Gerechtshof Arnhem, 10-04-2007, BA3985, 0302205

U i t s p r a a k

op het beroep van Stichting X te Z, (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op de bezwaar¬schriften van belangheb¬bende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting 1999, 2000 en 2001, de boetebeschikkingen over deze jaren en de verliesverrekeningsbeschikking over de jaren 1999 en 2000.

1. Aanslagen, beschikkingen, bezwaren en geding voor het Hof

1.1. In elk aanslagbiljet zijn verenigd een aanslag in de vennootschapsbelasting, een beschikking heffingsrente, een boetebeschikking en een verliesverrekeningsbeschikking. De aanslagbiljetten zijn gedagtekend 7 december 2002 (1999), 25 januari 2003 (2000) en 31 januari 2003 (2001). De aanslagen zijn berekend naar belast¬bare bedragen van ƒ 24.570 (1999), ƒ 328.345 (2000) en ƒ 78.184 (2001). Over het jaar 1999 is een vergrijpboete van ƒ 5.324 en een verzuimboete van ƒ 250 opgelegd. Over het jaar 2000 is een verzuimboete van ƒ 750 opgelegd. Over het jaar 2001 is een vergrijpboete van ƒ 11.113 opgelegd. Voor het jaar 1999 is een verliesverrekeningsbeschikking van ƒ 13.949 vastgesteld.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslagen en de boetebeschikkingen bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslagen en de boetebeschikkingen bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.4. De mondelinge behandeling van deze zaken heeft gelijktijdig plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 januari 2007 te Arnhem. Daar zijn verschenen en gehoord A, tot bijstand vergezeld van de gemachtigde van belanghebbende, en B, voormalig ambtenaar in dienst van de gemeente Z, namens belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

1.5. De mondelinge behandeling van de onderhavige zaken heeft, met instemming van partijen, gelijktijdig plaatsgevonden met de behandeling van de zaak, bij het Hof bekend onder rolnummer 03/01902. Wat door partijen is opgemerkt, wordt geacht betrekking te hebben op alle zaken, behoudens voor zover uit het zinsverband het tegendeel blijkt.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende, een stichting, drijft sinds 2 juli 1999 een onderneming genaamd X te Z. Bij de toekenning van de vergunning om de coffeeshop te mogen drijven heeft de gemeente Z als eis gesteld, dat de onderneming in de vorm van een stichting werd gedreven.

2.3. De activiteiten van belanghebbende bestaan uit de verkoop van softdrugs (hierna: omzet softdrugs) en de verkoop van koffie, thee, frisdrank, rookwaren en snoep (hierna: omzet horeca). In de onderhavige jaren (1999 tot en met 2001; verder: het tijdvak) had belanghebbende - met onderbrekingen - één personeelslid in dienst, de heer C. Twee van de bestuursleden van belanghebbende, de heren A en D, verzorgden de inkoop. Deze bestuursleden werkten op vrijwillige basis.

2.4. Belanghebbendes administratie was als volgt opgebouwd. Van elke inkoop van softdrugs werd een notitie gemaakt van de hoeveelheid, soort en prijs van de ingekochte softdrugs. Deze inkoopnotities werden door de boekhouder, de gemachtigde van belanghebbende, in de administratie verwerkt. Elke verkoop van een zakje softdrugs werd per soort op een turfstaat genoteerd. Eigengebruik en weggegeven zakjes werden niet genoteerd.

2.5. De onderneming bezat een kassa waarop de omzet horeca werd aangeslagen. De kassarollen, Z-afslagen, werden bewaard. De opbrengst van de verkoop van softdrugs werd, zonder dat dit op de kassa werd aangeslagen, in de kas gestort. De voor de inkoop van softdrugs benodigde gelden werden uit de kas opgenomen. Op het einde van elke dag werd het in de kas aanwezige geld geteld, gecontroleerd en genoteerd in een doorschrijf kasboek. Eenmaal per jaar werd de administratie afgesloten.

2.6. Op 28 augustus 1999 heeft de Inspecteur een bedrijfsbezoek afgelegd bij belanghebbende. Daarbij is de opzet van de administratie beoordeeld en zijn afspraken met belanghebbende gemaakt over de vastlegging van de inkoop van softdrugs. Belanghebbende heeft tijdens het bezoek aangegeven te streven naar een marge op de softdrugs van 40 percent van de verkoopprijs (66,7 percent van de inkoopprijs), waarbij de marge kan fluctueren afhankelijk van de kwaliteit van de ingekochte softdrugs. De bevindingen van het bedrijfsonderzoek zijn neergelegd in een tot de gedingstukken behorend rapport d.d. 7 september 1999.

2.7. In 2001 heeft belanghebbende vastgesteld dat C bedragen aan de kas heeft onttrokken en softdrugs uit de voorraad heeft ontvreemd. Op zijn inkomen over de maand maart 2002 is in verband daarmee ƒ 2.097 ingehouden. Nadien is hij ontslagen.

2.8. Tijdens een boekenonderzoek bij belanghebbende in 2002 heeft de Inspecteur onder andere geconstateerd dat in- en verkopen in het tijdvak onjuist waren geboekt, de berekende omzet softdrugs niet overeenkwam met de uitkomst van de turfstaten, er op 10 december 1999 een onverklaard negatief kassaldo was van ƒ 2.676 en er aansluitingsverschillen waren tussen het kasboek, de kas en het kassaldo op de balans. De resultaten van het onderzoek zijn vermeld in een rapport van 14 juni 2002, dat tot de gedingstukken behoort. Uit de door belanghebbende gevoerde administratie vloeien - na toepassing van een aantal (omzet)correcties - brutowinstmarges voort van 72,9 percent (1999), 58,7 percent (2000) en 64,6 percent (2001) van de inkoopwaarde.

2.9. Op 12 maart 2002 hebben de controleambtenaren tijdens een bezoek aan de coffeeshop A gevraagd om een aantal, reeds voor verkoop klaar gemaakte zakjes softdrugs te wegen. Uit het controlerapport volgt dat de controleambtenaren aan de hand van onderzoek van drie zakjes met verschillende soorten softdrugs, uitgaande van de meest recente inkoopprijzen, de volgende brutowinstpercentages hebben berekend: 110,3 percent voor Santa, 73,2 percent voor Sneeuwwitje en 99,4 percent voor K III. Dit komt neer op een ongewogen gemiddelde marge van 94,3 percent van de inkoopprijs. Bij deze marge is nog geen rekening gehouden met eigengebruik, het weggeven en het verlies ten gevolge van indrogen, snijden, schoonmaken en verwerken van de softdrugs.

2.10. De Inspecteur heeft theoretische omzetberekeningen gemaakt voor de omzet sofdrugs en de omzet horeca. Bij de berekening van de omzet softdrugs is uitgegaan van een brutowinstmarge van 100 percent van de inkoopprijs. Bij de berekening van de omzet horeca is de theoretische omzet bepaald aan de hand van de voorraadadministratie, de geschatte hoeveelheid koffie per kop en de gehanteerde verkoopprijzen. Over de omzetcorrectie is een boete opgelegd van 50 percent van de met de omzetcorrectie samenhangende belasting.

2.11. De Inspecteur heeft de aanslagen als volgt vastgesteld:

In het verweerschrift heeft de Inspecteur geconcludeerd tot verlaging van de belastbare winst over het jaar 2001 met ƒ 3.782 in verband met een hoger bedrag aan kosten dan bij het vaststellen van de aanslag in aanmerking was genomen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de omzetcorrecties terecht zijn aangebracht. Voorts is in geschil of de vergrijpboeten terecht zijn opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.3. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting onder meer nog het volgende toegevoegd. Belanghebbende heeft nader aangeduid dat haar bezwaar niet ziet op de opgelegde verzuimboeten. Ter zitting heeft de Inspecteur ingestemd met het vernietigen van de vergrijpboete wegens grove schuld, nu voor het opleggen daarvan een wettelijke grondslag ontbreekt. Voor hetgeen partijen overigens nog ter zitting naar voren hebben gebracht, verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en, naar het Hof begrijpt, vermindering van de aanslagen tot aanslagen, berekend naar belastbare bedragen van nihil (1999), ƒ 151.989 (2000) en ƒ 3.754 (2001), die als volgt zijn berekend:

3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraken op bezwaar betreffende de aanslagen over de jaren 1999 en 2000 en betreffende de boetebeschikking over het jaar 2000, vermindering van de bij beschikking over 1999 opgelegde vergrijpboete wegens grove schuld en vermindering van de aanslag over het jaar 2001 tot een naar een belastbare winst over het jaar 2001 tot ƒ 74.402.

3.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de opgelegde aanslag en de boetebeschikking over het jaar 1999. In het bezwaarschrift wordt verzocht het gehele bedrag aan omzetcorrectie te negeren, hetgeen na toepassing van de overige, per saldo negatieve correcties van de Inspecteur leidt tot een zodanig lage belastbare winst, dat de verliesverrekeningsbeschikking tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het resterende verlies is verrekenbaar met de belastbare winst over het jaar 2000. Het Hof vat daarom de bezwaren tegen de aanslagen 1999 en 2000 tevens op als bezwaren tegen de verliesverrekening. Nu de Inspecteur op laatstbedoeld bezwaren niet afzonderlijk uitspraak heeft gedaan, moet worden geoordeeld dat in de onderhavige uitspraken op bezwaar ook de beslissing ligt besloten om de verliesverrekeningbeschikkingen te handhaven op ƒ 13.949 voor 1999 en nihil voor 2000.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid

4.1. De Inspecteur heeft zijn uitspraken op de ingediende bezwaarschriften gedagtekend op 7 juli 2003. Vast staat dat de beroepschriften tegen deze uitspraken op 5 november 2003 zijn ontvangen. Belanghebbende heeft, na ontvangst van de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting die eveneens uit het onder 2.8 bedoelde boekenonderzoek is voortgevloeid, de Inspecteur gevraagd of hij al uitspraak had gedaan op de ingediende bezwaarschriften tegen de onderhavige aanslagen vennootschapsbelasting. Hierop heeft de Inspecteur op 29 september 2003 kopieën van de bestreden uitspraken aan belanghebbende gezonden.

4.2. Vast is komen te staan dat de Inspecteur op of omstreeks 7 juli 2003 de onderhavige uitspraken op de bezwaarschriften heeft verzonden en voorts dat belanghebbende die uitspraken toen niet heeft ontvangen. De Inspecteur heeft geen verklaring voor het feit dat belanghebbende de uitspraken niet heeft ontvangen en stelt enkel dat hij de uitspraken op bezwaar in het postvak voor te verzenden stukken heeft gelegd. Hij heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de omstandigheid dat de uitspraken niet door belanghebbende zijn ontvangen respectievelijk aan haar zijn aangeboden het gevolg is van aan belanghebbende toe te rekenen omstandigheden. De bekendmaking heeft eerst plaatsgehad bij toezending van de kopieën van de uitspraken op de bezwaarschriften. Belanghebbende heeft daarom, in overeenstemming met het standpunt waarvan partijen kennelijk uitgaan, tijdig beroep ingesteld.

Verwerpen administratie

4.3. Artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf, op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit blijken.

4.4. De Inspecteur bestrijdt tevergeefs dat de administratie van belanghebbende hieraan voldoet. Belanghebbende verwijst naar het bedrijfsbezoek van de Inspecteur waarbij de opzet van de administratie is beoordeeld en afspraken over de vastlegging zijn gemaakt. Het Hof is met belanghebbende van oordeel, dat zij aan het bedrijfsbezoek het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de opbouw van haar administratie voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Ter zitting heeft de Inspecteur ook bevestigd, dat het door belanghebbende toentertijd gehanteerde administratieve systeem op zichzelf voldoet. Gesteld noch gebleken is dat de opbouw van de daadwerkelijk gedurende het tijdvak gevoerde administratie zo sterk afwijkt van de opbouw die door de Inspecteur bij de start van de onderneming is beoordeeld, dat aan die beoordeling rechtens geen vertrouwen meer kan worden ontleend.

4.5. De Inspecteur heeft bij zijn boekenonderzoek fouten en aansluitverschillen in de administratie ontdekt. De onjuiste boekingen van de in- en verkopen die soms tot een hogere en soms tot een lagere winst leidden, duiden naar het oordeel van het Hof meer op onzorgvuldige boekingen dan op een patroon van onjuist administreren. De Inspecteur heeft, hoewel hij daartoe ter zitting uitdrukkelijk in de gelegenheid is gesteld, niet kunnen aangeven in welke mate de berekende omzet softdrugs afweek van de omzet zoals die voortvloeide uit de turfstaten. Nu de geconstateerde aansluitingsverschillen relatief gering van omvang zijn, is van ernstige gebreken in de administratie naar het oordeel van het Hof geen sprake.

4.6. Over de stelling van de Inspecteur dat de brutowinstmarge dusdanig afwijkt van hetgeen in de markt gebruikelijk is, dat dat een reden is de administratie te verwerpen, oordeelt het Hof als volgt. Voor de onderbouwing van de brutowinstmarge van 100 percent verwijst de Inspecteur naar het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2002, nr. 36.676, BNB 2003/13c*. In de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam waartegen de cassatiemiddelen zich in dat arrest richten, heeft het hof geoordeeld dat de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat in de regel van een coffeeshop een brutowinstmarge van 100 percent mag worden verwacht. Het Hof ziet dan ook niet in, waarom de Inspecteur deze uitspraak aanhaalt ter ondersteuning voor de door hem verdedigde brutowinstmarge. Ook overigens heeft de Inspecteur zijn stelling niet aannemelijk gemaakt.

4.7. Verder beroept de Inspecteur zich op het in onderdeel 2.9 genoemde onderzoek van drie zakjes softdrugs. Dit onderzoek vormt naar het oordeel van het Hof een onvoldoende onderbouwing van de door de Inspecteur gestelde brutowinstmarge van 100 percent. Het onderzoek was te beperkt, omdat slechts één zakje per soort softdrugs is gewogen. Voorts heeft het onderzoek maar eenmaal plaatsgevonden met slechts drie zakjes softdrugs. Bij het onderzoek heeft de Inspecteur nagelaten vast te stellen in welke verhouding de verschillende soorten softdrugs aan de omzet bijdroegen. Hierdoor kon geen gewogen gemiddelde brutowinstmarge worden bepaald. De Inspecteur heeft niet, althans onvoldoende weersproken de stellingen van belanghebbende dat zich in een van de zakjes een ander soort softdrugs bevond en dat C de zakjes met minder drugs had gevuld dan gebruikelijk ten einde op die wijze door hem gepleegde diefstal van softdrugs te verdoezelen.

4.8. Belanghebbende draagt de volgende, naar het oordeel van het Hof geloofwaardige, verklaringen aan voor een mogelijk lagere brutowinstmarge dan, volgens de stellingen van de Inspecteur, in de branche gebruikelijk is. De voormalige werknemer C heeft voor meerdere duizenden euro's omzet aan de kas en de voorraad onttrokken. Ter zitting heeft B, voorheen ambtenaar van de gemeente Z belast met het coffeeshopbeleid, verklaard dat het coffeeshopbeleid is vastgelegd in een gemeentelijke nota. In de nota is vermeld dat een coffeeshop in de rechtsvorm van een stichting moet worden gedreven. De gemeente heeft hiermee, aldus B, de bedoeling gehad de door de coffeeshops te hanteren prijzen laag te houden, zodat de commercie uit deze bedrijfstak wordt gehouden en thuishandel wordt voorkomen. Voorts heeft belanghebbende gewezen op haar streven naar een brutowinstmarge van 66,7 percent van de inkoopprijs. Dit streven heeft zij bij het hiervoor onder 2.6 vermelde bedrijfsbezoek meegedeeld aan de Inspecteur en deze heeft daarover toen geen opmerkingen gemaakt.

4.9. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel, dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de administratie van belanghebbende geen betrouwbare basis vormt voor de omzet- en winstberekening. Het Hof heeft daarbij mede overwogen dat, hoewel uit de theoretische omzetberekening van de Inspecteur een correctie van de omzet softdrugs en omzet horeca voortvloeit van in totaal ongeveer ƒ 260.000, de Inspecteur niet heeft onderzocht waar dit omvangrijke bedrag is gebleven. Evenmin heeft hij een onderzoek ingesteld bij de bestuursleden of C ten einde vast te stellen of zij mogelijk deze bedragen aan belanghebbende hebben onttrokken.

4.10. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen als bedoeld in artikel 52 van de AWR. Aan een omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e (tot 1 september 1999: artikel 29) van de AWR komt het Hof dan ook niet toe.

Herziening omzet

4.12. Als de administratie niet verworpen wordt, stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat de omzet desondanks gecorrigeerd moet worden naar de door hem berekende theoretische omzetcijfers. Hij beroept zich hierbij op het arrest van de Hoge Raad van 18 september 1985, nr. 23 008, BNB 1985/287. Volgens de Inspecteur heeft belanghebbende geen verklaring gegeven waarom de door haar gerealiseerde brutowinstmarge zo sterk afwijkt van de - in de ogen van de Inspecteur - normale brutowinstmarge. Uit hetgeen hiervoor onder 4.6. en verder is overwogen, volgt dat onvoldoende is komen vast te staan dat de door belanghebbende behaalde brutowinstmarge sterk afwijkt van de normale brutowinstmarge, zodat het standpunt van de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onjuist is.

4.13. De Inspecteur spreekt enkel over het verschil in brutowinstmarge. Nu de brutowinstmarge bij de omzet horeca niet in geding is, gaat het Hof ervan uit dat het standpunt van de Inspecteur uitsluitend ziet op de omzet softdrugs.

Vergrijpboeten

4.14. Belanghebbende is een vergrijpboete opgelegd wegens het opzettelijk doen van onjuiste aangifte door daarin omzet te verzwijgen. Uit het voorgaande vloeit voort dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt, dat de aangegeven omzet afwijkt van de gerealiseerde omzet. Van een verzwijgen van omzet is dus geen sprake. De opgelegde vergrijpboeten dienen daarom te vervallen.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 punten maal € 322 maal één in verband met het gewicht van de zaak maal 1,5 in verband met het aantal samenhangende zaken, ofwel op € 1.208 voor de behandeling van het beroepschrift, en de reiskosten op € 25.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 10 april 2007 door mr. R.F.C. Spek, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. J. van de Merwe, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.

(V.F.R. Woeltjes) (R.F.C. Spek)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 10 april 2007