Gerechtshof Arnhem, 13-08-2008, BE9466, 07-00234

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 4 april 2007, nummer AWB 06/2410, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 115.229 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 689.

1.2 De Inspecteur heeft het tegen de aanslag ingediende bezwaarschrift, gelet op de inhoud daarvan, aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de verliesvaststelling. Bij uitspraak van de Inspecteur van 8 februari 2006 is de aanslag alsmede de hoogte van het vastgestelde verlies gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 april 2007 gegrond verklaard en - onder meer - de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 127.653, de verliesbeschikking herroepen en het verlies uit werk en woning nader vastgesteld op € 127.653, en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 322.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het beroepschrift is ter griffie ontvangen op 14 mei 2007 en aangevuld op 16 juli 2007. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 23 oktober 2007 op het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur gereageerd.

1.6 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 3 juli 2008 te Arnhem. Daarbij is A, namens de Inspecteur verschenen en gehoord, bijgestaan door B. Belanghebbende is met kennisgeving aan het Hof niet verschenen.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof stelt de volgende feiten vast.

2.1 Belanghebbende exploiteerde in het jaar 2002, in een samenwerkingsverband met zijn broer C als zelfstandig ondernemer in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een agrarische onderneming.

2.2 Tot het vermogen van de onderneming behoort een perceel cultuurgrond dat als grasland in gebruik was. In verband met het voornemen van een dochter van één van de vennoten om op een gedeelte van het perceel (hierna: de bouwkavel) een pluimveebedrijf te starten, is op 27 juli 2000 een bouwvergunning afgegeven voor de bouw van een tweede bedrijfswoning en een pluimveestal. De dochter heeft uiteindelijk afgezien van de bouw van deze opstallen en het starten van een eigen onderneming.

2.3 Op 25 maart 2002 heeft belanghebbende de hiervoor bedoelde bouwkavel, die een oppervlakte heeft van 0.33.80 hectare, alsmede een perceel cultuurgrond ter grootte van 3 hectare (hierna: de grond), verkocht aan D en E, landbouwers te Q. Blijkens de akte van transport die notarieel is verleden op 11 april 2002, is de voor de bouwkavel afgegeven bouwvergunning mee verkocht. Van de bouwkavel kan 880 m² worden aangemerkt als ondergrond en erf voor een te bouwen woning en 2.500 m² als ondergrond en erf voor de te bouwen bedrijfsopstallen.

cultuurgrond 3 hectare € 156.381 € 156.381

2.5 Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 van een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 171.241 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 689. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld:

2.6 De Rechtbank heeft, conform het in eerste aanleg door de Inspecteur subsidiair ingenomen standpunt, beslist dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economische verkeer bij voortgezette agrarische bestemming (WEVAB) met betrekking tot de bouwkavel slechts tot de belastbare winst is te rekenen voor zover dat verschil is toe te rekenen aan de ondergrond van het woonhuis. Op die grond heeft de Rechtbank het belastbare inkomen uit werk en woning, alsmede het verlies uit werk en woning, nader vastgesteld op € 127.653.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil of het verschil tussen de waarde van de bouwkavel als ondergrond, erf en tuin voor een bedrijfswoning en bedrijfsgebouwen enerzijds, en de waarde als cultuurgrond anderzijds, onder de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 valt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is namens de Inspecteur ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, en vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 171.241 conform de aangifte.

3.4 De Inspecteur concludeert, naar het Hof - gelet op het incidenteel hoger beroep - begrijpt, primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift. Subsidiair concludeert de Inspecteur tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 De Rechtbank heeft er ten onrechte aan voorbijgezien dat vermindering van een aanslag die, voor wat betreft het belastbare inkomen uit werk en woning, reeds nihil bedraagt, niet mogelijk is. Voorts heeft de Rechtbank er in haar beslissing aan voorbij gezien dat in de aan belanghebbende opgelegde aanslag een bedrag is begrepen wegens het door hem genoten belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Anders dan uit de beslissing van de Rechtbank valt af te leiden is gesteld noch gebleken dat dat gedeelte van de aanslag ten onrechte is opgelegd. Tot slot had de Rechtbank naar het oordeel van het Hof, waar sprake is van twee samenhangende procedures die evenwel twee verschillende uitspraken op bezwaar betreffen van twee verschillende belastingplichtige, in beide zaken een proceskostenveroordeling uit moeten spreken tot de helft van het door de Rechtbank vastgestelde bedrag.

4.2 Op grond van artikel 3.12, eerste lid, van de Wet IB 2001 (de landbouwvrijstelling) behoren niet tot de winst de voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - voor zover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.

4.3 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de winst op de verkochte bouwkavel (naar het Hof begrijpt tot het verschil tussen de WEV en de WEVAB-cultuurgrond) voor zover die betrekking heeft op het als ondergrond en erf voor het woonhuis aan te wenden gedeelte van de bouwkavel, niet onder de landbouwvrijstelling valt. Door de aanwending van het grasland als bouwgrond voor de bouw van een bedrijfswoning, wordt die grond onttrokken aan de uitoefening van de landbouw in eigenlijke zin. De daarmee gepaard gaande waardeverandering van de grond kan niet worden toegerekend aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. De Rechtbank verwijst in dat verband naar de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 1997, nr. 32.097, BNB 1997/236 en van 7 mei 2004, gepubliceerd in BNB 2004/335 tot en met 2004/338.

4.4 Het Hof sluit zich bij dit oordeel aan en maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

4.5 De Inspecteur heeft, door belanghebbende niet weersproken, in de stukken van het geding naar voren gebracht dat de dochter in werkelijkheid niet voornemens was ter plaatse een landbouwbedrijf te starten. Ook de kopers van de grond hebben de vestiging van een landbouwbedrijf slechts voorgewend om ter plaatse een woning te mogen bouwen. De bouw van, na wijziging van de bouwvergunning, een rundveestal heeft slechts plaatsgevonden om de bouw van de woning te kunnen realiseren. Tot op heden is ter plaatse geen landbouwbedrijf in de zin van artikel 3.12 van de Wet IB 2001 uitgeoefend.

4.6 Voor dit geding moet, nu het tegendeel niet is gebleken, van de juistheid van de in 4.5 vermelde stelling van de Inspecteur worden uitgegaan. Alsdan is er naar het oordeel van het Hof geen reden om voor het gedeelte van de bouwkavel dat dient als ondergrond en erf voor de bedrijfsgebouwen anders te oordelen dan de Rechtbank heeft gedaan voor de ondergrond en het erf van de woning. Ook voor dat gedeelte geldt immers dat het is onttrokken aan de uitoefening van het landbouwbedrijf in eigenlijke zin en dat de daarmee gepaard gaande waardeverandering van de grond niet kan worden toegerekend aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf. Dit betekent dat het incidentele beroep van de Inspecteur slaagt.

4.7 Belanghebbende beroept zich in hoger beroep voorts op schending van het gelijkheidsbeginsel dan wel enig ander beginsel van behoorlijk bestuur, doordat de Inspecteur het beleid zoals dat in het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP 2005/338M, BNB 2006/197, is neergelegd, niet heeft toegepast.

4.8 Naar het oordeel van het Hof is van schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake. In dat verband acht het Hof aannemelijk - hetgeen door de Inspecteur is gesteld en door belanghebbende niet is weersproken - dat na het hiervoor genoemde arrest van 7 mei 1997 door de Belastingdienst een beleid wordt gevoerd dat inhoudt, dat bij verkoop of overbrenging van een bouwkavel van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen, het verschil tussen de WEV en de WEVAB als belaste winst moet worden aangemerkt. Voor de ondergrond van bestaande bedrijfswoningen gold dit beleid echter niet. Sinds de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 7 mei 2004 stelt de Staatssecretaris van Financiën zich op het standpunt dat ook ter zake van de ondergrond van bestaande woningen de landbouwvrijstelling slechts van toepassing is op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB van de grond direct voorafgaand aan de bestemming tot ondergrond van de woning. Immers niet goed valt in te zien, aldus de Staatssecretaris, waarom de ondergrond van een nog te bouwen woning anders zou moeten worden behandeld dan die van een bestaande woning. Om de gevolgen van deze standpuntwijziging te verzachten is de in het Besluit opgenomen overgangsregeling getroffen. Nu voor bouwkavels geen sprake was van een beleidswijziging, was er ook geen aanleiding om voor deze categorie een bijzondere regeling te treffen. Reeds hierom is naar het oordeel van het Hof geen sprake van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.

4.9 Van schending van enig ander beginsel van behoorlijk bestuur is het Hof niet gebleken.

4.10 Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd behoudens het hierna bepaalde.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

De voorzitter,

J.P.M. Kooijmans

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 13 augustus 2008