Gerechtshof Arnhem, 11-10-2007, BB6066, 06-00507

nummer 06/00507

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Maatschap X (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 14 november 2006, nummer 06/1, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Voldoening op aangifte, het bezwaar en het geding voor de Rechtbank

1.1. Belanghebbende heeft op 30 november 2001 op de aangifte omzetbelasting over het tijdvak oktober 2001 ƒ 676.547 (afgerond € 307.004) aan omzetbelasting voldaan. Op 21 december 2001, ingekomen bij de Inspecteur op 27 december 2001, heeft zij bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte.

1.2. De Inspecteur heeft het bezwaar bij de bestreden uitspraak afgewezen. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Arnhem (verder: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.3. De uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht.

2. Het geding voor het Hof

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 5 juli 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

2.3. Belanghebbendes gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

3. Feiten

3.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

3.2. Op 11 april 2001 heeft belanghebbende de percelen kadastraal bekend Gemeente A, sectie B, nummers 001, 002 en 003 (verder: de percelen 001 tot en met 003) in eigendom verkregen. Voorafgaand aan de levering aan belanghebbende waren aan deze percelen bewerkingen uitgevoerd met het oog op toekomstige bebouwing. Op het tijdstip van de levering werden deze percelen als gevolg van die bewerkingen aangemerkt als bouwterrein als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1°, juncto artikel 11, vierde lid, van de Wet OB. Ter zake van deze levering is door de verkoper omzetbelasting in rekening gebracht. Belanghebbende heeft deze omzetbelasting in het desbetreffende aangiftetijdvak in aftrek gebracht. Op de verkrijging van deze percelen is ingevolge het bepaalde in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer een vrijstelling van overdrachtsbelasting toegepast.

3.3. Op 7 augustus 2001 heeft belanghebbende de percelen kadastraal bekend gemeente A, sectie B, nummers 004 en 005 (verder: de percelen 004 en 005) in eigendom verkregen. Ter zake van deze levering is overdrachtbelasting geheven.

3.4. Belanghebbende was voornemens op de aangekochte percelen een glastuinbouwbedrijf te vestigen. Aan de percelen 004 en 005 zijn na de verwerving in opdracht van belanghebbende bewerkingen uitgevoerd met het oog op toekomstige bebouwing. Het betreft allereerst het baggervrij maken van een watergang tussen de percelen 001 tot en met 003 en de percelen 004 en 005. Tevens is op laatstgenoemde percelen een partij schoon zand gestort, is een nieuwe bredere inrit gemaakt en is een grondwerker gestart met het voorbereiden van de bouwwerkzaamheden en het uitgraven van een gedeelte van de grond ten behoeve van het aanbrengen van drainage.

3.5. De omzetbelasting begrepen in de kosten van het bouwrijp maken is door belanghebbende in de desbetreffende aangiftetijdvakken in aftrek gebracht.

3.6. De door belanghebbende aangekochte percelen maken onderdeel uit van een gebied dat op last van het Ministerie van Volksgezondheid, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer gevrijwaard diende te blijven van glastuinbouw. Als gevolg hiervan is de aanvankelijk aan belanghebbende ten behoeve van de bouw van een kassencomplex verleende bouwvergunning ingetrokken, waardoor de vestiging van het glastuinbouwbedrijf geen doorgang kon vinden. De intrekking vond plaats op 15 oktober 2001.

3.7. Op 17 augustus 2001 heeft belanghebbende voornoemde percelen grond verkocht aan C. De koopsom bedroeg ƒ 10.000.000 (afgerond € 4.537.802). In artikel 1 van de bijzondere voorwaarden in de akte van levering is bepaald dat in deze koopsom is begrepen een vergoeding voor de aankoop van de percelen (ƒ 5.536.300) en een vergoeding voor alle bijkomende schade (ƒ 4.463.700) verband houdende met het feit dat de geplande bouw van een glastuinbouwbedrijf op de percelen niet doorgaat en deze bouw op een andere locatie gerealiseerd moet worden.

3.8. De levering van de percelen aan C vond plaats op 17 oktober 2001. Op dat moment waren de percelen geen bouwterrein meer als hiervoor bedoeld. Over de overeengekomen, onder 3.7 bedoelde, vergoeding van ƒ 10.000.000 heeft belanghebbende geen omzetbelasting in rekening gebracht of op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft terzake omzetbelasting nageheven, doch heeft de desbetreffende naheffingsaanslag, na door belanghebbende daartegen aangetekend bezwaar, vernietigd. C heeft een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel m, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, zodat ter zake van de verkrijging van de onderhavige percelen geen overdrachtsbelasting is geheven.

3.9. In verband met de levering van voornoemde percelen aan C heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 663.565 (€ 301.121) aan verschuldigde belasting aangegeven in de aangifte omzetbelasting over het tijdvak oktober 2001 en voldaan. Het betreft de met betrekking tot de aankoop van de percelen betaalde omzetbelasting alsmede de omzetbelasting begrepen in de kosten van het bouwrijp maken. Tegen deze voldoening op aangifte heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

4. Geschil

4.1. In geschil is of belanghebbende in het onderhavige tijdvak (oktober 2001) € 301.121 aan omzetbelasting verschuldigd is geworden wegens herrekening ingevolge artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB van de in aftrek gebrachte voorbelasting met betrekking tot de verwerving en het bouwrijp maken van de onderhavige percelen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de haar ter zake van de aankoop en het bouwrijp maken van de percelen in rekening gebrachte omzetbelasting terecht op de voet van de eerste volzin van de hiervóór genoemde bepaling in aftrek heeft gebracht. Evenmin is tussen partijen in geschil dat de levering van de percelen op 17 oktober 2001 ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1°, van de Wet OB een van omzetbelasting vrijgestelde levering was en dat belanghebbende over de ontvangen vergoeding van ƒ 10.000.000 geen omzetbelasting verschuldigd was. Nu het Hof niet is gebleken dat dit standpunt op een juridisch onjuist uitgangspunt berust, volgt het Hof partijen hierin.

4.3. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de Rechtbank ten onrechte heeft beslist dat zij de percelen voor het eerst is gaan bezigen voor een vrijgestelde prestatie. Belanghebbende meent dat de percelen al eerder in gebruik zijn genomen ten behoeve van de bouw van haar nieuwe bedrijf. Door het overheidsingrijpen is het bouwterrein daarna teniet gegaan, zodat daarmee geen vrijgestelde levering kan worden verricht en er ook geen herrekening of herziening meer kan plaatsvinden. Belanghebbende beroept zich op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) van 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315 en van 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV), V-N 1998/29.14. Subsidiair stelt belanghebbende dat het oordeel van de Rechtbank dat geen sprake is van cumulatie van belasting onbegrijpelijk is. Belanghebbende heeft de op de aankoop en het bouwrijp maken drukkende omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht. Indien belanghebbende deze belasting moet terugbetalen, betekent dit een rechtstreekse verhoging van de kostprijs voor belanghebbende. Ook het oordeel van de Rechtbank dat een vrijgestelde levering is verricht die rechtvaardigt dat de omzetbelasting bij belanghebbende blijft drukken, is onbegrijpelijk. Het bouwterrein bestaat niet meer en kan dus ook niet vrijgesteld worden geleverd. Wat wel geleverd is, is een ander goed.

4.4. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de vrijgestelde levering van de grond aan C aanleiding geeft tot herrekening in de zin van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB, van de in 2001 door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting. Hij stelt zich primair op het standpunt dat de aftrek van omzetbelasting met betrekking tot de aankoop en het bouwrijp maken het regime van de levering van de grond volgen. De werkzaamheden aan de grond leiden naar zijn mening niet tot belast gebruik in het kader van de onderneming. Subsidiair stelt de Inspecteur dat de cumulatie een logisch gevolg is van transacties tussen ondernemers die belaste en vrijgestelde prestaties verrichten c.q. bij regimewijziging van belast naar vrijgesteld of omgekeerd.

4.5. Belanghebbende concludeert tot teruggaaf van op de aangifte over het onderhavige tijdvak voldane omzetbelasting van € 301.121. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5. Beoordeling van het geschil

5.1 Op grond van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB (tekst tot 1 januari 2007) vindt de aftrek van belasting plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer de goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. Uit deze bepaling vloeit voort dat onderscheid moet worden gemaakt tussen (i) het aanvankelijke recht op aftrek overeenkomstig de bestemming die aan de goederen en diensten wordt gegeven en (ii) de uiteindelijke omvang van de aftrek, die afhankelijk is van het gebruik van de goederen of diensten binnen de onderneming. Naar het oordeel van het Hof is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat deze Nederlandse regeling in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 17 (‘ontstaan en omvang van het recht op aftrek’) en 20 (‘herziening van de aftrek’) van de Zesde richtlijn.

5.2 Vaststaat dat op het tijdstip waarop de omzetbelasting ter zake van de verwerving en het bouwrijp maken aan belanghebbende in rekening werd gebracht, belanghebbende die kosten maakte met het oog op - naar dat tijdstip beoordeeld - door haar te verrichten belaste prestaties en dat zij in de desbetreffende tijdvakken recht had op aftrek van voorbelasting. Niet dit aanvankelijke aftrekrecht overeenkomstig de bestemming die belanghebbende aan de goederen en diensten heeft gegeven is hier in het geding, maar de vraag of herrekening moet plaatsvinden wegens het gebruik van de goederen en diensten.

5.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de levering van de percelen als ‘bezigen’ in de zin van de tweede volzin van voornoemde bepaling moet worden aangemerkt en heeft daarbij verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1988, nr. 24.092, BNB 1988/146.

5.4 Belanghebbende heeft het standpunt ingenomen dat zij de grond al eerder, vóór de levering aan C, ten behoeve van haar onderneming heeft gebezigd. Kennelijk bedoelt belanghebbende in dit kader met ‘de grond’ (i) de percelen 001 tot en met 003, zijnde goederen, en (ii) de werkzaamheden die aan de percelen 004 en 005 zijn verricht, zijnde diensten. De term bezigen dient naar het oordeel van het Hof in dit verband te worden uitgelegd overeenkomstig de term ‘gebruikt’ als bedoeld in artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn. Die term wijst erop dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moet bestaan tussen de verworven goederen of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek bestaat; het doel dat de belastingplichtige uiteindelijk beoogt te bereiken, is niet relevant (vgl. o.m. punt 19 in HvJ EG, 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995, blz. 3030, en punt 20 in HvJ EG, 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland), BNB 2001/118c*).

5.5 Naar het oordeel van het Hof bestaat er in dezen een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de door belanghebbende betrokken goederen (de aankoop van de percelen 001 tot en met 003) respectievelijk diensten (de werkzaamheden aan de percelen 004 en 005) en de latere vrijgestelde levering van de percelen aan C. De goederen en diensten zijn dus gebruikt c.q. gebezigd voor die vrijgestelde levering. De ter zake van de goederen en diensten aanvankelijk – terecht – in aftrek gebrachte omzetbelasting, dient in verband daarmee ingevolge artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB te worden herrekend (in termen van de Zesde richtlijn: herzien; zie artikel 20, eerste lid, Zesde richtlijn). Op grond van hetgeen belanghebbende in dezen heeft aangevoerd, kan naar het oordeel van het Hof niet worden geconcludeerd dat de verworven goederen en diensten de vereiste samenhang vertonen met in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. Anders dan belanghebbende meent, kan het ten behoeve van de bouw van het kassencomplex in gebruik nemen van de percelen niet als ‘bezigen’ als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, Wet OB worden aangemerkt. Die feitelijke ingebruikneming is immers geen handeling waarvoor recht op aftrek bestaat.

‘63. In dit verband heeft het Hof in de arresten Breitsohl en Schlossstraße, reeds aangehaald, weliswaar herinnerd aan het beginsel dat het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven blijft, doch hierbij moet worden aangetekend dat het Hof dit slechts heeft gedaan voor gevallen waarin er geen sprake is van fraude of misbruik en behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn (reeds aangehaalde arresten Schlossstraße, punt42, en Breitsohl, punt41). In die twee zaken betroffen de aan het Hof voorgelegde vragen niet de mogelijkheid van herziening in de zin van artikel 20 van de Zesde richtlijn.’

5.7 De onderhavige vrijgestelde levering van de percelen vormt aanleiding voor herziening van de eerder in aftrek gebrachte belasting. Het beroep op voornoemde arresten faalt derhalve.

5.8 De Rechtbank heeft voorts belanghebbendes subsidiaire standpunt dat sprake is van een ander bedrijfsmiddel (een perceel onbebouwde grond in plaats van een bouwterrein) als gevolg waarvan herrekening niet meer aan de orde kan komen, verworpen. De Rechtbank heeft daarvoor redengevend geacht dat niet het bedrijfsmiddel maar het fiscale regime dat op de onroerende zaken van toepassing is, is gewijzigd. Het Hof sluit zich bij dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden aan en overweegt daartoe nog het volgende.

5.9 De percelen 001 tot en met 003 werden op het tijdstip waarop deze aan belanghebbende zijn geleverd als ‘bouwterreinen’ als bedoeld in artikel 11, vierde lid, van de Wet OB beschouwd. De percelen 004 en 005 werden op het tijdstip van de verwerving niet en op enig tijdstip daarna wél als ‘bouwterrein’ beschouwd. Op het tijdstip waarop belanghebbende de onderhavige percelen vervolgens doorleverde stond vast, zo zijn partijen eenduidig van mening, dat de percelen niet langer als ondergrond voor een opstal bestemd waren, zodat de levering diende te zijn vrijgesteld (zie Hoge Raad 24 december 2004, nr. 39.489, BNB 2005/124). De wijziging van de bestemming van ‘ondergrond voor een opstal’ naar ‘geen ondergrond voor een opstal’ (en vice versa) leidt naar het oordeel van het Hof niet ertoe dat het goed, de ondergrond, verdwijnt. Het leidt er slechts toe dat de fiscale gevolgen van een eventuele levering van die ondergrond anders zijn (belast of vrijgesteld), welke afhangen van de laatstbedoelde bestemming op het tijdstip van de levering. Het Hof kan belanghebbende dan ook niet volgen in haar stelling dat het aan C geleverde goed een ander goed was.

5.10 Belanghebbende voert tot slot in hoger beroep aan dat de Rechtbank ten onrechte haar meer subsidiaire standpunt, dat sprake is van cumulatie van omzetbelasting, heeft verworpen. Indien belanghebbende de op de aankoop en het bouwrijp maken drukkende omzetbelasting zou moeten terugbetalen, betekent dat volgens belanghebbende een rechtstreekse verhoging van de kostprijs van belanghebbende. Het Hof verwerpt dit betoog en verwijst in verband daarmee naar hetgeen het HvJ EG in punt 24, in het bijzonder in de tweede en derde volzin, van het arrest Uudenkaupungin Kaupunki (HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, NTFR 2006/494) over het omzetbelastingstelsel heeft overwogen:

‘Om te beginnen zij eraan herinnerd dat volgens de logica van het bij de Zesde richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige in het kader van zijn belaste handelingen gebruikt, worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de BTW vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. Worden goederen of diensten daarentegen gebruikt voor in een later stadium belaste handelingen, dan is aftrek van de hierover in een eerder stadium geheven belasting noodzakelijk om dubbele belasting te vermijden.’

5.11 Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd ter onderbouwing van haar standpunt dat sprake is van cumulatie van omzetbelasting, faalt op de in 5.9 vermelde gronden.

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is op 11 oktober 2007 gedaan door mr. C.M. Ettema, als voorzitter, mr. J.P.M Kooijmans en mr. P.M. van Schie. De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 oktober 2007

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.