart 1997) was voldaan, komt aan zijn thans aangevoerde stelling dat de Inspecteur alsnog moet bewijzen dat het uitstel hem destijds op duidelijk wijze kenbaar is gemaakt, geen zelfstandige betekenis toe. Daarbij merkt het Hof op dat de kennisgeving als zodanig geen constitutief ver¬eiste is voor de verlenging van de in artikel 11, derde lid, AWR genoemde ter-mijn doch slechts ten doel heeft een belanghebbende die om uitstel heeft ver-zocht niet in onzekerheid te laten over het al dan niet verleend zijn van dat uit-stel. Nu van onzekerheid op dit punt nimmer sprake is geweest (en deze overi-gens ook thans kennelijk geen rol speelt), wordt de klacht dat het uitstel destijds niet bij afzonderlijke kennisgeving is medegedeeld ten onrechte naar voren gebracht.

4.7. Ten overvloede merkt het Hof in dit verband op dat ook de gedingstuk-ken geen enkel aanknopingspunt bieden voor enige twijfel dat en voor hoe lang aan belanghebbende uitstel is verleend voor het indienen van zijn aangifte 1995. Het Hof acht het voorts onvoorstelbaar dat bij belanghebbende als accountant en adviseur die zelf ervaring heeft met de jaarlijks terugkerende uitstelregeling, mede gelet op zijn eigen handelen, enige onzekerheid heeft kunnen bestaan over de duur van het verleende uitstel en de daaraan verbonden consequenties. Ook kan het Hof zich niet voorstellen dat belanghebbende, indien al enige onzeker-heid op dit punt zou hebben bestaan, ten tijde van het opleggen van de onderha-vige aanslag in 1999 geen beroep op artikel 11, derde lid, AWR zou hebben gedaan. Gelet op het voorgaande kan het feit dat de Inspecteur thans geen stuk kan overleggen waaruit blijkt dat belanghebbende van het verleende uitstel op de hoogte is gesteld, niet baten. Nu niet in geschil is dat de aanslag is opgelegd binnen de in artikel 11, derde lid, AWR, genoemde (verlengde) termijn, is het gelijk met betrekking tot dit geschilpunt aan de Inspecteur.

(geschilpunt 3.1.2)

4.9. In het onderhavige geval waarin geen sprake is van verkoop van de on-derneming aan een derde maar van inbreng van een onderneming in twee beslo-ten vennootschappen, ligt het op de weg van de inbrengende ondernemer te bewijzen dat de door hem opgevoerde zakelijke goodwill op het moment van de inbreng van de onderneming niet op een te hoog bedrag is berekend.

4.10. Belanghebbende is voor de berekening van de goodwill bij zijn onder 2.2 genoemde verzoek om geruisloze inbreng van de onderneming van de maat-schap in voornoemde BV’en, uitgegaan van een overwinstcapaciteit van de onderneming van ƒ 1.100.000 en heeft op grond daarvan – overeenkomstig zijn maatschapsaandeel – 50% van die waarde, derhalve een bedrag van ƒ 550.000, in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1995 verwerkt.

4.11. Voornoemd bedrag van ƒ 1.100.000 is gebaseerd op een berekening van de goodwill in het onder 2.2 genoemde rapport-E van 30 december 1994. In dat rapport is een analyse gemaakt van de verschillende factoren die de hoogte van de goodwill kunnen beïnvloeden zoals de soort dienstverlening, de marktpositie, de personeelsbezetting, het klantenbestand, de geografische ligging, de organisa-tiestructuur etc. Uitgaande van de omzet van het jaar 1993 is de goodwill van de maatschap, rekening houdend met voornoemde factoren en een aantal bijzonder-heden, die zich specifiek in 1993 voordeden, ten tijde van de inbreng bepaald als volgt (zie blz. 14 van het rapport-E):

Feitelijke omzet 1993 ƒ 702.000,--

De gehanteerde factor 4 heeft de heer E in zijn rapport (bladzijde 14) als volgt verdedigd:

“De huidige markt van accountantskantoren is een kopersmarkt. Gegeven het hoge rendement van A & X en de uitkomsten van alle hiervoor gestipuleerde factoren is een contante waarde factor van vier een alleszins verdedigbare en redelijke uitkomst. Aangezien er niets verkocht wordt, komen wij alsdan op volgende einduitkomst”

(volgt berekening zoals hierboven weergegeven).

4.12. In zijn brief van 2 juli 1999 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat hij zich om verschillende redenen niet kan vinden in de hoogte van de good-will zoals deze door het bureau E is berekend, mede omdat de werkelijke omzet in 1993 niet hoger is geweest dan ƒ 610.000 en in de branche waarin belangheb-bende werkzaam is, bij daadwerkelijke overdrachten geen hogere bedragen voor de goodwill zijn betaald dan 90-95% van de omzet van het laatste jaar. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur bovendien aangevoerd dat de in het rapport-E gehanteerde kapitalisatiefactor 4 wel zeer ruim bemeten is, nu uit de jurispruden-tie geen hogere factoren dan 3,75 bekend zijn en de Belastingdienst een factor 2,5 als de gebruikelijke waarde hanteert.

4.13. Zoals blijkt uit de onder 4.11 weergegeven berekening in voornoemd deskundigenrapport is de waarde van de goodwill van de onderneming benaderd door op de (gecorrigeerde) bruto-jaaromzet van het jaar 1993 eerst de lasten en kosten in mindering te brengen en het daaruit voortvloeiende netto-resultaat vervolgens – rekening houdend met positieve en negatieve aspecten van de onderneming – te vermenigvuldigen met een factor 4. Deze benadering is op zichzelf gezien niet onjuist en vormt doorgaans voor de bepaling van toekomsti-ge overwinstcapaciteit een meer verfijnde berekeningsmethode dan de methode waarbij alleen wordt uitgegaan van de bruto-omzet van enig jaar of van het gemiddelde van enige jaren. Dit neemt even wel niet weg dat het Hof bezwaren heeft tegen de wijze waarop in het rapport-E de genormaliseerde overwinst is berekend.

4.14. Nog afgezien van het feit dat op bladzijde 4 van het door belanghebbende ingebrachte deskundigenrapport wordt vermeld, dat als basis voor de berekening van de toekomstige winstcapaciteit van een onderneming de resultaten van de afgelopen 3 tot 5 jaar plegen te worden genomen, wordt zonder enige toelichting slechts het resultaat van het jaar 1993 (waarin een aanmerkelijk hoger resultaat wordt behaald dan in de voorgaande 3 jaren) tot uitgangspunt genomen voor de onderhavige goodwillberekening. Vervolgens wordt op bladzijde 5 van hetzelfde rapport vermeld dat zich in 1993 bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan (wellicht een reden om juist niet dit jaar of niet alleen dit jaar tot uitgangspunt te nemen) en wordt de omzet op grond van het klantenbestand met ruim ƒ 92.000 verhoogd. Uit de stukken van het geding, met name uit de reactie van belang-hebbende van 8 oktober 2004 op het hoorverslag van 3 september 2004 van de Inspecteur en uit zijn onder 1.5 genoemde pleitnota blijkt dat die bijzondere omstandigheden er, zoals ook ter zitting is bevestigd, met name in hebben be-staan dat beide firmanten in 1993 op de vrijdagen een opleiding volgden, waar-door de omzet is achtergebleven. Voorts wordt op bladzijde 6 van het rapport aangegeven dat een arbeidsbeloning per firmant van ƒ 125.000 normaal is doch blijkens de onder 4.11 opgenomen berekening van de goodwill wordt op het nettoresultaat niet (2× ƒ 125.000,-- = ) ƒ 250.000,-- maar slechts éénmaal een bedrag van ƒ 120.000,-- opgevoerd als normale vergoeding van de AA-directeur.

4.15. Ervan uitgaande dat beide firmanten gedurende het gehele jaar 1993 op de vrijdagen geen omzet hebben kunnen genereren, die zij wel zouden hebben gemaakt indien zij op die dagen geen studie hadden gevolgd, stelt het Hof de correctie op de werkelijk behaalde omzet bij een vijfdaagse werkweek op 20% van de genormaliseerde arbeidsbeloning (2× ƒ 125.000,--) van ƒ 250.000,-- van twee firmanten, derhalve op ƒ 50.000,--. Het Hof ziet geen aanleiding om in een situatie als de onderhavige een verdere correctie op de achtergebleven omzet aan te brengen wegens studie in de avonduren aangezien daarvan – zonder enige nadere onderbouwing – niet gezegd kan worden dat deze ten koste is gegaan van de normale omzet en ook omdat enige studie in de avonduren bij een beroeps-groep als de onderhavige niet ongebruikelijk is. Voorts acht het Hof het – mede ook gelet op het voorgaande – onjuist dat bij de bepaling van de goodwill de arbeidsbeloning van een tweede firmant geheel buiten aanmerking is gebleven. Evenals dat het geval zou zijn geweest in de situatie dat de onderhavige onder-neming aan een derde zou zijn verkocht, moet bij de onderhavige inbreng reke-ning worden gehouden met het gegeven dat twee firmanten op het moment van de inbreng in gelijke mate aanspraak kunnen maken op de nettowinst, respectie-velijk dat voor de bepaling van de zakelijke goodwill rekening moet worden met de normale arbeidsbeloning van twee firmanten. In een zodanige situatie ligt het immers voor de hand dat elke inbrengende ondernemer bij zakelijk handelen een salaris van de overnemende vennootschap zal bedingen dat zo dicht mogelijk ligt bij hetgeen hij voorheen als winst uit onderneming heeft genoten. Belangheb-bende heeft in dit verband niets aangedragen waaruit volgt dat de tweede firmant ten tijde van de inbreng definitief afstand heeft gedaan van een normale arbeids-beloning dan wel van zijn rechtmatige aandeel in de winst.

4.16. Het voorgaande brengt mee dat de in het onder 4.11. genoemde rapport op ƒ 275.000 gestelde genormaliseerde winst moet worden gecorrigeerd met een bedrag van ƒ 42.000 (ƒ 92.000,-- -/- ƒ 50.000,--) ter zake van de theoretische bruto omzet en een bedrag van ƒ 130.000,-- (1× ƒ 5.000 en 1× ƒ 125.000,--) ter zake van de normale arbeidsbeloning voor twee firmanten zodat de genormali-seerde winst van het jaar 1993 op ƒ 103.000,-- moet worden gesteld. Dit brengt mee dat de waarde van de goodwill ten tijde van de inbreng per 1 januari 1994, zelfs indien wordt uitgegaan van de door belanghebbende verdedigde kapitalisa-tiefactor 4, op geen hoger bedrag kan worden gesteld dan op ƒ 412.000,-- en derhalve ver achterblijft bij de door de Inspecteur bij de aanslagregeling vastge-stelde waarde van ƒ 6.10.000,--.

4.17. Ook met betrekking tot geschilpunt 3.1.2 is het gelijk derhalve aan de Inspecteur. Geschilpunt 3.1.3 behoeft in het licht daarvan en van hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd geen bespreking meer.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 7 maart 2007 te Arnhem door mr. De Kroon, voorzitter, mr. Röben en mr. Haas. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. Snoijink als griffier.

(W.J.N.M. Snoijink) (M.C.M. de Kroon)

Afschriften aangetekend per post verzonden op 19 maart 2007