Gerechtshof Arnhem, 29-06-2007, BB1496, 03-00082

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van het Bureau Heffingen van het Ministerie van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij (thans: Dienst Regelingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit; hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden aan hem opgelegde naheffingsaanslagen in de bestemmings-, fosfaat- en stikstofheffing en de daarmee verband houdende opgelegde verzuimboeten.

1. Naheffingsaanslagen, boeten, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende zijn voor het jaar 1998 de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslagen en de opgelegde boeten bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de achtste enkelvoudige belastingkamer van het Hof van 19 april 2006 te Arnhem. Daar is toen verschenen en gehoord de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de uitnodiging voor de zitting per post met ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden naar het in het beroepschrift opgegeven adres. Een afschrift van de uitnodiging, waarin wordt kennis gegeven van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling, behoort tot de stukken van het geding. Tot de stukken van het geding behoort een retourkaart en een verslag van een nader onderzoek door de griffier waaruit blijkt dat de uitnodiging op 10 maart 2006 is uitgereikt.

1.5. Aan het slot van de vorenbedoelde mondelinge behandeling heeft het lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer een mondelinge uitspraak aangezegd. Deze aanzegging is nadien schriftelijk herroepen onder mededeling dat de zaak is verwezen ter behandeling door een meervoudige belastingkamer van het Hof.

1.6. De Inspecteur heeft bij brief, ingekomen bij het Hof op 16 mei 2006, schriftelijk aanvullende informatie verstrekt. Een afschrift daarvan is aan belanghebbende gezonden.

1.7. De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 april 2007 te Arnhem. Daar is toen verschenen en gehoord mr. Z. Milikic namens de Inspecteur. Belanghebbende is niet verschenen. De griffier heeft verklaard dat hij de uitnodiging voor de zitting per post met ontvangstbevestiging aan belanghebbende heeft verzonden naar het in het beroepschrift opgegeven adres. Een afschrift van de uitnodiging, waarin wordt kennis gegeven van plaats, dag en uur van de mondelinge behandeling, behoort tot de stukken van het geding. Tot de stukken van het geding behoort een retourkaart waaruit blijkt dat de uitnodiging op 28 februari 2007 is uitgereikt.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende exploiteert een agrarische onderneming waarin – onder meer – in het jaar 1998 dierlijke meststoffen zijn geproduceerd. Het bedrijf van belanghebbende is bij de Inspecteur geregistreerd onder mestnummer 01.

2.3. Belanghebbende is op 14 januari 1999 uitgenodigd tot het doen van aangifte van de (forfaitaire) mineralenheffingen en van de bestemmingsheffing voor het jaar 1998. Eventueel verschuldigde heffingen moest belanghebbende vóór 1 september 1999 op aangifte voldoen.

2.4. Ook na een op 14 juli 1999 verzonden herinnering en een aanmaning tot het alsnog, vóór 9 oktober 1999, op aangifte voldoen van de verschuldigde heffingen, heeft belanghebbende geen aangifte ingediend noch enig bedrag aan verschuldigde heffingen met betrekking tot het jaar 1998 betaald.

2.5. Met dagtekening 5 november 1999 zijn aan belanghebbende de in 1.1. genoemde naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen opgelegd.

2.6. Belanghebbende heeft op 23 november 1999 tegen de naheffingsaanslagen een bezwaarschrift ingediend. Hij heeft daarin gesteld dat hij herstellende was van een herseninfarct op 5 juli 1999, in verband waarmee hij opgenomen is geweest in een ziekenhuis. Daardoor was het voor hem onmogelijk tijdig aangifte te doen. De Inspecteur heeft bij brief van 2 mei 2001 belanghebbende nogmaals verzocht de aangiftegegevens over 1998 te verstrekken. Hij heeft dit verzoek op 3 mei 2002 telefonisch herhaald. Belanghebbende heeft geen gegevens verstrekt.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslagen en de boeten terecht zijn opgelegd.

3.2. Belanghebbende stelt dat het voor hem, als gevolg van het herseninfarct, onmogelijk is aan de gestelde voorwaarden te voldoen. Met betrekking tot de hoogte van de verschuldigde enkelvoudige heffingen heeft belanghebbende geen conclusie getrokken.

3.3. De Inspecteur is van mening dat de naheffingsaanslagen en de boeten terecht zijn opgelegd. Belanghebbende had als ondernemer maatregelen moeten treffen indien zijn ziekte hem niet in staat stelde aan zijn verplichtingen te voldoen. De Inspecteur concludeert dat het beroep, met toepassing van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), ongegrond moet worden verklaard.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is door de Inspecteur nog het volgende toegevoegd:

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het Hof verstaat het beroep van belanghebbende aldus dat hij stelt dat hij als gevolg van een herseninfarct geen aangifte kon doen en (daardoor) tevens de verschuldigde heffingen niet kon voldoen. Voorts verstaat het Hof het beroep aldus dat belanghebbende stelt dat een en ander hem niet kan worden verweten en dat de boeten moeten worden vernietigd.

4.2. Aan belanghebbende is een uitnodiging verzonden tot het doen van aangifte voor de bestemmings-, fosfaat- en stikstofheffing voor het jaar 1998. Ook nadat belanghebbende is herinnerd aan de verplichting tot het doen van aangifte en hem een aanmaning is gezonden heeft hij niet aan zijn verplichtingen voldaan. Daarmee staat vast dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan.

4.3. Op grond van artikel 27e van de AWR verklaart het Hof, als de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep ongegrond tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Deze verdeling van de bewijslast houdt in dat belanghebbende een en ander op overtuigende wijze moet aantonen.

4.4. Belanghebbende heeft niets aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat hij is geslaagd in de op hem rustende bewijslast. Nu de Inspecteur tevens, met gebruikmaking van de bij hem bekende gegevens, de naheffingsaanslagen in redelijkheid heeft vastgesteld, moet naar het oordeel van het Hof het beroep ongegrond worden verklaard voor zover het betreft de enkelvoudige heffingen.

4.5. Aan het vorenstaande doet niet af dat belanghebbende, naar hij heeft gesteld, op 5 juli 1999 is getroffen door een herseninfarct. Belanghebbende heeft geen nadere gegevens verstrekt waaruit blijkt dat hij niet in staat is geweest vóór afloop van de aanmaningstermijn de vereiste aangifte te doen, te laten doen, of de Inspecteur om uitstel voor het doen van aangifte te (laten) vragen. Voorts heeft hij geen enkele poging ondernomen om voor het Hof het noodzakelijke bewijs te leveren. Twee uitnodigingen om ter zitting zijn beroep nader toe te lichten heeft belanghebbende ongebruikt voorbij laten gaan. Het Hof neemt bij het vorenstaande mede in aanmerking dat belanghebbende kennelijk wel in staat is geweest bezwaar- en beroepschriften in te dienen tegen opgelegde naheffingsaanslagen en uitspraken op bezwaarschriften en, zoals de Inspecteur heeft verklaard en het Hof aannemelijk oordeelt, zijn bedrijfsvoering voort te (doen) zetten. Van een ondernemer als belanghebbende, ook als hij alleenstaand is, mag worden verwacht dat hij tijdig maatregelen neemt indien hem enig onheil is overkomen, om aan zijn verplichtingen te kunnen blijven voldoen.

4.6. Nu vaststaat dat belanghebbende niet heeft voldaan aan zijn verplichting tijdig aangifte te doen en de eventueel verschuldigde heffingen op aangifte te voldoen, is sprake van verzuimen. Daarbij moeten de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot het voldoen van de eventueel verschuldigde bedragen, als afzonderlijke verplichtingen worden beschouwd. Er is sprake van één aangiftebiljet dat is bestemd voor het doen van aangifte voor de bestemmings-, fosfaat- en stikstofheffing. Derhalve heeft belanghebbende zes verzuimen begaan, te weten driemaal het verzuim van het niet doen van aangifte en driemaal het verzuim van het niet voldoen op de aangifte van de verschuldigde bedragen, die op grond van de AWR afzonderlijk kunnen worden beboet.. Voor het belopen van een boete in verband met deze verzuimen eist de wet niet dat belanghebbende schuld of opzet is te verwijten. Belanghebbende heeft niets, althans onvoldoende, naar voren gebracht op grond waarvan moet worden geoordeeld dat bij hem sprake is geweest van afwezigheid van alle schuld. De enkele stelling dat hij is getroffen door een herseninfarct is daartoe onvoldoende. Mede gelet op hetgeen hiervóór is overwogen in onderdeel 4.5., is het Hof van oordeel dat de Inspecteur, in beginsel, terecht aan belanghebbende de onderhavige zes verzuimboeten heeft opgelegd.

4.7. Met betrekking tot de beoordeling van de hoogte van de door de Inspecteur opgelegde boeten overweegt het Hof als volgt.

4.8. De naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen zijn opgelegd met dagtekening 5 november 1999. Derhalve heeft de Inspecteur terecht met betrekking tot het opleggen van de verzuimboeten de Beleidsregels bestuurlijke boeten Bureau Heffingen 1999 toegepast die in werking zijn getreden op 1 oktober 1999. De Inspecteur heeft uitspraak op de door belanghebbende ingediende bezwaarschriften gedaan op 28 november 2002. De bezwaarfase dient voor een volledige heroverweging van de genomen besluiten, dus ook van de boetebesluiten. Een redelijke toepassing van de vorenbedoelde beleidsregels alsmede het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36 199, BNB 2001/319, brengen naar het oordeel van het Hof met zich dat de Inspecteur, voor wat betreft de hoogte van de maximaal op te leggen boete, bij het doen van de uitspraken op bezwaar had moeten aansluiten bij de bedragen zoals deze luidden op het moment dat de uitspraken werden gedaan, derhalve € 116 voor het verzuim, bestaande uit het niet doen van de aangifte, en maximaal € 4.500 voor het verzuim, bestaande uit het niet betalen van de verschuldigde bedragen.

4.9. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 13 augustus 2004, nr. 37 920, BNB 2005/42c* brengt het door de Inspecteur toe te passen evenredigheidsbeginsel mee dat de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. In een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige die gegevens voor meer dan één heffing moet verstrekken dat dient te doen op één aangiftebiljet, zodat door het niet indienen van dat biljet meer dan één verzuim wordt gepleegd, brengt dat beginsel mee dat de op elk van die verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast. In de regel zal in een dergelijk geval het opleggen van boeten tot een totaalbedrag ter grootte van de boete die voor één verzuim zou worden opgelegd, tot een uitkomst leiden die recht doet aan de omstandigheid dat de verzuimen het gevolg zijn van het niet of te laat indienen van één en hetzelfde aangiftebiljet. Bijzondere omstandigheden kunnen aanleiding zijn tot een lichtere of zwaardere beboeting.

4.10. Het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, BNB 2005/42c*, is naar het oordeel van het Hof evenzeer van toepassing indien uit het doen van één aangifte voor drie heffingen, zoals in het onderhavige geval, evenzovele verplichtingen tot het voldoen van de verschuldigde bedragen voortvloeien.

4.11. Tot slot heeft, met betrekking tot verzuimen als de onderhavige, naar het oordeel van het Hof, nog het volgende te gelden. Hoewel de voldoening op aangifte van de in een tijdvak verschuldigd geworden heffingen in artikel 19, eerste lid, van de AWR, is omschreven als één verplichting, is met betrekking tot het doen van de aangifte en het voldoen van de verschuldigde bedragen niettemin sprake van twee afzonderlijke verplichtingen. In de praktijk van het voldoen van verschuldigde bedragen op aangifte laat het zich wel denken dat aangifte wordt gedaan terwijl betalingen achterwege blijven. In een dergelijk geval zal de inspecteur naheffings¬aanslagen opleggen voor de verschuldigde bedragen en zal, rekening houdend met het in 4.10. genoemde arrest, een verzuimboete kunnen worden opgelegd wegens het niet betalen van de verschuldigde bedragen. Het betalen van bedragen zonder dat de bijbehorende aangiften worden gedaan zal zich in de praktijk evenwel niet (of nauwelijks) voordoen. Het niet doen van een aan¬gifte en het niet betalen van de verschuldigde bedragen, zoals in het onderhavige geval, zullen in de praktijk (nagenoeg) steeds met elkaar samenhangende gedragingen zijn. Op grond daarvan brengt naar het oordeel van het Hof het evenredigheidsbeginsel met zich dat in gevallen als het onderhavige het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad, BNB 2005/42c* wordt toegepast op beide reeksenseries van drie verzuimen gezamenlijk.

4.12. Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur in het onderhavige geval de zes verzuimboeten had moeten verminderen tot een bedrag van, in totaal, € 4.500. Het tijdig doen van aangifte en het tijdig betalen van de verschuldigde bedragen vormen belangrijke op belastingplichtigen rustende verplichtingen. In het door de wetgever gekozen heffingssysteem is van groot belang dat ondernemers hun verplichtingen nakomen. Het in grote omvang niet nakomen van de verplichtingen zou de heffing ernstig ontwrichten. Het opleggen van verzuimboeten dient tot inscherping van deze verplichtingen. Een boete van € 4.500 acht het Hof in het onderhavige geval - in beginsel - passend en geboden. In de termijn die is verstreken sedert het opleggen van de boeten tot het doen van deze uitspraak vindt het Hof echter aanleiding de boete, op grond van artikel 6 van het EVRM, te verminderen met 20 percent tot € 3.600. Op praktische gronden zal het Hof de boetebeschikkingen vernietigen behoudens voor zover het betreft de boetebeschikking wegens het niet betalen van de fosfaatheffing, welke beschikking het Hof zal verminderen tot het voornoemde bedrag.

5. Proceskosten

Nu van kosten die voor vergoeding in aanmerking komen niet is gebleken, is voor een veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten geen plaats.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 29 juni 2007 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier.

(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2007

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.