Gerechtshof Arnhem, 20-08-2008, BE9475, 07-00189

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (Duitsland) (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 30 maart 2007, nummer AWB 06/1692 IB, in het geding tussen de hiervoor genoemde belanghebbende

en

de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. De beschikking, het bezwaar en het geding voor de Rechtbank

1.1. Belanghebbende heeft bij brief van 9 juni 2004 een verzoek ingediend als bedoeld in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). De Inspecteur heeft op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking van 5 oktober 2004 positief beslist onder het stellen van voorwaarden. Belanghebbende heeft bij brief van 12 november 2004 tegen de beschikking bezwaar gemaakt.

1.2. Nadat belanghebbende bij brief van 27 februari 2006 beroep had ingesteld bij de Rechtbank tegen het niet tijdig beslissen op het bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 12 juni 2006 het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard. Bij brief van 19 juli 2006 heeft belanghebbende haar beroep nader gemotiveerd.

1.3. De Rechtbank heeft het initiële beroep niet-ontvankelijk verklaard, en het beroep, gericht tegen de uitspraak van de Inspecteur van 12 juni 2006, na toepassing van artikel 6:20, vierde lid van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) ongegrond, onder veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende. De Rechtbank heeft de Staat gelast het door belanghebbende gestorte griffierecht te vergoeden.

2. Het geding voor het Hof

2.1. Belanghebbende is op 4 mei 2007 in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank.

2.2. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.3. De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof te Arnhem op 31 januari 2008. Aldaar zijn verschenen mr. A FB namens belanghebbende, tot bijstand vergezeld door B FB. Namens de Inspecteur is verschenen mr. drs. C, tot bijstand vergezeld door mr. D.

2.4. De gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud daarvan moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.

2.5. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

3. De feiten

3.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast.

3.2. Belanghebbende exploiteerde tot en met 2003 in maatschapsverband met haar echtgenoot een melkveebedrijf te Q. Op 26 mei 2004 hebben belanghebbende en haar echtgenoot de besloten vennootschap E B.V. (hierna: de BV) opgericht. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben het door hen geëxploiteerde melkveebedrijf ingebracht in de BV. De onderneming komt met ingang van 1 januari 2004 voor rekening en risico van de BV.

3.3. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben ter zake van de inbreng van de onderneming in de BV, verzocht om toepassing van de faciliteit van de geruisloze inbreng (artikel 3.65 van de Wet). De Inspecteur heeft het verzoek, onder het stellen van voorwaarden als bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel (hierna: de standaardvoorwaarden), gehonoreerd.

3.4. Na aanvankelijk oude voorwaarden te hebben gesteld, hetgeen door de Inspecteur bij de uitspraak op het bezwaar is hersteld, zijn door de Inspecteur als standaardvoorwaarden gesteld de voorwaarden, opgenomen in de Bijlage bij het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 augustus 2004, nr. CPP2004/664M, gepubliceerd in BNB 2005/70.

3.5. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn op 30 april 2005 geëmigreerd naar Z (Duitsland). Aldaar exploiteren zij thans, in een samenwerkingsverband met de BV, een melkveebedrijf.

3.6. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 opgelegd conform de ingediende aangifte. De op dat moment bij de Inspecteur reeds bekende emigratie van belanghebbende heeft niet geleid tot het inroepen van de eerste standaardvoorwaarde.

4. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

4.1. Belanghebbende heeft bezwaar tegen de toepassing van de standaardvoorwaarden. Het geschil spitst zich toe op de toepassing van de eerste standaardvoorwaarde, meer in het bijzonder de uitbreiding die de staatssecretaris van Financiën in de toelichting op de standaardvoorwaarden heeft gegeven aan het vervreemdingsbegrip.

4.2. Belanghebbende stelt - samengevat en zakelijk weergegeven - dat de staatssecretaris van Financiën in de toelichting op de standaardvoorwaarden op ontoelaatbare wijze uitbreiding heeft gegeven aan het vervreemdingsbegrip in de eerste standaardvoorwaarde waardoor, zonder dat daaraan een wettelijke basis ten grondslag ligt, op haar de bewijslast komt te liggen dat een fictieve vervreemding, in haar geval: haar emigratie, geen onderdeel uitmaakt van een samenstel van rechtshandelingen dat is gericht op de overdracht van de onderneming. De eerste standaardvoorwaarde beoogt slechts te voorkomen dat de inbrenger van een onderneming alsnog over de stille reserves beschikt door de vervreemding van de aandelen. Door emigratie met vervreemding gelijk te stellen, wordt getreden buiten het doel waarvoor de bepaling in het leven is geroepen. De voorwaarde brengt voorts een belemmering met zich die in strijd is met artikel 43 van - kort gezegd - het EG-Verdrag en de Fusierichtlijn. De Inspecteur heeft - aldus nog steeds belanghebbende - gefaald bij het tijdig doen van een uitspraak op het ingediende bezwaarschrift. Belanghebbende heeft daardoor onnodig lang in onzekerheid verkeerd omtrent haar fiscale positie. Het afgeven van een signaal in de vorm van een vergoeding van haar integrale proceskosten, is op zijn plaats.

4.3. De Inspecteur stelt zich, kort en zakelijk weergegeven, op het standpunt dat de staatssecretaris van Financiën met het stellen van de eerste standaardvoorwaarde, zoals die nader is toegelicht, niet is getreden buiten het wettelijke kader waarin hem de bevoegdheid is verleend tot het stellen van voorwaarden bij de geruisloze inbreng. Ook van strijd met het EG-recht is naar zijn mening geen sprake. Voor een integrale vergoeding van de proceskosten van belanghebbende is in de opvatting van de Inspecteur geen plaats.

4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op hetgeen zij daartoe in de stukken hebben aangevoerd. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is opgenomen in voormeld proces-verbaal.

4.5. Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur, tot gedeeltelijke onverbindendheid van de eerste standaardvoorwaarde en veroordeling van de Inspecteur tot vergoeding van de werkelijk door haar gemaakte proceskosten. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Hoewel belanghebbende op 30 april 2005 reeds naar Duitsland is geëmigreerd en de Inspecteur aan dat feit niet het gevolg heeft verbonden dat bij de aanslagregeling over het jaar 2004 de eerste standaardvoorwaarde moet worden ingeroepen, valt niet geheel uit te sluiten dat belanghebbende bij de beantwoording van de in geschil zijnde vraag nog een belang heeft, bijvoorbeeld ingeval een navorderingsaanslag zou worden opgelegd. In de Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1995/96, 24 868, nr. 3, (Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen), blz. 2-3, is de opvatting neergelegd dat in procedures over een (navorderings)aanslag de inhoud van de voorwaarden niet meer ter discussie kan worden gesteld. De vraag of de Inspecteur de mogelijkheid heeft tot het opleggen van een navorderingsaanslag is in dit geding niet aan de orde.

5.2. Op grond van artikel 6:2, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de AWB) wordt, voor de toepassing van de wettelijke voorschriften over bezwaar en beroep, met een besluit gelijkgesteld het niet tijdig nemen van een besluit. Belanghebbende heeft op 28 februari 2006 een beroepschrift ingediend bij de Rechtbank wegens het niet doen van een uitspraak op het ingediende bezwaarschrift door de Inspecteur. De Inspecteur heeft nadien alsnog uitspraak gedaan op het bezwaar. Daarmee is, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, aan het ingediende beroep niet het belang komen te ontvallen, integendeel. Het beroep wordt, zoals de Rechtbank met juistheid heeft overwogen, immers geacht mede te zijn gericht tegen het alsnog door de Inspecteur genomen besluit. Nu het niet tijdig nemen van een besluit op een ingediend bezwaarschrift en het alsnog nemen van het besluit, ieder afzonderlijk voor beroep vatbaar zijn, moet de ontvankelijkheid van het ene beroepschrift dat alsdan gericht is tegen twee besluiten, per besluit worden beoordeeld (vergelijk Hoge Raad 25 april 2008, nr. 43.871, BNB 2008/175*). De Rechtbank had het beroep van belanghebbende slechts voor zover het is gericht tegen het niet nemen van een besluit door de Inspecteur, niet-ontvankelijk mogen verklaren.

5.3. Op grond van artikel 3.65, eerste lid, van de Wet, wordt - kort gezegd - bij een omzetting in een besloten vennootschap een onderneming geacht niet te zijn gestaakt indien, naast andere gestelde eisen, nader te stellen voorwaarden zijn vervuld. Naar luid van het vijfde lid van genoemd artikel strekken die voorwaarden ter verzekering van de heffing van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting die verschuldigd zouden zijn of zouden worden indien het eerste lid buiten toepassing zou blijven en kunnen voorts voorwaarden worden gesteld die betrekking hebben op - onder meer - de vervreemding van aandelen in de opgerichte vennootschap. Deze bepaling, die aanvankelijk was opgenomen als het vierde lid, is ingevoerd bij art. I, onderdeel U, van de wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 567, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. in verband met de tweede tranche van het ondernemerspakket 2001 (Wet ondernemerspakket 2001). In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel dat tot deze wet heeft geleid (Kamerstukken 27 209, nr. 3), is met betrekking tot de voorgestelde wetswijziging het volgende opgenomen:

5.4. De eerste standaardvoorwaarde luidt als volgt:

1. Indien de belastingplichtige aandelen in de vennootschap vervreemdt binnen drie jaren na de inbreng van de onderneming in de vennootschap, wordt de inbreng geacht onderdeel uit te maken van een geheel van rechtshandelingen gericht op de overdracht van de onderneming, tenzij de belastingplichtige het tegendeel aannemelijk maakt.

5.5 Gelet op de verschillen tussen de oorspronkelijke wettekst en de voorgestelde wijziging, is met de “voorgestelde wijziging” aan het slot van de hiervoor geciteerde passage uit de Memorie van Toelichting naar het oordeel van het Hof slechts bedoeld artikel 3.65, lid 4, onderdeel b, van de Wet. De tweede volzin van de geciteerde passage ziet niet op de overige delen van art. 3.65, lid 4 (thans lid 5), van de Wet en derhalve ook niet op onderdeel e van lid 4, waarin het begrip vervreemding is opgenomen. Dit betekent naar het oordeel van het Hof dat voor het begrip vervreemding niet kan worden aangesloten bij het fictieve begrip vervreemding van artikel 4.16, lid 1, onderdeel h, van de Wet. Dat de geciteerde tweede volzin geen algemene gelding heeft, volgt uit de context waarin deze tweede volzin staat. Deze staat volledig en alleen in het verband van de bepaling van de verkrijgingsprijs. Op die wijze is ook verklaarbaar dat slechts in artikel 3.65, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet, uitdrukkelijk naar een bepaling van hoofdstuk 4 (art. 4.21 IB) wordt verwezen. Voor de eerste standaardvoorwaarde heeft de tweede volzin van de passage uit de Memorie van Toelichting geen betekenis.

5.6. Nu als gevolg van de emigratie de aandelen niet overgaan van het vermogen van een persoon in het vermogen van een andere persoon, kan de enkele emigratie niet worden gezien als een vervreemding in de betekenis die daaraan in hoofdstuk 3 van de Wet wordt gegeven. De aandelen zijn nog steeds in het bezit van de geruisloze inbrenger. De ingebrachte onderneming wordt ook nog steeds middellijk (via de BV) gedreven door de geruisloze inbrenger. De geruisloze inbrenger verkrijgt door emigratie ook geen liquide middelen of andere vermogensbestanddelen, zoals bij een reguliere vervreemding, waaruit de verschuldigde belasting zou kunnen worden betaald. De geruisloze inbreng is in het bijzonder bedoeld om liquiditeitsproblemen te voorkomen die louter het gevolg zijn van de omzetting van de rechtsvorm van de onderneming. Een belastingheffing, die enkel aangrijpt bij een emigratie zonder dat de emigrant aandelen vervreemdt, is dan ook niet in lijn met de strekking van de fiscale faciliteit van de geruisloze inbreng.

5.7. Naar het oordeel van het Hof kan uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige bepaling en de strekking van de faciliteit niet worden afgeleid dat de wetgever bij het vaststellen van de huidige tekst van artikel 3.65 van de Wet, het vervreemdingsbegrip voor ogen heeft gehad zoals dat voorkomt in hoofdstuk 4 van de Wet. Deze uitleg ligt ook voor de hand omdat de Nederlandse wetgever in de nationale wetten zogenoemde exitheffingen heeft opgenomen ter zake van de emigratie van belastingplichtigen (zie artikel 4.16, onderdeel h van de Wet en artikel 15c en 15d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969), waardoor in het wettelijke systeem de heffing en invordering van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting in geval van emigratie van een belastingplichtige – daargelaten de eventuele toepassing van een belastingverdrag of het Europese recht – is verzekerd. Dit geldt, na het vervallen van de commerciële herwaardering, ook voor zover het betreft de winst die door de toepassing van de faciliteit van de geruisloze inbreng buiten de heffing is gebleven. Gezien dit wettelijk systeem bestaat er geen reden voor de uitbreiding van het vervreemdingsbegrip zoals opgenomen in de Toelichting. Derhalve moet worden geoordeeld dat de staatssecretaris van Financiën, met het vaststellen van de eerste standaardvoorwaarde en de toelichting daarop, die met de standaardvoorwaarden één geheel uitmaakt, en met name met de bepaling in de Toelichting dat onder vervreemding van aandelen in dit kader mede wordt verstaan het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn, is getreden buiten de hem door de wetgever verleende bevoegdheden.

5.8. Het Hof overweegt nog ten overvloede dat het, met de Rechtbank, van oordeel is dat in het ontbreken van het lidwoord “de” in de eerste standaardvoorwaarde, daar waar de tekst van de Wet spreekt over “vervreemding van de aandelen” geen ontoelaatbare beperking van de faciliteit van de geruisloze omzetting kan worden gelezen. Ook in het geval een deel van de aandelen worden vervreemd, kan realisatie van de stille reserves plaatsvinden, zodat ook in dat geval, gelet op de strekking van artikel 3.65 van de Wet, aanleiding kan bestaan de genoten faciliteit terug te nemen. Voorts moet ook het standpunt van belanghebbende dat de eerste standaardvoorwaarde in strijd is met het systeem van de Wet omdat in wezen terugwerkende kracht wordt toegekend aan feiten die zich na afloop van het kalenderjaar hebben voorgedaan, op de door de Rechtbank gebezigde gronden, worden verworpen.

5.9. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Het antwoord op de vraag of de eerste standaardvoorwaarde op het punt van de fictieve vervreemding in strijd is met het EG-recht, kan in het midden blijven. Nu het Hof heeft geoordeeld dat de eerste standaardvoorwaarde gedeeltelijk in strijd is met het recht, moeten de uitspraken van de rechtbank en van de Inspecteur worden vernietigd en moet die standaardvoorwaarde worden aangepast. Nu duidelijk is op welke wijze de aanpassing moet plaatsvinden kan het Hof zelf in de zaak voorzien.

6. Kosten

Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur, met toepassing van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht, te veroordelen in de integrale kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar hoger beroep bij het Hof heeft moeten maken. Het Hof berekent de proceskosten van belanghebbende, conform het Besluit als volgt:

Gelet op de met deze zaak samenhangende zaak van de echtgenoot van belanghebbende kent het Hof in deze zaak de helft toe van genoemd bedrag.

7. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem door mr J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. E.C.C.M. Kemmeren, in tegen¬woor¬dig¬heid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is op 20 augustus 2008 in het openbaar uitgesproken.

(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 21 augustus 2008.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.