Gerechtshof Arnhem, 09-07-2008, BE1967, 07-00214

nummer 07/00214

uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

tegen de uitspraak van de Rechtbank Arnhem van 26 maart 2007, nummer AWB 06/4921, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. De belastingaanslag, de beschikking, het bezwaar en het geding voor de Rechtbank

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de belastingaanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.089. Voorts is bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van € 147.

1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 augustus 2006 het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard en de belastingaanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 maart 2007 ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank is aan deze uitspraak gehecht.

2. Het geding voor het Hof

2.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is ter griffie van het Hof ontvangen op 7 mei 2007.

2.2 Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift en het verweerschrift, beide met de daarin genoemde bijlagen.

2.3 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 22 mei 2008 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.

2.4 Belanghebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt. Gelijktijdig met de pleitnota heeft belang¬hebbende zonder bezwaar van de wederpartij, aan het Hof en de wederpartij bijlagen overgelegd, welke tot de stukken van het geding worden gerekend.

3. De vaststaande feiten

Het Hof verwijst voor de feiten naar hetgeen de Rechtbank hieromtrent in haar uitspraak heeft vastgesteld.

4. Het geschil, de standpunten en de conclusies van partijen

4.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de volgende correcties heeft aangebracht op de door belanghebbende geclaimde persoons¬gebonden aftrek in verband met buitengewone uitgaven wegens ziekte en invaliditeit:

4.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak van de Inspecteur alsmede tot vermindering van de belastingaanslag, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.932.

4.4 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5. Beoordeling van de klachten en het geschil

5.3 Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur in strijd met de daarvoor geldende regels heeft gehandeld door het Centraal Administratie Kantoor Bijzondere Zorgkosten B.V. (hierna: het CAK) inlichtingen te verstrekken over het verzamelinkomen van belanghebbende over de jaren 2003 en 2004. Die klacht kan belanghebbende evenmin baten daar de Belasting¬dienst gehouden is aan het CAK informatie te verschaffen over het inkomen van belanghebben¬de en de aanslag daarbij als uitgangspunt wordt genomen. Indien de uitkomst van de bezwaar- en beroepsprocedure die belanghebbende zelf heeft geïnitieerd, daartoe aanleiding geven, is herziening mogelijk. Belanghebbende dient zich dan alsnog tot het CAK te wenden.

5.4 De klacht dat belanghebbende zich geïntimideerd voelt door de handelwijze van de Ontvanger in verband met de invordering van de belastingaanslagen over de jaren 2003 en 2004 kan belanghebbende evenmin baten. De Belastingdienst heeft belanghebbendes klacht ter zake reeds op 29 juni 2007 afgehandeld. Indien belanghebbende zich niet kan verenigen met de wijze waarop de klacht door de Belastingdienst is afgehandeld, staat het belanghebbende vrij om een verzoekschrift in te dienen bij de Commissie voor de Verzoekschriften uit de Tweede Kamer der Staten-Generaal.

5.6 Ingevolge artikel 6.17, eerste lid en onderdeel a, van de Wet worden als uitgaven wegens onder meer ziekte en invaliditeit aangemerkt de daarmee verband houdende uitgaven voor genees- en heelkundige hulp, met inbegrip van farmaceutische en andere hulpmiddelen en vervoer. In artikel 6.17, tweede lid, eerste volzin van de Wet wordt als hulpmiddel mede aangemerkt een middel dat de persoon in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn. In de tweede volzin van dit tweede lid is de mogelijkheid opgenomen dat bij algemene maatregel van bestuur regels worden gesteld met betrekking tot de aard van de hulpmiddelen ter zake waarvan uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.

5.8 Met ingang van 1 januari 2002 is een tweede lid toegevoegd aan artikel 6.17 van de Wet waarin is bepaald dat als hulpmiddel mede wordt aangemerkt een middel dat de belastingplichtige in staat stelt tot het verrichten van een normale lichaamsfunctie waartoe hij zonder dat middel niet in staat zou zijn, zoals bijvoorbeeld gehoorapparaten, brillen en protheses. Ook aanpassingen aan woningen en andere zaken kunnen onder omstandigheden tot de hulpmiddelen worden gerekend.

Uit de toelichting op het KB van 12 maart 2003, Stb. 2003,112, blz. 3 - 6 volgt dat ook kosten van bepaalde aanpassingen van een woning die vanwege een functiebeperking op medisch voorschrift zijn aangebracht onder voorwaarden in aftrek kunnen komen. In de brief van 11 november 2002, nr. WDB2002/00711 aan de voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal heeft de staatssecretaris van Financiën daarbij ook als voorbeeld genoemd het, vanwege een functiebeperking en op medische indicatie, betegelen van een tuinpad om dit begaanbaar te maken voor een rolstoelgebruiker.

5.9 Het eerste lid van onderdeel ASa van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet) bepaalt dat voor de kalenderjaren 2001, 2002, 2003, 2004 en 2005 renten van schulden, voorzover deze renten verband houden met schulden die op 31 december 2000 bestaan en zijn aangegaan ter bekostiging van uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit, mede als buitengewone uitgaven in de zin van afdeling 6.5 van de Wet worden aangemerkt. Voor de toepassing van de eerste volzin worden schulden geacht te zijn aangegaan ter bekostiging van uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit indien de renten van deze schulden volgens de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze luidden op 31 december 2000, op grond van artikel 45, vijfde lid, onder 3º, als persoonlijke verplichtingen zouden zijn aangemerkt.

Beoordeling van de geschilpunten

Op de voet van artikel 6.17, tweede lid van de Wet juncto artikel 20a, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit kan aftrek worden verleend, indien het hulpmiddel een bijzondere hoedanig¬heid bezit die meebrengt dat deze hoofdzakelijk wordt gebruikt door zieke en/of invalide personen, dan wel naar haar aard een door ziekte of invaliditeit gestoorde elementaire lichaams¬functie kan overnemen. Daartoe is onvoldoende dat er een causaal verband bestaat tussen de aanschaf en het gebruik van het middel en een vermindering van belanghebbendes klachten als gevolg waarvan een elementaire lichaamsfunctie beter kan worden uitgeoefend (vergelijk Hoge Raad 25 april 2001, nr. 36 029, BNB 2001/273, Hoge Raad 5 maart 2004, nr. 38 428, BNB 2004/170 en Hoge Raad 14 september 2007, nr. 41 597, BNB 2007/316).

Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever de uitgaven ter zake van ziekte en invaliditeit heeft willen beperken tot die uitgaven die daarmee in direct verband staan. Het feit dat de invalide mens zich ziet gesteld voor extra – soms hoge – uitgaven brengt niet zonder meer mee dat die uitgaven het karakter dragen van de kosten waarop de wettelijke regeling ziet. Ten einde tot een bevredigende afbakening te komen heeft de wetgever zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de medische uitgaven zoals die zijn vervat in de verstrekkingenpakketten krachtens de Ziekenfondswet en de AWBZ.

5.13 Belanghebbende stelt dat de wetgever ten onrechte onderscheid heeft gemaakt tussen kosten van tuinonderhoud en – de door de wetgever wel in aftrek toegelaten – kosten van huishoudelijk hulp. In deze stelling ligt naar het Hof begrijpt een beroep op het gelijkheids¬beginsel besloten. De uitgaven ter zake van tuinonderhoud en ter zake van huishoudelijke hulp zijn naar het oordeel van het Hof geen gelijke gevallen. Persoonlijke huishoudelijke hulp bij zieken en invaliden is in tegenstelling tot hulp ter zake van tuinonderhoud noodzaak. De uitgaven voor huishoudelijke hulp hebben daardoor een rechtstreeks verband met de ziekte of invaliditeit, terwijl de kosten van tuinonderhoud niet zien op de verzorging van zieke en invalide personen en slechts indirect het gevolg kunnen zijn van de ziekte of invaliditeit. De Inspecteur heeft deze kosten derhalve terecht niet in aftrek toegestaan.

5.17 Tussen partijen is niet in geschil dat, gelet op de onder punt 5.8 genoemde toelichting bij artikel 20a, aanhef en onderdeel a, van het Uitvoeringsbesluit – met name het aldaar genoemde voorbeeld –, de aanleg van het verharde tuinpad met ingang van 1 januari 2002 tot de ‘andere hulpmiddelen’, als bedoeld in artikel 6.17, eerste lid en onderdeel a, van de Wet moet worden gerekend. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat van het door belanghebbende aangegeven rentebedrag van € 255, een bedrag van € 155 is toe te rekenen aan de aanleg van het tuinpad. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat de overgangsregeling als bedoeld in het eerste lid van onderdeel ASa van de Invoeringswet niet op onderhavige situatie ziet, omdat voor het antwoord op de vraag of de rente aftrekbaar is, moet worden getoetst aan de tot 31 december 2000 geldende regelgeving van artikel 45, vijfde lid, onder 3º juncto artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Op grond van de destijds geldende regelgeving is de aanleg van een verharde tuinpad niet als ‘hulpmiddel’ aan te merken en kan de rente niet kwalificeren als persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45, vijfde lid, onder 3º van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

5.19 Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 6.17 van de Wet blijkt dat voormeld artikel is ontleend aan artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de ten opzichte van artikel 46, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 gewijzigde formulering wordt door de wetgever geen inhoudelijke wijziging beoogd, aldus de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 257. Uit de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1969/1970, 10 790, nr. 3, blz. 170 betreffende de wijziging van de regeling voor aftrek van buitengewone lasten van artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 blijkt dat de wetgever met ingang van het jaar 1971 de voordien bestaande regeling met betrekking tot uitgaven ter zake van ziekte wenste te beperken tot de uitgaven die in direct verband met de ziekte of invaliditeit kunnen worden gebracht en dat uitgaven voor reizen om gezondheidsredenen niet meer tot de uitgaven ter zake van ziekte of invaliditeit behoren te worden gerekend. Vaste jurisprudentie die in dit verband is gewezen, duidt erop dat een reis die in verband met de ziekte worden gemaakt naar een land met een voor een belastingplichtige gunstig klimaat, ook al vindt dit plaats op medisch advies en al wordt een nauwkeurig medisch voorschrift nageleefd, niet kunnen worden aangemerkt als genees- of heelkundige hulp. Uit vaste jurisprudentie vloeit tevens voort dat zon en zee niet kunnen worden aangemerkt als hulpmiddelen als bedoeld in de regeling voor de aftrek van buitengewone uitgaven (vergelijk Hoge Raad 1 oktober 1975, nr. 17 745, BNB 1975/238, Hoge Raad 19 december 1979, nr. 19 668, BNB 1980/31 en Hoge Raad 16 november 2007, nr. 41 164, BNB 2008/18*). Nu gesteld noch gebleken is dat de behandelingen die belanghebbende tijdens haar verblijf in Sri Lanka heeft ondergaan, kunnen worden aangemerkt als genees- of heelkundige behandelingen als bedoeld in de Wet, heeft de Inspecteur de met de reiskosten verband houdende rentebetalingen terecht niet in aftrek toegelaten.

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is op 9 juli 2008 gedaan door de eerste meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. M.C.M. de Kroon, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. J.A. Monsma, raadsheren.

De beslissing is op dezelfde datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De griffier, De voorzitter,

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op