Gerechtshof Arnhem, 03-04-2008, BC9852, 04-01304

U i t s p r a a k

op het beroep van X B.V. te Z, (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op de bezwaarschriften van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslagen in de vennootschapsbelasting.

1. Aanslagen, bezwaren en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende zijn, in afwijking van de door haar gedane aangiften, aanslagen in de vennootschapsbelasting opgelegd voor de jaren 1998, 1999, 2000 en 2001.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen ambtshalve verminderd tot aanslagen naar een belastbaar bedrag van respectievelijk ƒ 573.059, ƒ 467.621, ƒ 292.507 en € 539.895. In de uitspraken op de bezwaarschriften is overwogen dat de bezwaarschriften te laat zijn ingediend en niet-ontvankelijk moeten worden verklaard.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraken in één geschrift in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 januari 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende is een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met als doel het deelnemen in, en het voeren van beheer over andere vennootschappen. Zij vormt voor de heffing van vennootschapsbelasting een fiscale eenheid met drie dochtervennootschappen die - onder meer en kort gezegd - ten doel hebben de exploitatie van onroerende zaken. In verband met het bestaan van de fiscale eenheid zal in het hierna volgende nog slechts gesproken worden van vermogen en doel van belanghebbende.

2.3. Tot het vermogen van belanghebbende behoren de onroerende zaken, plaatselijk bekend als a-straat 3 tot en met 7a te Q (hierna: a-straat), b-straat 1 tot en met 7 te R (hierna: b-straat), c-straat 2 tot en met 8 (hierna: c-straat 2/8) en c-straat 10 tot en met 16 (hierna: c-straat 10/16) te R. Genoemde onroerende zaken zijn kantoorpanden die door belanghebbende aan derden zijn (of worden) verhuurd en die zij heeft laten bouwen op vooraf door haar verworven gronden die zijn gelegen op industrieterreinen. Met betrekking tot deze onroerende zaken zijn de volgende gegevens bekend (bedragen - in voorkomend geval omgerekend - in euro's):

Voor zover in de van partijen afkomstige stukken sprake is van afwijkende bedragen betreffen het slechts geringe verschillen, in hoofdzaak veroorzaakt door afrondingen of omrekeningen van guldens naar euro's of omgekeerd. Die verschillen maken als zodanig geen onderwerp uit van het geschil.

2.4. Belanghebbende is bij de berekening van haar belastbare winst in haar jaarstukken uitgegaan van een afschrijving op de onroerende zaken van 3,5 à 4 percent van de aanschafwaarde van de opstallen. Daarbij heeft zij geen restwaarde toegekend aan de opstallen. Thans is tussen partijen niet meer in geschil dat bij de berekening van de afschrijving aan de opstallen een restwaarde kan worden toegekend ter grootte van 20 percent van de aanschaffingswaarde. In haar jaarrekening over 1998 heeft belanghebbende de afschrijving over de onderhavige onroerende zaken berekend op € 115.020.

2.5. In bijlage 9 bij haar beroepschrift heeft belanghebbende de verschillen tussen haar standpunt en het standpunt van de Inspecteur cijfermatige weergegeven. Die becijferingen zijn op zichzelf tussen partijen niet in geschil en komen, samengevat, neer op het volgende (bedragen in euro's):

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is - terecht - niet in geschil dat de Inspecteur in de uitspraak het bezwaar van belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard. Nadat partijen hun standpunten ter zitting ten dele hebben herzien, is tussen hen nog in geschil of de afschrijving op de in 2.3. genoemde panden met ingang van het jaar 1998 moet worden aangepast in verband met een stijging van de restwaarde van de grond. Indien deze vraag bevestigend moet worden beantwoord is tussen partijen in geschil of de aanpassing niettemin achterwege moet blijven op grond van het vertrouwensbeginsel.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aanpassing van de afschrijvingen niet hoeft plaats te vinden. Zij heeft grond verworven en daarop in eigen opdracht de kantoorpanden laten bouwen. Zij is niet slechts een passieve belegger, maar beschikt over ervaring, deskundigheid en "know-how" om, zodra dat nodig is, de opstallen te renoveren en/of te restaureren dan wel radicaal te vernieuwen zodat in feite nieuwbouw zal plaatsvinden. Zij is ook daadwerkelijk voornemens die stappen te nemen temeer daar bij veroudering leegstand zal ontstaan waardoor geen opbrengsten meer worden gerealiseerd maar ook verkoop vrijwel onmogelijk is. Te verwachten is derhalve, aldus belanghebbende, dat zij aan het eind van de levensduur van de opstallen niet de (eventuele) waardestijging van de grond zal realiseren. Belanghebbende wijst, ter onderbouwing van haar standpunt, op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 1962, nr. 14.859, BNB 1963/6. Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat in dit geval (nog) geen sprake is van een aanmerkelijke stijging van de restwaarde die als blijvend kan worden beschouwd, zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 2 januari 1958, nr. 13.379, BNB 1958/56. Belanghebbende wijst daarbij op de naar haar mening te geringe omvang van die waardestijging en de te korte periode dat de onroerende zaken in haar bezit zijn. Tot slot is belanghebbende van mening dat uit het achterwege blijven van correcties op dit gebied in het verleden, ondanks dat zich toen ook reeds aanmerkelijke waardestijgingen hebben voorgedaan, kan worden afgeleid dat de Belastingdienst het beleid voerde dat correcties als de onderhavige niet zouden worden doorgevoerd. Zij is, bij het aangaan van haar financiële verplichtingen en berekening van haar rendementen, dan ook uitgegaan van de toen bestaande fiscale afschrijvingsmogelijkheden. Belanghebbende meent aan het gedrag van de Belastingdienst het in rechte te beschermen vertrouwen te kunnen ontlenen dat het beleid omtrent het toestaan van afschrijvingen ongewijzigd zou blijven. Vanwege haar doorlopende (aflossings)verplichtingen zou, aldus nog steeds belanghebbende, de Inspecteur haar op zijn minst een overgangstermijn moeten gunnen.

3.3. De Inspecteur is van mening dat uit de door hem overgelegde gegevens, waaronder een taxatierapport, kan worden afgeleid dat in dit geval sprake is van aanmerkelijke veranderingen van de restwaarde die in redelijkheid geacht kunnen worden blijvend te zijn. Derhalve moet de afschrijving op de desbetreffende onroerende zaken worden aangepast. Naar de mening van de Inspecteur maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de waardeverandering van de grond door haar niet aan het eind van de gebruiksperiode van de onroerende zaken zal worden gerealiseerd. De Inspecteur stelt voorts dat de aanleiding voor het herzien van de afschrijvingen vooral is gelegen in de explosieve waardeontwikkeling van onroerende zaken in de jaren negentig van de vorige eeuw. Van enig door de Belastingdienst in het verleden gevoerd beleid om correcties als de onderhavige achterwege te laten, is naar zijn mening geen sprake. Hij past slechts bestaande jurisprudentie toe. Een toezegging op het gebied van de toegestane afschrijvingen is belanghebbende niet gedaan.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormeld proces-verbaal.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraken en ontvankelijk verklaring van haar bezwaarschriften. De belastbare bedragen zoals deze ambtshalve door de Inspecteur zijn verminderd, moeten naar de mening van belanghebbende worden verminderd met het in 2.5. genoemde verschillen van - in totaal - € 40.496 (ƒ 89.241). De opgelegde aanslagen moeten derhalve verder worden verminderd tot aanslagen, berekend naar een belastbaar bedrag van respectievelijk ƒ 483.818, ƒ 378.380, ƒ 203.266 en € 499.399. De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraken, ontvankelijk verklaring van de bezwaarschriften en handhaving van de aanslagen zoals deze door hem ambtshalve zijn verminderd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41.283, BNB 2007/302c*, onder meer het volgende overwogen:

4.2. In dit geding is niet aan de orde de aanvankelijk door belanghebbende berekende afschrijvingen op de onroerende zaken maar de aanpassing daarvan die door de Inspecteur wordt verlangd op grond van de door hem gestelde veranderde - hogere - restwaarde. Nu dit door belanghebbende wordt betwist brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat zich hier een situatie voordoet als bedoeld in het bovengenoemde arrest BNB 1958/56, dat sprake is van een aanmerkelijke verandering van die waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd.

4.3. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de ondergrond van elk kantoorgebouw, tezamen met de opstal, als één bedrijfsmiddel moet worden aangemerkt en dat daarbinnen geen afzonderlijk af te schrijven delen kunnen worden onderkend. Belanghebbende laat haar beroep op het zogenoemde Winkelpui-arrest (Hoge Raad 19 maart 1997, nr. 31.911, BNB 1997/162) varen. Evenmin is tussen hen in geschil dat van de opstal een gedeelte van 20 percent van de aanschafwaarde tot de restwaarde van het desbetreffende bedrijfsmiddel moet worden gerekend, evenals de waarde van de ondergrond. De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake is van een aanmerkelijke verandering van de waarde van de ondergrond, en mitsdien ook van de restwaarde, taxatierapporten overgelegd die zijn opgemaakt door een terzake deskundige van de Belastingdienst. Met betrekking tot die taxatierapporten heeft de deskundige A bij brief van 20 april 2004 als volgt aan de Inspecteur bericht:

Op zijn verzoek heb ik mijn taxatie besproken met makelaar D van E makelaars. Na enige discussie hebben wij een compromis bereikt, hetgeen resulteert in de onderstaande splitsing:

(...)"

en bij brief van 22 september 2004:

De waarde per 1 januari 1998 kan worden gesteld op:

Fl. 4.300.000,=, gesplitst in grond fl. 1.070.000 en opstal fl. 3.230.000."

De deskundige F heeft bij brief van 29 april 2004 als volgt aan de Inspecteur bericht:

Met de heer G ben ik overeen gekomen om gezamenlijk met makelaar D de waarden van de onderwerpelijke panden vast te stellen en te verdelen naar grond- en opstalwaarde.

Dit is gelukt. Wij zijn het eens geworden over de volgende waarden per 1-1-2001:

De Inspecteur heeft aangevoerd dat uit deze cijfers, waarover overeenstemming bestaat, kan worden afgeleid dat de ondergrond van de panden a-straat, b-straat, c-straat 2/8 en c-straat 10/16 ten opzichte van de aanschaffingsprijs respectievelijk met 159, 51, 51 en 27 percent in waarde is gestegen.

4.4. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur in het van hem verlangde, in 4.2. bedoelde, bewijs niet geslaagd met betrekking tot de onroerende zaken b-straat, c-straat 2/8 en c-straat 10/16 te R.

4.5. Belanghebbende heeft de waardering van de grond aanvankelijk in bezwaar bestreden. Weliswaar kan uit de hierboven geciteerde brieven van de ambtelijk deskundigen worden afgeleid dat overeenstemming over de waarde bestaat (op passages dienaangaande in een brief van 14 mei 2004 van de Inspecteur aan de gemachtigde en in het verweerschrift heeft de gemachtigde niet gereageerd) doch met betrekking tot de panden b-straat en c-straat 2/8 bestaat die overeenstemming slechts over de waarde per 1 januari 2001. Temeer nu de ambtelijk deskundigen hun aanvankelijk in een brief aan de Inspecteur van 11 september 2002 meegedeelde waarde na overleg met de deskundige van de zijde van belanghebbende neerwaarts hebben bijgesteld, is het Hof van oordeel dat niet zonder meer aannemelijk is dat de waarde per 1 januari 1998 van de ondergrond van de twee laatstgenoemde panden ƒ 910.000 bedraagt zoals de Inspecteur in onderdeel 4.3. van zijn verweerschrift berekent (het Hof neemt aan dat het euro-teken in de brief van 29 april 2004 op een vergissing berust). In een brief van de Inspecteur aan de gemachtigde gaat de Inspecteur nog uit van een waarde van de desbetreffende percelen van ƒ 901.250. Zelfs indien van laatstgenoemde waarde zou worden uitgegaan (daar waar een neerwaartse bijstelling, gelet op het voorgaande, niet uitgesloten moet worden geacht) bedraagt de stijging niet 51 percent zoals de Inspecteur, uitgaande van een waarde van ƒ 910.000, berekent, doch 49,6 percent. Naar het oordeel van het Hof kunnen waardestijgingen van die omvang, laat staan van 27 percent (ook daarover bestaat geen zekerheid omdat in de hierboven geciteerde brieven niet wordt gerept over overeenstemming met betrekking tot c-straat 10-18), niet als een aanmerkelijke verandering worden aangemerkt in de zin van het hiervoor genoemde arrest BNB 1958/56.

4.6. Mede gelet op de korte tijd die is verstreken sedert de aankoop van de grond door belanghebbende is het Hof voorts van oordeel dat evenmin aannemelijk is gemaakt door de Inspecteur dat de verandering van de restwaarde van de hiervoor in 4.4. genoemde drie onroerende zaken, redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. Uit de door de Inspecteur overgelegde taxatiegegevens kan zulks niet zonder meer worden afgeleid. Uit het enkele gegeven dat de waarde van de ondergrond sedert enige jaren stijgt, kan niet zonder meer worden afgeleid dat die stijging ook als blijvend moet worden aangemerkt, nog daargelaten of dit reeds op 1 januari 1998, de datum waarop de Inspecteur de afschrijving wenst te herzien, was te voorzien. Belanghebbende heeft in dit verband nog gesteld, hetgeen door de Inspecteur niet is weersproken, dat sprake is van een vrij nieuw industrieterrein waarvan in de onderhavige jaren nog steeds door de gemeente nieuwe percelen werden uitgegeven, waarbij slechts sprake was van een wegens inflatie geïndexeerde uitgifteprijs. Van een terrein "dat zich al heeft bewezen als blijvend" is geen sprake. Andere omstandigheden waaruit kan worden afgeleid dat de stijging blijvend is zijn door de ambtelijk deskundigen, noch overigens door de Inspecteur, gesteld of gebleken.

4.7. Met betrekking tot het pand a-straat is het Hof van oordeel dat de Inspecteur in het van hem verlangde, in 4.2. bedoelde, bewijs is geslaagd. Uit de door de Inspecteur overgelegde gegevens volgt dat de waarde van de ondergrond op 1 januari 1998, ten opzichte van de aanschafwaarde, met 159 percent is gestegen. Een stijging van die omvang kan als aanmerkelijk worden gekwalificeerd. Gelet op de aanzienlijk langere periode waarin die stijging zich tot 1 januari 1998 heeft gemanifesteerd en de gegevens die door de Inspecteur omtrent het waardeverloop na die datum zijn overgelegd en waaromtrent tussen partijen overeenstemming bestaat, acht het Hof aannemelijk dat die stijging redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd. In de door belanghebbende gestelde omstandigheid dat genoemd pand inmiddels ten dele leegstaat en moeilijk verhuurbaar is, vind het Hof geen aanleiding voor een ander oordeel. Het staat immers vast dat de waarde van de ondergrond aanmerkelijk is gestegen en die stijging zich ook na 1 januari 1998 aanzienlijk heeft doorgezet. Dat door deze omstandigheid de waarde van de ondergrond na 1 januari 2001 wederom aanzienlijk zou zijn gedaald, althans beneden de door de Inspecteur gestelde waarde per 1 januari 1998, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

4.8. Belanghebbende heeft gesteld dat, voor het geval aannemelijk mocht zijn dat sprake is van een aanmerkelijke verandering van de restwaarde die redelijkerwijs als blijvend kan worden beschouwd, daarmee niettemin geen rekening behoeft te worden gehouden nu te verwachten is dat zij aan het eind van de levensduur van de opstallen niet de (eventuele) waardestijging van de grond zal realiseren (vergelijk het hiervoor genoemde arrest BNB 1963/6). Het Hof acht dit echter niet aannemelijk. Belanghebbende is een, nog relatief jonge, beleggingsmaatschappij. Haar activiteiten bestaan voornamelijk uit de verhuur van onroerende zaken. Die verhuuractiviteiten zullen zich (voornamelijk) op haar eigen vestigingsadres afspelen. Anders dan veelal bij productiebedrijven het geval zal zijn, is belanghebbende, voor wat de ligging van haar bedrijfsmiddelen betreft, niet plaatsgebonden. Waar haar te verhuren objecten zich bevinden, is afhankelijk van de marktomstandigheden en de mogelijkheden die de te verhuren objecten in zich hebben. Het enkele door belanghebbende naar voren gebrachte feit dat de gebouwen in haar opdracht nieuw zijn gebouwd is naar het oordeel van het Hof onvoldoende om aan te nemen dat zij in haar bedrijf verouderde gebouwen pleegt te slopen en te vervangen door nieuwe. Gelet op hetgeen in het algemeen de ervaring met vermogensbeleggers leert, acht het Hof in hoge mate onwaarschijnlijk dat belanghebbende, te gelegener tijd, ter plaatse nieuwe gebouwen zal stichten. Veeleer moet worden aangenomen dat belanghebbende, ter maximalisatie van haar winst en veiligstelling van het rendement van haar geïnvesteerde vermogen, tegen de tijd dat de gebouwen wegens vergaande veroudering onbruikbaar voor haar doelstellingen zijn geworden, de restwaarde daarvan, derhalve inclusief de waarde van de ondergrond, te gelde zal maken.

4.9. Belanghebbende maakt, tegenover de gemotiveerde betwisting van haar stelling door de Inspecteur, geen feiten of omstandigheden aannemelijk op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij aan het handelen van de Inspecteur te haren aanzien, of van de Belastingdienst in het algemeen, het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur gedurende de periode waarin haar bedrijfsmiddelen worden afgeschreven, niet terug zou komen op de hoogte van de jaarlijkse afschrijvingstermijn in verband met een aanmerkelijke en redelijkerwijs als blijvend te beschouwen stijging van de restwaarde. De omstandigheid dat belanghebbende, bij het berekenen van haar rendementen en het aangaan van haar aflossingsverplichtingen, is uitgegaan van gedurende de afschrijvingsperiode vaste afschrijvingstermijnen doet daaraan niet af. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende op grond daarvan met derden langlopende verhuurverplichtingen is aangegaan in die zin dat zij de hoogte van de door haar in rekening te brengen huren daarop heeft afgestemd. Verandering van jurisprudentie of het met succes bepleiten van de toepassing van bestaande jurisprudentie door de Inspecteur, komt voor risico van belanghebbende.

4.10. Afschrijving heeft ten doel de lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt. De afschrijvingen gedurende de gecalculeerde gebruiksperiode mogen in hun totaal niet hoger zijn dan het bedrag dat voor het bedrijf teloor gaat door de aanwending van het bedrijfsmiddel in de onderneming van belanghebbende. Indien herziening van de afschrijvingstermijn geboden is in verband met de aanpassing van de restwaarde, moet de afschrijvingstermijn worden herzien door het, opnieuw berekende, gedeelte van de aanschaffings- of voortbrengingskosten dat voor afschrijving in aanmerking komt (hier: de aanschaffingskosten verminderd met de herrekende restwaarde) te verminderen met de afschrijvingen die reeds ten laste van de fiscale winst hebben plaatsgevonden, en het aldus gevonden bedrag te delen door het nog resterende aantal jaren van de in acht genomen gebruiksperiode. Het is niet in geschil dat de afschrijvingstermijnen van alle hier in geding zijnde onroerende zaken voor herziening in aanmerking komen. Belanghebbende heeft immers erkend dat, anders dan in haar aanvankelijk toegepaste berekeningen, ook voor de opstallen een restwaarde in aanmerking moet worden genomen. In dit geval komt daar, met betrekking tot de onroerende zaak a-straat, nog bij een herziening in verband met een hogere waarde van de ondergrond. Het standpunt van belanghebbende, dat er op neerkomt dat de restwaarde eerder wordt bereikt dan aan het einde van de gebruiksperiode, is derhalve onjuist. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard in te kunnen stemmen met een resterende gebruiksperiode van de onroerende zaken van 25 jaar.

4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk ten dele aan belanghebbende en ten dele aan de Inspecteur. Gezien de, op zichzelf niet bestreden, cijfers in bijlage 9 bij het beroepschrift van belanghebbende, berekent het Hof de afschrijving op de onderhavige onroerende zaken als volgt:

a-straat b-straat c-straat 2/8 c-straat 10/16

afschrijvingsduur 25 jaar 25 jaar 25 jaar 25 jaar

Jaarlijkse afschrijving € 7.910 € 18.822 € 18.749 € 24.631

De jaarlijkse afschrijving bedraagt in totaal derhalve € 70.112. De Inspecteur heeft een afschrijving toegestaan van € 50.684. De belastbare bedragen, omgerekend in euro's, dienen derhalve te worden verminderd met € 19.428 tot respectievelijk € 240.614, € 192.769, € 113.306 en € 520.467.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2 punten (proceshandelingen) maal € 322 maal 1,5 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 966.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 3 april 2008 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. R. den Ouden, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A.W.M. van der Waerden als griffier.

(A.W.M. van der Waerden) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 april 2008

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.