Gerechtshof Arnhem, 22-03-2007, BA2452, 03-02112

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (BRD) (hierna: belang¬hebben¬de) tegen het niet tijdig doen van een uitspraak op een bezwaarschrift, alsmede tegen de nadien gedane uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1998.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 25 september 2001 over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (aanslagnummer F01) opgelegd ten bedrage van ƒ 99.540 (€ 45.169) aan belasting. Bij beschikking is voorts een bedrag aan heffingsrente vastgesteld van fl. 9.830 (€ 4.461).

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tijdig bezwaar gemaakt en het bezwaarschrift bij brief van 16 januari 2002 van gronden voorzien. Na een verzoek van belanghebbende bij brief van 14 juli 2003 aan de Inspecteur om binnen één maand alsnog uitspraak te doen, heeft belanghebbende, bij ontbreken van een reactie van de Inspecteur, daartegen een beroepschrift ingediend dat op 27 oktober 2003 bij dit Hof is ingekomen.

1.3. Belanghebbende is in één geschrift in beroep gekomen tegen het uitblijven van een uitspraak op een ingediend bezwaarschrift met betrekking tot de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 en 1998, en de naheffingsaanslag omzetbelasting 1998. Het beroepschrift is door de griffier bij het Hof ambtshalve gesplitst in (uiteindelijk) drie beroepschriften onder de nummers 03/02112, 03/02113 en 06/00186.

1.4. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend waarin hij concludeert dat belanghebbende terecht in beroep is gekomen tegen het uitblijven van de uitspraak op het bezwaarschrift. Op 17 februari 2004 heeft de Inspecteur alsnog uitspraak gedaan op het ingediende bezwaar waarbij hij ten dele aan de bezwaren van belanghebbende is tegemoetgekomen. De Inspecteur heeft bij verminderingsbeschikking de naheffingsaanslag verminderd tot fl. 20.790. Belanghebbende heeft daarna bij conclusie van repliek haar beroepschrift nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 15 december 2005 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. De mondelinge behandeling van de onder 1.3 bedoelde zaken ter voornoemde zitting heeft gelijktijdig plaatsgevonden. Hetgeen daarbij is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt.

1.7. Partijen hebben ter zitting pleitnota's voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de gemachtigde van belanghebbende bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd. Belanghebbende heeft zich, op verzoek van het Hof, binnen één week na de mondelinge behandeling uitgelaten omtrent het door het Hof aan het slot van die mondelinge behandeling beproefde compromis. Belanghebbende heeft het compromisvoorstel niet aanvaard. Naar aanleiding van een door het Hof tot de Inspecteur gericht verzoek om nader inlichtingen te verstrekken, heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.

1.8. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende, geboren in september 1953, was in het onderhavige jaar buiten gemeenschap van goederen gehuwd met Y, geboren in januari 1942. Tot 1 januari 1995 heeft belanghebbende voor eigen rekening en risico - in de vorm van een eenmanszaak - een aannemingsbedrijf geëxploiteerd. Sedert 1 januari 1995 oefent zij het aannemingsbedrijf uit in de vorm van een vennootschap onder firma met haar echtgenoot (hierna: de vof). Belanghebbende is per 31 december 1997 als vennoot uit de vof getreden omdat zij voor 80-100% arbeidsongeschikt is verklaard. Zij heeft haar vennootschapsaandeel overgedragen aan haar echtgenoot. De echtgenoot heeft met ingang van 1 januari 1998 de onderneming in vennootschappelijk verband voortgezet met de zoon AX.

2.2. Aan belanghebbende was, voordat de vof tot stand was gekomen, als onderneemster van de eenmanszaak een omzetbelastingnummer ten behoeve van het aannemingsbedrijf toegekend door de Belastingdienst, te weten B01. Het fiscaalnummer van de vof is 02. De vof heeft steeds aangifte voor de omzetbelasting gedaan onder het (oude) nummer van belanghebbende. Met ingang van oktober 2000 is het laatste nummer buiten gebruik gesteld en doet de vof aangifte omzetbelasting onder haar eigen omzetbelastingnummer.

2.3. De bedrijfsterreinen waarop en de bedrijfsgebouwen waarin de vof haar onderneming (behoudens in een, hier niet van belang zijnde, periode in 1997 en 1998) uitoefent, plaatselijk bekend a-straat 1 te Q (hierna ook: het bedrijfspand te Q), zijn juridisch eigendom van belanghebbende. Belanghebbende heeft de economische eigendom van deze onroerende zaken op 1 januari 1995 ingebracht in de vof.

2.4. Op 28 maart 1997 is tussen de vof, kennelijk mede namens belanghebbende omdat zij juridisch eigenaar is van het bedrijfspand te Q, en A Vastgoed BV (hierna: Vastgoed), een “voorlopig koopcontract met nadere bepalingen” gesloten (hierna: de ruilovereenkomst). Partijen bij die overeenkomst kwamen onder meer overeen dat er een eigendomsruil van bepaalde percelen diende plaats te vinden. Het bedrijfspand te Q zou in volle eigendom worden overgedragen aan Vastgoed. Tegelijkertijd zou Vastgoed haar perceel met opstallen, gelegen aan b-straat 2 te R (hierna ook aangeduid als: het bedrijfspand te R), overdragen aan de vof met een bijbetaling van ƒ 20.000. De datum van het notariële transport zou door beide partijen in nader overleg worden bepaald.

2.5. Direct na het sluiten van de ruilovereenkomst hebben partijen, vooruitlopend op het notariële transport van beide onroerende zaken, feitelijk reeds uitvoering gegeven aan die overeenkomst. Over en weer zijn beide percelen aan de wederpartij ter beschikking gesteld en nam Vastgoed het bedrijfspand te Q in gebruik en de vof het bedrijfspand te R. De vof heeft dat pand in gebruik genomen voor haar bedrijfsactiviteiten.

2.6. Belanghebbende heeft, bij overeenkomst van (eveneens) 28 maart 1997 en blijkens die overeenkomst in haar hoedanigheid van eigenaar/huurder, een gedeelte van het bedrijfspand te R verhuurd aan B te S voor een huurprijs van ƒ 2.000 per maand, exclusief omzetbelasting. Met betrekking tot deze verhuur is geopteerd voor belaste verhuur voor de omzetbelasting. De huur werd door de vof aan de huurder B in rekening gebracht en geïnd. De huuropbrengsten zijn door de vof als winst verantwoord. De omzetbelasting is voldaan door de vof.

2.7. Het in 2.4. bedoelde notariële transport heeft niet plaats kunnen vinden omdat op het bedrijfspand te R beslag was gelegd.

2.8. Op 12 november 1997 is het faillissement van Vastgoed uitgesproken. De curator in het faillissement van Vastgoed, mr. C, heeft belanghebbende te kennen gegeven niet tot uitvoering van de ruilovereenkomst over te willen gaan.

2.9. Belanghebbende heeft in Kort Geding een eis ingediend tot - onder meer en kort weergegeven - de ontruiming van het bedrijfspand te Q door huurders die daarin door Vastgoedwaren toegelaten onder toekenning aan haar, belanghebbende, van een gebruiksvergoeding van ƒ 3.500 per maand vanaf 1 april 1997. De President in Kort Geding heeft in zijn vonnis van 10 november 1998 de eis tot ontruiming afgewezen. Toegewezen is de eis tot betaling van een gebruiksvergoeding van ƒ 1.000 per maand met ingang van 15 november 1997 door de enige op het moment van vonnis nog aanwezige gebruiker. Dat niet de geëiste gebruiksvergoeding van ƒ 3.500 per maand, maar slechts ƒ 1.000 is toegekend, houdt verband met de omstandigheid dat die gebruiker slechts een beperkt gedeelte van het bedrijfspand te Q in gebruik had.

2.10. In de loop van 1998 heeft de vof het bedrijfspand te Q wederom in gebruik genomen.

2.11. Bij overeenkomst, gedagtekend 6 maart 1998 en door beide partijen getekend op 7 maart 1998, heeft belanghebbende het bedrijfspand te R verkocht aan D te R en E te S die handelden als vertegenwoordigers van V.O.F. D te R (hierna: vof D), voor een som van ƒ 450.000. In de desbetreffende overeenkomst zijn - onder meer - de volgende bedingen opgenomen:

2.13. In een brief van 6 juli 1998, gericht aan belanghebbende, schrijft mr. F onder meer:

Het is derhalve zaak dat u de heer D althans de vof D ervan op de hoogte stelt dat u de overeenkomst gesloten op 7 maart 1998 gestand zult doen voor de prijs van ƒ 450.000,-- (...).

2.14. Bij akte van levering, op 23 juli 1998 notarieel verleden en blijkens het slotschrift om 10.45 uur getekend, is het bedrijfspand te R door de curator aan belanghebbende geleverd. In de akte is onder de Bedingen met betrekking tot de omzetbelasting - onder meer - het volgende opgenomen:

2.15. Bij akte van levering, op 23 juli 1998 notarieel verleden en blijkens het slotschrift om 11.00 uur ondertekend, is het bedrijfspand te R door belanghebbende geleverd aan H, I en J, handelend namens de vof D. In de akte is onder de Bedingen met betrekking tot de omzetbelasting hetzelfde bepaald als in de onder 2.14 genoemde akte.

2.16. De Inspecteur is op 28 februari 2000 een boekenonderzoek aangevangen bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften voor de inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen en de omzetbelasting over het kalenderjaar/tijdvak 1998. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is op 20 juni 2001 een rapport opgemaakt.

2.17. In het hiervoor bedoelde controlerapport is, met betrekking tot het bedrijfspand te R, het standpunt ingenomen dat belanghebbende in de akte waarbij de onroerende zaak aan haar werd geleverd ten onrechte heeft verklaard dat zij die zaak voor negentig percent of meer zal gaan gebruiken ten behoeve van met omzetbelasting belaste prestaties. De Inspecteur heeft op die grond de destijds door de verkoper in aftrek gebrachte omzetbelasting herzien en, met toepassing van artikel 12a van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van ƒ 20.790.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de onderhavige naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende ter zake van de levering van het bedrijfspand te R aan vof D heeft gehandeld als ondernemer als bedoeld in art. 7 van de Wet. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbende ontkennend. Wanneer het Hof de Inspecteur volgt in zijn standpunt dat belanghebbende geen ondernemer was, is de berekening van de naheffingsaanslag niet in geschil.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij ten tijde van de levering van het bedrijfspand te R handelde als ondernemer. Het vermogen van de vof was toen nog niet gescheiden en gedeeld en als medevennoot was zij volledig aansprakelijk. Een gedeelte van het bedrijfspand te R werd per 1 april 1997 door haar verhuurd en die huur was belast met omzetbelasting. De in verband daarmee verschuldigde omzetbelasting werd door belanghebbende onder haar eigen omzetbelastingnummer verantwoord. Dat de ontvangen huur door de vof als bate werd verantwoord, betekent niet dat de vof als verhuurder optrad. Belanghebbende exploiteerde de onroerende zaak zelf. Zij heeft daardoor deelgenomen aan het economische verkeer. Voorts doet belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel.

3.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ter zake van de levering van het pand niet kan worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, en dat belanghebbende op grond daarvan ten onrechte heeft geopteerd voor een belaste levering als bedoeld in art. 11, lid 1, onderdeel a, onder 2°, van de Wet. Gelet op het bepaalde in art. 12a van de Wet is de onderhavige naheffingsaanslag naar zijn mening terecht opgelegd.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in het hiervoor genoemde proces-verbaal.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

4. Beoordeling van het geschil

Ondernemerschap

4.1. Vooropgesteld moet worden dat vanaf 1 januari 1995 met betrekking tot de exploitatie van het aannemersbedrijf de vof ondernemer is als bedoeld in artikel 7 van de Wet en niet tevens de afzonderlijke vennoten. De stelling van belanghebbende dat zij ten tijde van de levering ondernemer was omdat het vermogen van de vof toen nog niet was gescheiden en gedeeld en zij als medevennoot nog aansprakelijk was, treft daarom geen doel.

4.2. Beoordeeld moet worden of belanghebbende zelf met betrekking tot de levering van het bedrijfspand te R als ondernemer heeft gehandeld. Belanghebbende stelt in verband daarmee dat zij een gedeelte van dat pand per 1 april 1997 met omzetbelasting heeft verhuurd, dat zij het pand vervolgens met winst heeft verkocht en dat deze activiteiten daardoor per definitie zijn aan te merken als deelname aan het economische verkeer.

4.3. Vaststaat onder meer dat (1) belanghebbende op 1 januari 1995 de economische eigendom van het bedrijfspand te Q heeft ingebracht in de vof, (2) de vof op 28 maart 1997 de ruilovereenkomst met Vastgoed is aangegaan, (3) direct na het sluiten van die overeenkomst feitelijk uitvoering is gegeven aan die ruilovereenkomst en (4) de vof het bedrijfspand te R op voornoemde datum feitelijk in gebruik heeft genomen. Op grond hiervan dient te worden geconcludeerd dat op 28 maart 1997 de vof - en niet belanghebbende - de macht had om als eigenaar over het bedrijfspand te R te beschikken dan wel het recht had om dat pand te gebruiken. Belanghebbende zelf was op dat tijdstip slechts de juridische eigenaar van het bedrijfspand te Q.

4.4. Niet is gesteld of aannemelijk geworden dat de vof vóór 1 april 1997, te weten de dag waarop de verhuur aan B is aangevangen, de feitelijke beschikkingsmacht van het bedrijfspand te R aan belanghebbende heeft overgedragen dan wel een gebruiksrecht aan haar heeft verleend. Het Hof acht veeleer aannemelijk dat de vof tussen 28 maart en 1 april 1997 het bedrijfspand deels in gebruik heeft genomen ten behoeve van de ‘eigen’ exploitatie van het aannemersbedrijf en voor het andere deel ten behoeve van de verhuur aan B en voorts dat het gehele pand tot in het jaar 1998, dus ook na het uittreden van belanghebbende uit de vof, voor toepassing van de omzetbelastingwetgeving tot het ondernemingsvermogen van de vof is blijven behoren. Het Hof komt op grond van het hiervoor overwogene tot het oordeel dat de vorenbedoelde verhuur aan B door en voor rekening van de vof heeft plaatsgevonden. Het Hof heeft daarbij mede de feitelijke gang van zaken met betrekking tot de verhuur in aanmerking genomen, te weten: de vof heeft de huurtermijnen aan B in rekening gebracht, geïnd en als winst verantwoord.

4.5. Het feit dat belanghebbende zelf in de huurovereenkomst als eigenaar/huurder en verhuurder wordt genoemd, is onvoldoende om te concluderen dat het bedrijfspand te R door en voor haar rekening is verhuurd. Belanghebbende was op dat moment slechts juridisch eigenaar van het bedrijfspand te Q. Aan deze benamingen in de huurovereenkomst dient dan ook geen betekenis te worden toegekend.

4.6. Uit het geheel van feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat belanghebbende de huurovereenkomst uitsluitend in haar hoedanigheid van vennoot van de vof heeft kunnen tekenen. Op grond van de in 4.4 vermelde feitelijke gang van zaken, concludeert het Hof dat zij die overeenkomst namens en voor rekening van de vof is aangegaan. Van een optreden als commissionair als bedoeld in artikel 4, lid 3 (tekst tot 1 januari 2007), van de Wet, kan dan ook geen sprake zijn.

4.7. Nu belanghebbende in het onderhavige tijdvak enkel op dezelfde dag (23 juli 1998) het bedrijfspand te R heeft aangekocht en doorgeleverd, en niet aannemelijk is geworden dat belanghebbende daarmee andere prestaties heeft verricht die wél als economische activiteiten kunnen worden beschouwd, oordeelt het Hof dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak niet als ondernemer als bedoeld in artikel 7 van de Wet kan worden beschouwd. Gelet daarop was het voor vof D niet mogelijk om met betrekking tot de levering van het bedrijfspand te R gebruik te maken van de uitzondering van art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, van de Wet, omdat belanghebbende het pand niet heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de Wet bestaat. De in verband daarmee door vof D - wegens toepassing van de herzieningsregeling - verschuldigd geworden omzetbelasting heeft de Inspecteur terecht op de voet van artikel 12a van de Wet van belanghebbende nageheven.

Vertrouwensbeginsel

4.8. Aan het feit dat na afronding van het boekenonderzoek ten name van belanghebbende een naheffingsaanslag (dagtekening 28 augustus 2001) over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 1999 is opgelegd, kan belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij in het onderhavige tijdvak ondernemer was. Het Hof acht aannemelijk dat het desbetreffende boekenonderzoek en de daaruit voortvloeiende naheffingsaanslag betrekking hebben op de economische activiteiten die de vof, en niet belanghebbende zelf, heeft verricht en ter zake waarvan de vof ten onrechte aangiften omzetbelasting heeft gedaan onder belanghebbendes (oude) omzetbelastingnummer. De omstandigheden dat (i) de Inspecteur tijdens een eerder boekenonderzoek, waarbij de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1994 tot en met 1996 zijn onderzocht, belanghebbende niet erop heeft gewezen dat de vof onder het verkeerde nummer aangifte deed en (ii) hij het onjuiste aangiftegedrag van de vof heeft gevolgd door de naheffingsaanslag over 1999 op te leggen ten name van belanghebbende, leiden er niet toe dat de onderhavige naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

4.9. Het beroep is ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof heeft moeten maken.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan te Arnhem op door mr. C.M. Ettema, voorzitter, en mrs. J.P.M. Kooijmans en R.F.C. Spek, raads¬heren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

(J.L.M. Egberts) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.