Gerechtshof Arnhem, 27-06-2007, BB0651, 04-02013

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z, (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden beschikking op verzoek als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Belanghebbende heeft de Inspecteur verzocht op de inbreng in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid van de door haar samen met haar echtgenoot in de vorm van een maatschap gedreven onderneming het bepaalde in artikel 18, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) toe te passen. Dit verzoek is door de Inspecteur bij beschikking afgewezen.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft deze beschikking bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek. Bij brief met bijlagen van 6 april 2007 heeft belanghebbende nadere stukken overgelegd aan het Hof en de Inspecteur.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 april 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende dreef samen met haar echtgenoot een onderneming in de vorm van een maatschap. Het betrof een agrarische onderneming, waarvan eind 2000 de activiteiten onder meer bestonden uit het drijven van een melkveehouderij (ruim 90% van de omzet) en het verbouwen van maïs (ongeveer 8% van de omzet). De onderneming bezat ongeveer 60 hectare grond in volle eigendom.

2.2. Vóór 2001 hadden belanghebbende en haar echtgenoot al plannen om in het buitenland een agrarische onderneming te gaan drijven. Om de investering in deze buitenlandse onderneming te kunnen financieren hadden belanghebbende en haar echtgenoot het voornemen een gedeelte van de bedrijfsmiddelen van de in Nederland gedreven onderneming te vervreemden. Belanghebbende stond het doel voor ogen deze vervreemding zonder heffing van inkomstenbelasting te laten plaatsvinden, om over zo veel mogelijk liquide middelen te kunnen beschikken. Belanghebbende heeft bij haar toenmalige gemachtigde aangedrongen op een inbreng in een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de bv) in 2000 om nog gebruik te kunnen maken van de zogenoemde commerciële herwaardering.

2.3. Op 29 december 2000 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en haar echtgenoot per post en per fax een intentieverklaring verzonden aan de Belastingdienst Registratie en Successie (R&S). In de door belanghebbende en haar echtgenoot op 29 december 2000 ondertekende intentieverklaring is onder andere het volgende opgenomen:

"In aanmerking nemende:

dat de ondergetekende voor eigen rekening en risico hebben gedreven en thans nog drijven een onderneming onder andere ten doel hebbende de exploitatie van een landbouwbedrijf;

dat de ondergetekenden voornemens zijn hun onderneming per 31 december 2000 in te brengen in een op te richten besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

Verklaren het volgende voornemens te zijn:

Artikel I

De ondergetekenden zijn voornemens een te Q, a-straat 1 te vestigen besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op te richten, onder een naam waartegen van overheidswege geen bezwaren zullen bestaan, hierna te noemen de B.V.

Artikel II

Het doel van de B.V. zal zijn de voortzetting van de in de considerans omschreven, door de ondergetekenden voor eigen rekening gedreven, onderneming.

(…)

Artikel IV

Alle bedrijfsresultaten van de in de B.V. in te brengen onderneming zullen vanaf 31 december 2000 worden geacht bedrijfsresultaten van de besloten vennootschap te zijn."

2.4. R&S heeft de intentieverklaring op 2 januari 2001 geregistreerd. Op 10 mei 2001 heeft de Inspecteur een brief van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en haar echtgenoot voor akkoord ondertekend retour gezonden in welke brief is opgemerkt:

Hierbij bevestigen wij het telefonisch onderhoud met ondergetekende waarbij u toezegde dat gehandeld zal worden alsof de registratie in 2000 heeft plaatsgevonden."

2.5. De jaarrekening van de maatschap over het jaar 2000 loopt van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000. Uit de aangifte inkomstenbelasting over het jaar 2000 van belanghebbende en haar echtgenoot blijkt niet, dat op 31 december 2000 de onderneming is ingebracht in een bv. De aanslag inkomstenbelasting 2000 draagt als dagtekening 18 september 2001.

2.6. In verschillende brieven aan de Belastingdienst en in het verzoek om een beschikking als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wet noemt belanghebbendes gemachtigde 1 januari 2001 als inbrengdatum. In een andere brief aan de Inspecteur en in de brief aan de notaris met het verzoek akten van oprichting en inbreng op te stellen noemt belanghebbendes gemachtigde 31 december 2000 als datum van inbreng.

2.7. In de conceptoprichtingsakte wordt vermeld:

"Ter storting op de aandelen zullen de inbrengers op de voet van artikel 18 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 en de in dat artikel bedoelde nader gestelde voorwaarden (…) in de vennootschap inbrengen hun gehele te Q gevestigde onderneming, die zij voor eigen rekening exploiteren, echter vanaf een januari tweeduizend een - hierna te noemen "de aanvangsdatum"- voor rekening en risico van de vennootschap".

2.8. Deze frase is ongewijzigd overgenomen in de definitieve akten van oprichting en inbreng van 19 maart 2003. Bij de notariële akte van 17 februari 2005 zijn deze akten gerectificeerd, waarbij in de akten voor "1 januari 2001" steeds "31 december 2000" moet worden gelezen.

2.9. In 2001 heeft de onderneming het gehele melkquotum en bijna 8 hectare grond verkocht. Daarnaast is ruim 45 hectare grond voor een jaar en vijf dagen verpacht. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in dat jaar in Duitsland een agrarische onderneming gekocht.

2.10. Belanghebbende en de Inspecteur zijn overeengekomen, dat de termijn van vijftien maanden na het overgangstijdstip waarbinnen de bv moet worden opgericht, wordt verlengd tot een maand nadat de Inspecteur heeft beslist over de mogelijkheid tot geruisloze inbreng.

2.11. Na de oprichting en de inbreng en binnen een maand na de in de vorige alinea genoemde beslissing van de Inspecteur, heeft belanghebbende verzocht om een beschikking als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wet. Dit verzoek is bij beschikking afgewezen met als reden, dat op het moment van inbreng een wezenlijk deel van de onderneming is vervreemd. Bij de uitspraak op bezwaar tegen deze beschikking heeft de Inspecteur onder verwijzing naar de arresten van 12 december 2003, nrs. 37 490 (BNB 2004/116c*) en 38 538 (BNB 2004/117c*) beslist, dat het na de hiervoor onder 2.9. vermelde vervreemdingen en verpachting nog resterende deel samen met de opbrengst van het melkquotum nog steeds een onderneming in de zin van artikel 6 van de Wet vormt. De Inspecteur concludeert in de uitspraak, dat daarom alsnog artikel 18 van de Wet toegepast zou kunnen worden, ware het niet dat op andere gronden het bezwaar afgewezen moet worden. Volgens de Inspecteur is niet voldaan aan de eis dat de onderneming voor 1 januari 2001 feitelijk voor rekening en risico van de vennootschap moet worden gedreven.

2.12. De eerste jaarrekening van de bv is opgemaakt op 6 april 2007. De jaarrekening gaat uit van een eerste boekjaar dat loopt van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001.

2.13. In mei 2000 hebben belanghebbende en haar echtgenoot gronden en een woning met bijgebouwen aan de a-straat 2 te Q gekocht. De woning met bijgebouwen (hierna: de gebouwen) zijn tot het privé-vermogen gerekend en de gronden, inclusief de ondergrond van de gebouwen zijn als bedrijfsvermogen opgenomen op de ondernemingsbalans per ultimo 2000. In de jaarrekening van de onderneming over het jaar 2000 is een opname door belanghebbende en haar echtgenoot geboekt voor de "aankoop onroerend goed a-straat 2" tot een bedrag van ƒ 600.000. Aan belanghebbende en haar echtgenoot stond op het moment van aankoop nog geen duidelijk gebruik van de woning met bedrijfsgebouwen voor ogen, waarbij zelfbewoning, terbeschikkingstelling aan een medewerker van de onderneming of verkoop niet werden uitgesloten. Het woonhuis en de bedrijfsgebouwen staan sinds de aankoop leeg en zijn ten verkoop aangeboden.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur het verzoek om een beschikking als bedoeld in artikel 18, eerste lid, van de Wet terecht heeft afgewezen.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat haar verzoek toegewezen moet worden, omdat aan alle voorwaarden is voldaan. Hij draagt daarvoor onder andere het volgende aan. De Inspecteur heeft met het accorderen van de brief van 10 mei 2001 het vertrouwen gewekt dat de registratie van de intentieverklaring in 2000 heeft plaatsgevonden. Met zijn opmerking in de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het vertrouwen gewekt, dat het na verkoop en verpachting resterende deel van de in de bv ingebrachte onderneming is aan te merken als een onderneming. Tot slot beroept belanghebbende zich erop, dat door de motivering van de afwijzing van de beschikking het vertrouwen is gewekt, dat aan de overige voorwaarden voor de toepassing van artikel 18 van de Wet wel is voldaan.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen staat vermeld in het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingeval een niet in de vorm van een nv of bv gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, wordt, op verzoek van de belastingplichtige, voor - onder meer - het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en de door de Minister van Financiën nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. De Inspecteur beslist op het verzoek bij een voor bezwaar vatbare beschikking waarin de in de vorige volzin bedoelde voorwaarden zijn opgenomen (artikel 18, eerste lid, van de Wet; tekst tot en met 31 december 2000).

4.2. Ingevolge artikel XV, derde lid, wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001 (hierna: Wet ondernemerspakket 2001) is artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 van toepassing op omzettingen als bedoeld in dat artikel waarbij de oprichting van de naamloze of besloten vennootschap of de inbreng van de onderneming in de vennootschap op of na 1 januari 2001 plaatsvindt. In afwijking van de vorige volzin is artikel 18 van de Wet, nog van toepassing indien het voornemen tot de omzetting voor 1 januari 2001 is vastgelegd en geregistreerd en de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting eveneens voor 1 januari 2001 heeft plaatsgevonden.

4.3. De Inspecteur wijst erop dat de registratie van de intentieverklaring eerst op 2 januari 2001 heeft plaatsgevonden, dat derhalve de overeenkomst niet is geregistreerd voor 1 januari 2001, zodat artikel 18 van de Wet niet van toepassing is (artikel XV, lid 3, van de Wet ondernemerspakket 2001, Stb. 2000, 567). Belanghebbende voert daartegenover aan dat de Inspecteur in zijn hiervoor onder 2.4 aangehaalde brief expliciet ermee heeft ingestemd, dat gehandeld zal worden alsof de intentieverklaring in 2000 is geregistreerd. In beroep stelt de Inspecteur dat de toezegging ten onrechte is gedaan. Niet is gesteld of gebleken dat de Inspecteur ten tijde van de toezegging niet beschikte over de relevante feiten of omstandigheden met betrekking tot het aanbieden van de intentieverklaring ter registratie. Gelet hierop mocht belanghebbende er naar het oordeel van het Hof van uitgaan dat de toezegging van de Inspecteur berustte op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan een dergelijke uitlating mag de belastingplichtige in het algemeen het vertrouwen ontlenen dat de fiscus zich daaraan zal houden. Een uitzondering geldt indien de toezegging onverwijld en onmiskenbaar duidelijk is herroepen (vgl. HR 14 juni 2000, nr. 34218, BNB 2000/331). Nu de Inspecteur eerst in zijn verweerschrift, dat ruim vier jaar na het doen van de toezegging ter kennis van belanghebbende is gebracht, op zijn toezegging is teruggekomen, kan in dit geval niet worden geconcludeerd dat de Inspecteur zijn toezegging onverwijld heeft herroepen.

4.4. De Inspecteur heeft voorts gesteld dat de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen. Deze stelling faalt eveneens. Het Hof heeft daarbij onder meer het volgende overwogen. Als datum van registratie van de akte heeft te gelden de datum van aanbieding van de akte ter registratie en niet de dag waarop de akte daadwerkelijk is ingeboekt in het register (vgl. HR 14 oktober 1994, nr. 15.587, NJ 1995, 447). Vaststaat dat de intentieverklaring op 29 december 2000 is gefaxt. Ter zitting heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat met betrekking tot akten die per fax worden aangeboden heeft te gelden dat deze dienen te worden geregistreerd op de dag waarop de fax wordt ontvangen, echter uitsluitend indien de fax voor 15.00 uur binnenkomt. Komt een fax na 15.00 uur binnen, dan vindt registratie plaats op de eerstvolgende werkdag (in casu 2 januari 2001). Deze handelwijze is in overeenstemming met het bepaalde in het op artikel 13 van de Registratiewet 1970 gebaseerde Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 augustus 2003, nr. CPP2003/1890M, V N 2003/38.4. Het Hof zal veronderstellenderwijs uitgaan van de juistheid van het standpunt van de Inspecteur. In dezen is niet komen vast te staan op welk tijdstip de bedoelde fax bij R&S is binnengekomen. Op grond van hetgeen partijen hebben aangevoerd valt echter niet uit te sluiten dat de fax vóór 15.00 uur is binnengekomen en evenmin dat de heer A, die namens de Inspecteur de eerderbedoelde toezegging heeft gedaan, daarmee bekend was. De toezegging dat gehandeld zal worden alsof de registratie op 29 december 2000 heeft plaatsgevonden, zou derhalve zelfs op een juiste wetstoepassing kunnen berusten. Nu in dezen over het tijdstip van binnenkomst van de fax onduidelijkheid is blijven bestaan, kan niet gezegd worden dat de toezegging zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat belanghebbende op nakoming daarvan in redelijkheid niet mocht rekenen. Op grond van het hiervoor overwogene is de Inspecteur aan zijn toezegging gebonden.

4.5. De Inspecteur stelt dat de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting niet voor 1 januari 2001 heeft plaatsgevonden, nu de onderneming eerst per 1 januari 2001 in de bv is ingebracht. De hiervoor onder 2.5. tot en met 2.8. en 2.12 genoemde feiten leiden het Hof echter niet tot de conclusie dat belanghebbende, haar echtgenoot en de bv tot een latere inbrengdatum hebben besloten dan vermeld in de intentieverklaring. Er zijn ook geen andere feiten of omstandigheden gesteld of gebleken waaruit volgt dat na ondertekening van de intentieverklaring tot een latere inbrengdatum is besloten. Een latere inbrengdatum ligt ook niet voor de hand gelet op de wil van belanghebbende om gebruik te maken van de zogenoemde commerciële herwaardering die per 1 januari 2001 verviel, en de verkoop van een deel van de onderneming in 2001, zodat het beoogde doel van de inbreng, uitstel van belastingheffing over de vervreemdingswinsten, ook gerealiseerd werd. De akten van oprichting en inbreng bepalen in overeenstemming daarmee dat de inbreng zal plaatsvinden op de voet van artikel 18 van de Wet. Gelet op alle omstandigheden acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende en haar echtgenoot de inbreng naar de toestand op 31 december 2000 hebben willen laten plaatsvinden en dat deze inbreng ook daadwerkelijk aldus heeft plaatsgevonden, zodat de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting voor 1 januari 2000 is geëffectueerd.

4.6. Voor wat betreft de voortzetting van de onderneming door de bv geldt het volgende. De Inspecteur heeft aan de hand van de hem voorliggende feiten bij zijn uitspraak op het bezwaar uitdrukkelijk het standpunt ingenomen, dat de activiteiten van de bv ondanks de wijzigingen die zijn aangebracht in de aard of de omvang van de ondernemingsactiviteiten, als onderneming zoals bedoeld in artikel 6 van de Wet zijn te duiden. Ook dit betreft naar het oordeel van het Hof een als toezegging op te vatten uitlating, waaraan belanghebbende in het algemeen vertrouwen mag ontlenen dat de fiscus zich daaraan zal houden. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur vermeld dat hij dit eerder ingenomen standpunt bij een hernieuwde weging van de feiten heeft verlaten. Desgevraagd heeft de Inspecteur daarover ter zitting medegedeeld dat zijn conclusie in het verweerschrift dat geen sprake is van een onderneming, gebaseerd is op een heroverweging van het feitencomplex zoals dat in de bezwaarfase is vastgesteld. De geruime tijd daarvóór door de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar gedane uitlating, waarbij hij het eerder door hem bij het vaststellen van de beschikking ingenomen standpunt heeft verlaten, kan echter niet door een enkele heroverweging van het toen reeds bekende feitenmateriaal opzij worden gezet. Zoals hiervóór reeds overwogen, zou dat slechts anders zijn, indien de Inspecteur de toezegging onverwijld en onmiskenbaar duidelijk heeft herroepen. In dit geval is daarvan geen sprake. De Inspecteur is onder deze omstandigheden naar het oordeel van het Hof gebonden aan het in de bezwaarfase ingenomen standpunt.

4.7. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben aangegeven de ondergrond van de gebouwen niet binnen het bedrijf te willen gebruiken. Uit het gegeven dat belanghebbende en haar echtgenoot de gebouwen middels een opname uit de onderneming voor ƒ 600.000 hebben onttrokken, concludeert het Hof dat belanghebbende de gebouwen en de ondergrond tot haar privé-vermogen heeft willen rekenen. Het vermelden van de ondergrond van de gebouwen in de jaarrekening moet dan als een administratieve fout worden gezien. Het enkele feit dat de gebouwen met de ondergrond tezamen met andere gronden zijn aangeschaft, staat niet er aan in de weg dat van de aangekochte onroerende zaken een deel als privé- en een deel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt.

4.8. Gelet op het hiervóór overwogene kan belanghebbende zich met vrucht beroepen op de tweede volzin van de in 4.2 vermelde overgangsregeling en is artikel 18 van de Wet nog op de onderhavige inbreng van toepassing.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 punten maal € 322 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak ofwel op € 805. Nu sprake is van twee samenhangende zaken van twee verschillende belanghebbenden rekent het Hof aan elke zaak een bedrag toe van € 402,50. Voor een vergoeding van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar is geen plaats, nu daartoe geen verzoek is gedaan voordat de Inspecteur op het bezwaar heeft beslist. Voor een veroordeling van de Inspecteur in de werkelijke proceskosten acht het Hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 27 juni 2007 door mr. Spek, voorzitter, mr. Ettema en mr. Van de Merwe, raads¬heren, en in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van drs. Darwinkel als griffier.

(S. Darwinkel) (R.F.C. Spek)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 28 juni 2007

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.