Gerechtshof Arnhem, 04-07-2008, BD9735, 04-00523

Gerechtshof Arnhem

op het beroep van de besloten vennootschap A B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Apeldoorn (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan belanghebbende over het jaar 1997 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting.

1.2. Deze navorderingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt be-zwaar, door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verminderd tot een navorderingsaan-slag, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.284.831 met een verhoging van ƒ 354.375.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend en de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak en de daarmee gelijktijdig behandelde zaak met rolnummer 04/00212 heeft plaatsgehad op 25 oktober 2006 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspec-teur.

1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedra-gen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 22 december 2006 aan partijen verzonden.

1.7. Het Hof heeft, omdat het van oordeel was dat het onderzoek niet volledig is ge-weest, het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht heropend. Het Hof heeft, nadat partijen hadden aangegeven niet erin te zijn geslaagd een compromis te bereiken, vervolgens B benoemd als deskundige (taxateur; hierna: de deskundige). De deskundige, die zijn benoeming heeft aanvaard, heeft op 4 september 2007 een taxatierapport overgelegd aan het Hof. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld hierop te reageren, van welke gelegenheid partijen gebruik hebben gemaakt.

1.8. De tweede mondelinge behandeling van de zaak en de daarmee gelijktijdig be-handelde zaak met rolnummer 04/00212 heeft plaatsgehad op 16 april 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: de gemachtigden van belanghebbende alsmede de Inspecteur.

1.9. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daar-van overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

1.10. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is op 20 mei 2008 aan partijen verzonden.

1.11. Het Hof heeft vervolgens het vooronderzoek wederom heropend. Bij brief van 17 april 2008 heeft het Hof de deskundige verzocht nadere inlichtingen te geven met betrek-king tot zijn taxatierapport. De deskundige heeft bij brief van 6 mei 2008 ingekomen bij het Hof op 13 mei 2008, de gevraagde inlichtingen aan het Hof verstrekt.

1.12. Partijen zijn vervolgens in de gelegenheid gesteld te reageren op deze nadere inlichtingen van de deskundige. Partijen hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt.

1.13. Partijen hebben erin toegestemd dat het Hof zonder nadere mondelinge behande-ling van de zaak uitspraak doet. Het Hof heeft het onderzoek gesloten.

1.14. Op 13 juni 2008 is nog een nader stuk van belanghebbende bij het Hof ingeko-men. Hierop zal het Hof evenwel geen acht slaan, nu dat stuk is ingediend ná sluiting van het onderzoek en dat stuk geen aanleiding geeft tot heropening van het onderzoek.

2.2. In 1992 heeft belanghebbende een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de Stichting M College (hierna: M College). Het M College was eigenaresse van een schoolgebouw met ondergrond aan de a-straat 1 te Z (hierna: het schoolcomplex). Be-langhebbende had het recht van koop met betrekking tot een elders in de gemeente Z gelegen onroerende zaak. Partijen kwamen kort gezegd overeen dat het M College het schoolcomplex in eigendom zou overdragen aan belanghebbende en dat belanghebbende als tegenprestatie de eigendomsrechten met betrekking tot bedoelde onroerende zaak aan het M College zou overdragen onder de verplichting daarop een nieuw schoolgebouw te stichten. Een en ander diende voor het M College budgettair neutraal te verlopen.

2.3. In 1995 is belanghebbende in overleg getreden met de gemeente Z. Het overleg had betrekking op een aanbod van belanghebbende om op de plaats van het schoolcom-plex aan de a-straat een nieuw stadskantoor te bouwen en dat stadskantoor langdurig te verhuren aan de gemeente.

2.4. Op 12 juli 1996 hebben belanghebbende en het M College – ter uitvoering van de hiervóór bedoelde samenwerkingsovereenkomst – een koopovereenkomst gesloten. Belanghebbende kocht, naast andere onroerende zaken, het schoolcomplex. Als tegen-prestatie diende belanghebbende een andere onroerende zaak te leveren, waarop een nieuw schoolgebouw door belanghebbende zou worden gesticht. De koopsom voor het schoolcomplex is door de betrokken partijen vastgesteld op ƒ 12.600.000. Hieraan ligt geen taxatie ten grondslag.

2.5. Op 19 december 1996 heeft belanghebbende een deel van het schoolcomplex verkocht aan Vastgoed B.V. (hierna: Vastgoed) voor een bedrag van ƒ 11.725.000. Vastgoed zou daarop winkels, appartementen en een parkeergarage gaan realiseren. Op het resterende deel van het schoolcomplex zou belanghebbende een nieuw stadskantoor realiseren. Op dat tijdstip was het M College nog steeds juridisch eigenaar van het schoolcomplex. In augustus 1997 is een aanvang gemaakt met de sloop van een deel van de opstallen van het schoolcomplex.

2.7. In december 1997 hebben de gemeente en belanghebbende overeenstemming bereikt met betrekking tot de verhuur van het (te realiseren) stadskantoor. Kort gezegd kwamen partijen overeen dat 4.610 m2 bedrijfsvloeroppervlakte zou worden verhuurd tegen een aanvangshuur bij oplevering van ƒ 1.050.000 exclusief omzetbelasting per jaar. Deze huursom zou jaarlijks worden geïndexeerd. Het definitieve huurcontract is begin april 1998 tot stand gekomen. Daarin is de jaarlijkse huursom – in verband met een com-pensatie vanwege omzetbelastingtechnische aspecten – verhoogd tot ƒ 1.233.728.

2.8. Bij brief van 18 januari 1998 hebben de adviseurs van belanghebbende de kwestie van de grondtransacties van het schoolcomplex voorgelegd aan de Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem met het verzoek om – vooraf – zekerheid te verschaffen met betrekking tot de gevolgen voor de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. In die brief is vermeld dat de dochters van de middellijk aandeelhouder het stadskantoor zouden gaan verhuren aan de gemeente.

2.9. Bij akten van 24 april 1998 heeft het M College het aan belanghebbende toeko-mende deel van het schoolcomplex en het aan Vastgoed toekomende deel geleverd aan de gemeente Z.

2.10. Bij akte van 6 mei 1998 heeft de gemeente het eerder van belanghebbende ge-kochte deel van het schoolcomplex geleverd aan de twee dochters van de middellijk aandeelhouder van belanghebbende, ieder voor 49,5 % en voor 1% aan die aandeelhou-der. Dit voor een bedrag van ƒ 1.028.125 (ƒ 875.000 koopsom en ƒ 153.125 aan omzet-belasting).

2.11. Op 2 september 1998 is een rapport door de Belastingdienst opgesteld met be-trekking tot een over de jaren 1992 tot en met 1995 bij (de moedermaatschappij van) belanghebbende gehouden boekenonderzoek. Daarin is met betrekking tot het “Project M College” vermeld dat dit project diverse fiscale vragen oproept en dat door een collega van de Belastingdienst Registratie en Successie inmiddels een taxatie van alle onroerende zaken is gedaan. Tijdens het aan dit rapport ten grondslag liggende onderzoek, in 1996, heeft de middellijk aandeelhouder tegenover de controleambtenaren verklaard dat hij met betrekking tot het schoolcomplex met de gemeente “een huurcontract met een gouden randje” kon afsluiten.

2.12. Op 10 maart 1999 heeft belanghebbende de aangifte vennootschapsbelasting 1997 ingediend. Daarin is geen winst verantwoord ter zake van het schoolcomplex.

2.13. Met dagtekening 31 december 1999 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het jaar 1997 een primitieve aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 1.259.831. In die aanslag is geen correctie begrepen ter zake van het schoolcomplex.

2.14. Op 31 mei 2000 is het verslag van de in onderdeel 2.11 bedoelde taxatie opge-maakt. Blijkens dat verslag is de taxatie verricht op 13 november 1998 naar de toestands-datum 6 mei 1998. De inhoud van het verslag luidt als volgt:

“Taxatierapport

Ondergetekende (…), taxateur van ’s-Rijksbelastingen, verklaart te hebben opgenomen en gewaardeerd de hierna omschreven onroerende zaken.

Plaatselijk bekend : a- straat te Z.

Kadastraal bekend : (…).

Opdrachtgever : Belastingdienst/Grote Ondernemingen te Arnhem.

Reden van taxatie : overdracht door X bv. te Z aan haar directeur en zijn doch-ters.

Waardebepaling : in vrije staat f 4.400.000,--.

Getaxeerd per : 6 mei 1998.

Datum opname : 13 november 1998 en andere data’s.

2.16. In de bezwaarprocedure heeft belanghebbende het taxatierapport van taxateur (…) bestreden met een zogenoemd waarderingsonderzoek van het taxatiebureau Y B.V. In verband hiermee heeft de Inspecteur het object opnieuw laten taxeren door een aan de Belastingdienst verbonden taxateur, te weten drs. P. Deze taxateur heeft de (onder)grond van het schoolcomplex in september 2003 naar de peildatum 6 mei 1998 getaxeerd op ƒ 2.924.335 exclusief BTW (afgerond op ƒ 2.900.000). De taxatie en begeleidende brief van 11 september 2003 behelzen het volgende:

2.18. De door het Hof benoemde deskundige heeft op 28 augustus 2007 een taxatierap-port opgesteld inzake de grond van het schoolcomplex. In dit rapport is een waarde in het economische verkeer aan het onderhavige object per 31 december 1997 toegekend van ƒ 3.363.000. Deze waarde is bepaald op basis van de residuele waardemethode. In het rapport is de waardebepaling cijfermatig als volgt toegelicht.

Gekapitaliseerde huur 4.160 241,53 12,5 1.113.432,88 13.917.911,06

2.20. Naar aanleiding van deze brief van de door het Hof benoemde deskundige, heeft de taxateur van de Belastingdienst, drs. P, vervolgens zijn eerdere taxatiewaarde verlaten en zich nader op het standpunt gesteld dat de gezochte waarde een bedrag van (afgerond) ƒ 3.334.000 beloopt.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aange-voerd in de stukken van het geding. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal van de zittingen.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag.

3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.2. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat, nog daargelaten dat naar haar opvatting de situatie dat te weinig belasting is geheven zich te dezen niet voordoet, de Inspecteur zijn (eventuele) navorderingsbevoegdheid heeft verspeeld, omdat – kort ge-zegd – een zogenoemd nieuw feit ontbreekt en belanghebbende niet te kwader trouw is. Reeds hierom dient, aldus belanghebbende, de navorderingsaanslag te worden vernietigd.

4.3. Nu de Inspecteur bij het vaststellen, in de loop van 1999, van de primitieve aan-slag vennootschapsbelasting 1997 niet heeft gewacht op de uitkomst van het reeds in het rapport onder 2.11 aangekondigde en in 1998 in gang gezette taxatieonderzoek met betrekking tot het object, heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim begaan dat – in zoverre – aan navordering in de weg staat (vgl. onder meer HR 23 september 2005, nr. 38 811, BNB 2006/93). De subsidiair aangevoerde stelling van de Inspecteur dat, hoewel de taxatie niet is afgewacht, niettemin geen sprake is van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim met betrekking tot het deel waarvan hij – de Inspecteur – redelijkerwijs niet had behoeven te verwachten dat de getaxeerde waarde zo zeer zou afwijken van de door belanghebbende gehanteerde waarde, ziet eraan voorbij dat in het onderwerpelijke geval, anders dan in het door de Inspecteur genoemde arrest HR 28 april 1982, nr. 20 671, BNB 1982/267, reeds (ruim) vóór de vaststelling van de primitieve aanslag een taxatieonderzoek was gestart door de Belastingdienst.

4.4. Navordering is te dezen slechts mogelijk, indien – kort gezegd – belanghebbende te kwader trouw is in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR. Daarvan is sprake indien zij ten aanzien van het desbetreffende feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). Het zo-even bedoelde opzetbegrip omvat ook de variant van voorwaardelijk opzet (HR 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299).

4.5. Op de Inspecteur rust te dezen de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende te kwader trouw is geweest inzake de – in de ogen van de Inspecteur onjuiste – verantwoor-ding van de aan de overdracht van het gedeelte van het voormalige schoolcomplex aan de dochters van haar middellijk aandeelhouder verbonden gevolgen voor de vennootschaps-belasting.

4.6. In de kern komt het verwijt van de Inspecteur erop neer dat belanghebbende (althans haar middellijk aandeelhouder) wist, aangezien zij (hij) als aannemer en project-ontwikkelaar zeer deskundig is op het terrein van onroerendgoedtransacties, dat de waar-de van het overgedragen gedeelte van de grond van het schoolcomplex aan de dochters in privé ultimo 1997/begin 1998 veel hoger was dan de gehanteerde overdrachtsprijs van ƒ 875.000. Er was immers sprake, aldus de Inspecteur, van een aantrekkelijk – langdurig – huurcontract met de gemeente met betrekking tot het stadskantoor. Door opzettelijk hierover geen informatie te verstrekken in de aangifte en daarin geen winst te verant-woorden is belanghebbende, aldus nog steeds de Inspecteur, te kwader trouw.

4.7. Het betoog van de Inspecteur steunt volledig op het uitgangspunt dat de waarde van het overgedragen gedeelte van de grond van het schoolcomplex ultimo 1997/begin 1998 veel hoger was dan het bedrag van ƒ 875.000. In deze procedure hebben drie taxa-teurs – twee van de zijde van de Belastingdienst en één door het Hof als deskundige ingeschakeld – het object getaxeerd. Dit heeft geleid tot vijf verschillende waardevast-stellingen, waarbij het verschil tussen de hoogste en laagste taxatie ruim ƒ 1.700.000 bedraagt! De conclusie die hieruit naar het oordeel van het Hof kan worden getrokken is dat – gelijk belanghebbende meermalen heeft betoogd – het waarderen van een object als het onderhavige op een tijdstip dat vele jaren later is gelegen dan de peildatum zeer lastig is en de betrouwbaarheid van de taxatie-uitkomst aantast. Het betreft voornamelijk een rekenkundige exercitie, waarbij wijziging van één van de variabelen leidt tot grote ver-schillen in de uitkomst. Dit gegeven noopt tot grote voorzichtigheid bij het trekken van conclusies inzake de vraag of de belastingplichtige te kwader trouw is geweest.

4.8. In aanmerking genomen dat de taxateurs in deze procedure naar het oordeel van het Hof onvoldoende erin zijn geslaagd een betrouwbaar beeld te geven van de waarde in het economische verkeer van het object per ultimo 1997, belanghebbende in zoverre openheid van zaken heeft gegeven in de richting van de Belastingdienst dat zij in het vooroverleg met de fiscus heeft aangegeven dat de dochters van de (middellijk) aandeel-houder het (toen nog) te realiseren stadskantoor zouden gaan verhuren aan de gemeente en dat in dit verband sprake was van een huurcontract met “een gouden randje”, bestaat onvoldoende feitelijke grondslag voor de conclusie dat belanghebbende – door geen winst te verantwoorden ter zake van de overdracht van de grond van het schoolcomplex aan de dochters van de (middellijk) aandeelhouder – te kwader trouw is geweest als bedoeld in artikel 16, eerste lid, AWR.

4.9. Aan het zo-even in overweging 4.8 overwogene, kan worden tegengeworpen dat alle in deze procedure ingebrachte taxaties in ieder geval ruim boven ƒ 2.000.000 uitko-men, hetgeen aanzienlijk meer is dan de door belanghebbende gehanteerde overdrachts-prijs van ƒ 875.000. Op zichzelf bezien is dat juist, maar het Hof acht zulks onvoldoende voor de conclusie dat belanghebbende te kwader trouw is geweest. Zoals aangegeven, vormen de taxaties in wezen (niet meer dan) rekenkundige exercities; wijziging van één of meer variabelen – zoals door belanghebbende ook gemotiveerd is verdedigd – kan leiden tot een aanzienlijke neerwaartse waardevaststelling. In dat licht bezien, ziet het Hof onvoldoende grond om aan de ingebrachte taxaties de verstrekkende conclusie te verbinden dat belanghebbende in dezen te kwader trouw is geweest. Opmerking in dit verband verdient nog wel dat het Hof, gelet op de taxaties, op zich wel aannemelijk acht dat de waarde van het object ultimo 1997 hoger was dan de prijs waarvan belanghebben-de is uitgegaan en voorts van oordeel is dat belanghebbende te dezen ook enig lichtvaar-dig handelen kan worden verweten, maar dit alles bijeen genomen is naar het oordeel van het Hof uiteindelijk niet voldoende voor de conclusie dat belanghebbende te kwader trouw is geweest in de zin van artikel 16, eerste lid, AWR.

4.10. Dit betekent dat de Inspecteur niet bevoegd is tot het opleggen van de onderhavi-ge navorderingsaanslag. Het beroep van belanghebbende is gegrond.

(C.E. te Brake) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op