Gerechtshof Arnhem, 22-10-2008, BG1767, 07-00504

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belasting

nummer 07/00504

Uitspraakdatum: 22 oktober 2008

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Vereniging Betaald Voetbal X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 20 september 2007, nummer AWB 06/5748, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd van € 213.970. Aan heffingsrente is € 24.489 berekend. Bij beschikking is aan belanghebbende tegelijkertijd een vergrijpboete opgelegd van € 79.108.

1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van de Inspecteur van 17 oktober 2006 is het bezwaar van belanghebbende tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking ongegrond verklaard.

1.3. Het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 20 september 2007, nr. AWB 06/5748, ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende is van deze uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij dit Hof.

1.5. Tot de stukken van het geding behoren het beroepschrift en het verweerschrift, elk met de daarin genoemde bijlagen alsmede de conclusie van repliek.

1.6. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 mei 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7. De notities van het pleidooi dat de Inspecteur ter zitting heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. Ter zitting heeft belanghebbende, met instemming van de Inspecteur, twee brieven aan het Hof en de Inspecteur overgelegd.

1.8. Van het verhandelde ter zitting is het proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Vaststaande feiten

Algemeen

2.1. Belanghebbende exploiteert een betaaldvoetbalorganisatie (hierna: BVO) die onder de naam X deelneemt aan de landelijke voetbalcompetities. Bij belanghebbende zijn circa 70 werknemers in dienst, waaronder 30 selectiespelers, 10 technische en medische stafleden en 10 kantoormedewerkers.

2.2. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2000 tot en met 2004. De bevindingen hiervan zijn vastgelegd in het rapport van 17 maart 2006, opgesteld door A. Een afschrift van dit rapport behoort tot de gedingstukken.

Kledingpakket

2.3. Met betrekking tot de seizoenen 2000/2001, 2001/2002, 2002/2003 en 2003/2004 had belanghebbende een sponsorovereenkomst met B B.V. te Q (hierna: B) gesloten. Uit hoofde van deze sponsorovereenkomst ontvingen 50 werknemers bij aanvang van het seizoen een kostuum met toebehoren (hierna: het kledingpakket). Het kledingpakket bestond uit een jasje, een pantalon, twee paar sokken, twee overhemden, een riem en een stropdas. Tevens ontvingen de werknemers naar keuze een paar schoenen of een overjas. Het sponsorbedrag bedroeg € 16.200 per seizoen.

2.4. In de brief van 21 april 1999 afkomstig van B staat onder meer vermeld:

Heren kostuum merk C of D 100 % scheerwol,

enkel rij of double breasted in de kleur donkerblauw

of antraciet grijs incl. vest ƒ 998,00

2 overhemden lange mouw merk E a ƒ 129,00 ƒ 258,00

1 Paar schoenen of een regen of winterjas ƒ 499,00

2 Paar sokken merk F a ƒ 22,50 ƒ 45,00

1 riem ƒ 49,00

1 Stropdas zijde ƒ 99,00

1 Logo-embroderie ƒ 25,00

Atelierkosten i.v.m. vermaakwerkzaamheden gemiddeld c.a ƒ 30,00

TOTAAL …. ƒ 2003,00

50 personen x ƒ 2000,00 = ƒ 100.000,00”.

Dit kledingpakket is het pakket dat aan 50 werknemers is verstrekt gedurende de seizoenen 1999/2000 en 2000/2001.

2.5. Voor het seizoen 2000/2001 is door B een factuur aan belanghebbende uitgereikt welke de tekst bevat “Aan u geleverde kleding in de periode 01-07-2000 tot 01-07-2001”, voor een bedrag van ƒ 35.475 inclusief BTW.

2.6. Voor het seizoen 2001/2002 is door B een factuur aan belanghebbende uitgereikt welke de tekst bevat “Aan u geleverde kleding in de periode 01-02-2001 tot 01-07-2002: Kleding met logo”, voor een bedrag van € 16.199,95 inclusief BTW.

2.7. Voor de seizoenen 2002/2003 en 2003/2004 zijn tussen belanghebbende en B over en weer geen facturen uitgereikt.

2.8. Gedurende het seizoen 2004/2005 was G B.V. (hierna: G), de kledingsponsor van belanghebbende. Het sponsorbedrag ter zake bedroeg € 29.208,55 inclusief BTW.

2.9. In de samenvatting van het “Cliëntgespreksverslag” tussen belanghebbende en G van 12 februari 2004 stelt G voor als kledingsponsor op te treden en denkt daarbij aan een hoofdsponsorschap ter waarde van € 50.000.

2.10. Op de kleding waren logo’s van belanghebbende aangebracht conform onderstaand overzicht.

Colbert Pantalon Overhemden Stropdas Riem Schoenen Sokken Overjas

2001/2002 <70 cm² <70 cm² <70 cm² Geen Geen Geen Geen n.v.t.

2002/2003 <70 cm² <70 cm² <70 cm² Geen Geen Geen Geen n.v.t.

2003/2004 <70 cm² <70 cm² <70 cm² Geen Geen Geen Geen n.v.t.

2004/2005 >70 cm² >70 cm² >70 cm² >70 cm² Geen Geen Geen >70 cm²

2.11. Voor het jaar 2005 heeft de Inspecteur de waarde in het economische verkeer van de niet van een logo voorziene schoenen, riem en sokken gesteld op € 250.

2.12. Het kledingpakket was eveneens onderdeel van een vorige door de Inspecteur ingestelde loonbelastingcontrole bij belanghebbende. In het daarover opgemaakte rapport van 27 februari 2001 is hieromtrent het volgende vermeld:

“Ingaande het seizoen 2000/2001 blijven de kostuums na gebruik in een daarvoor bestemde ruimte in het stadion. Het kledingreglement zal dit voorschrijven.”

2.13. In de notulen van een managementvergadering van belanghebbende van 20 november 2000 is hierover opgemerkt:

“Maatregelen nav belastingcontrole:

(...). Huidige seizoen zullen alle medewerkers het kostuum op het stadion moeten laten hangen en derhalve op het stadion omkleden.”

2.14. In het huishoudelijk reglement voor de selectie betaald voetbal van eiseres voor het seizoen 2001-2002 is met betrekking tot de kleding onder meer het volgende opgenomen:

“6. Kleding en overige materialen

(…) Het clubkostuum moet aanwezig zijn op de club. Dit houdt concreet in dat spelers zich op de club omkleden in het kostuum. Niet geselecteerde spelers doen dit uiterlijk 1 uur voor aanvang van de wedstrijd. Geselecteerde spelers trekken na de wedstrijd hun clubkostuum aan. Het clubkostuum moet op de eerste trainingsdag na een wedstrijd weer mee worden genomen naar de club. (…)”

2.15. In afwijking van vorenbedoelde maatregelen respectievelijk het huishoudelijk reglement was het de werknemers in de praktijk wel toegestaan om gekleed in het verstrekte kostuum naar huis te gaan en het kostuum de eerstvolgende trainingsdag weer mee te nemen naar het stadion, van welke mogelijkheid gebruik werd gemaakt.

2.16. Wat betreft het kledingpakket heeft de Inspecteur de volgende bedragen als loon in natura aangemerkt:

2001/2002 50 x € 697,50 (zijnde € 900 -/- 22,5% i.v.m. logo) € 34.875

2002/2003 Idem € 34.875

2003/2004 Idem € 34.875

2004/2005 50 x € 250 (riem, sokken en schoenen) € 12.500

2.17. In de door belanghebbende ter zitting overgelegde brief van H van 1 mei 2008 is vermeld:

“Hiermee geven wij aan dat de waarde van een clubkostuum zoals wij die momenteel leveren aan J een winkelwaarde vertegenwoordigd van 340,- per stuk.”

2.18. In de door belanghebbende ter zitting overgelegde brief van B van 16 april 2008 is vermeld:

“Hiermee bevestigt ondergetekende de levering van een clubkostuum voor spelers en staf in de seizoenen 2001 t/m 2004 van het merk D met een verkoop- c.q. winkelwaarde van € 275,- (= ± ƒ 599,-) per stuk per seizoen.”

Laptops

2.19. Begin 2001 heeft belanghebbende een motivatiebijeenkomst gehouden. Tijdens deze bijeenkomst heeft K B.V. te Gouda (hierna: K), de hoofdsponsor van belanghebbende, aan de aanwezige contractspelers en trainers toegezegd dat zij bij het behouden van het eredivisieschap een laptop zouden krijgen.

2.20. In de notulen van de managementvergadering van 15 augustus 2001 is dienaangaande vermeld:

“K biedt 30 laptops aan. Hiervan blijven 7 binnen de organisatie van X; de rest gaat naar de spelers die bij het gesprek met L en M aanwezig geweest zijn. X betaalt de helft van deze laptops. Dit zal worden verrekend met de sponsorbijdrage. K sponsort de overige 50%. ”

2.21. K heeft in oktober 2001 30 laptops geleverd aan belanghebbende. De laptops zijn bij het stadion afgeleverd en door belanghebbende aldaar uitgedeeld. Van de in totaal 30 laptops zijn er 20 aan werknemers verstrekt. Van 5 laptops is onduidelijk aan wie deze zijn verstrekt. De overige 5 laptops worden door belanghebbende zakelijk gebruikt.

2.22. K heeft 15 van de in totaal 30 verstrekte laptops aan belanghebbende gefactureerd. De kosten voor de overige 15 laptops zijn verrekend met de sponsorbijdrage van K.

2.23. De werknemers hadden de mogelijkheid accessoires bij de laptop te bestellen bij K. De hiervoor verschuldigde bedragen zijn betaald door middel van inhouding door belanghebbende op het nettoloon van de desbetreffende werknemers.

2.24. De werknemers hebben voor ontvangst van de laptop (en eventueel door hen bestelde accessoires) getekend op een door belanghebbende opgestelde lijst.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. Partijen houdt verdeeld het antwoord op de volgende vragen:

a. Vormt de door belanghebbende verstrekte kleding een belast loonbestanddeel?

b. Zo ja, tegen welke waarde dient deze kleding in de heffing te worden betrokken?

c. Is belanghebbende als inhoudingsplichtige aan te merken met betrekking tot 25 door K geleverde laptops?

d. Is de door de Inspecteur opgelegde vergrijpboete inzake de kledingpakketten terecht opgelegd?

e. Is de door de Inspecteur opgelegde verzuimboete inzake de verstrekking van de laptops terecht opgelegd?

De delen van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking die geen verband houden met de onder a tot en met e genoemde punten, zijn tussen partijen niet in geschil.

3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.

3.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotitie, toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.4. Wat betreft het kledingpakket is belanghebbende primair van mening dat het verstrekte kledingpakket slechts loon vormt voor zover de kleding wordt gedragen anders dan ten behoeve van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Rekening houdend met de betaalde eigen bijdrage bedraagt het als loon in aanmerking te nemen bedrag dan nihil. Belanghebbende is subsidiair van mening dat het verstrekte kledingpakket moet worden gewaardeerd op het door de kledingsponsor in rekening gebrachte bedrag. Rekening houdend met de afwaardering in verband met de aanwezigheid van het logo, welke afwaardering 50 percent dient te bedragen, alsmede met de betaalde eigen bijdrage bedraagt het als loon in aanmerking te nemen bedrag dan nihil.

Belanghebbende is meer subsidiair van mening dat de waarde van het kledingpakket dient te worden gesteld op € 500 per pakket. Rekening houdend met de afwaardering in verband met het logo, welke afwaardering 50 percent dient te bedragen, alsmede met de betaalde eigen bijdrage, is het na te heffen bedrag € 5.500.

Belanghebbende is meest subsidiair van mening dat bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het verstrekte kledingpakket rekening dient te worden gehouden met een hogere afwaardering in verband met de aanwezigheid van het logo, namelijk € 22.500. Het na te heffen bedrag bedraagt in dit geval € 15.500.

In haar conclusie van repliek heeft belanghebbende nog de aanvullende stelling ingenomen dat een kostuum als één kledingstuk dient te worden beschouwd, net zoals de verschillende onderdelen van een uniform als één geheel dienen te worden aangemerkt, en concludeert uit dien hoofde tot vernietiging van de aanslag.

3.5. Wat betreft de laptops stelt belanghebbende zich op het standpunt dat zij slechts inhoudingsplichtig is voor een bedrag van 5/25 x € 39.500 = € 7.910.

3.6. Wat betreft de vergrijpboete is belanghebbende van mening dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Met betrekking tot de verzuimboete heeft belanghebbende ter zitting verklaard akkoord te gaan met een boete van 10 percent voor zover het betreft de bijtelling voor de 5 laptops die voor haar rekening zijn gekomen, zijnde een bedrag van € 791. Voor het overige is belanghebbende van mening dat sprake is van afwezigheid van alle schuld.

3.7. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Kledingpakket

4.1. Ingevolge artikel 13, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) wordt niet in geld genoten loon in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

4.2. Artikel 17, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet bepaalt dat als vrije verstrekkingen worden aangemerkt verstrekkingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. In het tweede lid van artikel 17 worden de artikelen 15a tot en met 16c van overeenkomstige toepassing verklaard.

4.3. Tot de vrije vergoedingen behoren ingevolge artikel 15a, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, de in redelijkheid vastgestelde vergoedingen ter zake van werkkleding, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels.

4.4. Ingevolge artikel 24 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB 2001) wordt voor de toepassing van artikel 15a, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, kleding slechts als werkkleding aangemerkt indien zij:

a. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen;

b. is voorzien van een of meer duidelijk zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm².

4.5. Artikel 15c van de Wet, bepaalt dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel of niet als loon worden ervaren, niet respectievelijk wel tot de vrije vergoedingen worden gerekend.

4.6. Ingevolge het op artikel 15c van de Wet gebaseerde artikel 56 van de URLB 2001 behoort tot de vrije verstrekkingen de verstrekking van tijdens de vervulling van de dienstbetrekking gedragen kleding die blijft op de plaats buiten de woning van de werknemer waar de arbeid wordt verricht.

4.7. Tussen partijen is niet in geschil dat het door belanghebbende verstrekte kledingpakket niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen. Evenmin is in geschil dat de eigen bijdrage die de werknemers voor de kleding hebben betaald (tezamen € 7.000 per jaar) in de naheffingsaanslag is verdisconteerd.

4.8. Het Hof bespreekt als eerste de door belanghebbende in zijn conclusie van repliek ingenomen aanvullende stelling dat een kostuum als één kledingstuk dient te worden beschouwd, net zoals de verschillende onderdelen van een uniform als één geheel worden aangemerkt. In dat geval dient naar de mening van belanghebbende de oppervlakte van de logo’s die op de diverse onderdelen van het kostuum zijn aangebracht, bij elkaar te worden opgeteld. Die totale oppervlakte is meer dan 70 cm². Aldus wordt voldaan aan de voorwaarde van artikel 24 URLB 2001 en is het kostuum als belastingvrij te verstrekken werkkleding aan te merken. De inspecteur heeft dit standpunt bestreden.

4.9. Naar het oordeel van het Hof zijn de onderdelen van een kostuum, dat bestaat uit een jasje en een pantalon, niet aan te merken als kledingstukken die samen als één geheel dienen te worden beschouwd zoals een uniform. Zowel de afzonderlijke onderdelen als het kostuum als geheel zijn, in tegenstelling tot een uniform, geschikt om ook buiten de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen. Slechts indien aan de 70 cm²-eis per kledingstuk is voldaan, kunnen de afzonderlijke kledingstukken als werkkleding worden aangemerkt (Hoge Raad 12 augustus 2005, nr. 40 097, BNB 2005/330). Het staat vast dat met betrekking tot de kledingpakketten die verstrekt zijn door B aan deze eis niet is voldaan aangezien alle op de kledingstukken aangebrachte logo’s kleiner zijn dan 70 cm². Daarom kan dat kledingpakket niet als werkkleding in de zin van artikel 24 URLB 2001 worden beschouwd. Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling.

4.10. Belanghebbende is voorts van mening dat sprake is van een vrije verstrekking. Hiertoe voert zij aan dat ingevolge artikel 17, eerste lid, onderdeel b, van de Wet, een splitsing moet worden gemaakt tussen het deel van de verstrekking dat dient ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en het deel dat daartoe niet dient. Dit leidt belanghebbende af uit het aldaar gebezigde ‘voorzover’. Volgens belanghebbende is slechts gedurende de periode dat de kleding niet in het stadion achterblijft sprake van een belaste verstrekking. Belanghebbende schat deze tijd op ongeveer 5 percent van de voor werkzaamheden beschikbare tijd per week.

4.11. Het staat vast dat de kleding door (een aantal) werknemers niet uitsluitend tijdens de vervulling van de dienstbetrekking is gedragen. Na afloop van de werkdag is de kleding niet steeds op het stadion achtergebleven. Hierdoor heeft belanghebbende niet voldaan aan de vereisten van artikel 56 URLB 2001 zodat geen sprake is van een vrije verstrekking. Belanghebbendes stelling dat een splitsing dient te worden aangebracht in de periode waarin de kleding al dan niet op de werkplek achterblijft, vindt geen steun in het recht.

4.12. Vervolgens stelt belanghebbende dat het kledingpakket moet worden gewaardeerd op € 249, gelet op bepalingen over aanvullende faciliteiten in het sponsorcontract, op welk bedrag vervolgens een afwaardering van 50 percent in verband met het logo dient plaats te vinden. Daarbij vergelijkt belanghebbende een logo met een vlek. Tevens wijst belanghebbende ter zake op de voor de omzetbelasting gehanteerde afwaardering van 50 percent. Rekening houdend met de afwaardering in verband met het logo alsmede met de betaalde eigen bijdrage, bedraagt het als loon te beschouwen bedrag dan nihil.

4.13. De Inspecteur gaat uit van een waarde in het economische verkeer van € 900 per jaar, onder verwijzing naar de waarde van het kledingpakket zoals vastgelegd in de brief van 21 april 1999 van B voor het seizoen 1999/2000, de verlenging van het voor dat seizoen geldende contract met nog een seizoen, alsmede naar het cliëntgespreksverslag van 12 februari 2004 waarin is vermeld dat een hoofdsponsorschap van € 50.000 (exclusief BTW) voor 70 kledingpakketten neerkomt op een bedrag van € 850 inclusief BTW per kledingpakket. Omdat partijen in onmin leefden zijn voor de tussenliggende seizoenen over en weer geen facturen uitgereikt doch op grond van verklaringen die tijdens het onderzoek zijn afgelegd kan – aldus de Inspecteur – worden aangenomen dat de omvang en de kwaliteit van de verstrekte kledingpakketten gelijk is gebleven. Wat betreft het logo heeft de Inspecteur aangevoerd dat, voor zover bij de waardering van het kledingpakket al rekening dient te worden gehouden met een logo, het niet aannemelijk is dat de waardevermindering uit dien hoofde de kostprijs van het logo overtreft. Desalniettemin is, in het voordeel van belanghebbende, rekening gehouden met een afwaardering van 22,5 percent. Voor wat betreft de voor de omzetbelasting gehanteerde waardevermindering heeft de Inspecteur aangevoerd dat daarop geen beroep kan worden gedaan aangezien de loonbelasting en de omzetbelasting twee verschillende belastingmiddelen zijn met ieder hun specifieke waarderingsregelingen.

4.14. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat uitgaven voor kleding niet zijnde werkkleding, ook als zij in verband kunnen worden gebracht met de vervulling van de dienstbetrekking, steeds dienen te worden aangemerkt als privé-uitgaven, zodat - mede in het licht van de wetsgeschiedenis - niet kan worden gezegd dat de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt in de zin van artikel 13, eerste lid, van de Wet. De verstrekking van zodanige kleding levert dan ook loon in natura op dat steeds moet worden gewaardeerd naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend (vgl. Hoge Raad 7 december 2001, nr. 36.516, BNB 2002/68).

4.15. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur een waarde in het economische verkeer van € 697,50 per kledingpakket, gelet op al hetgeen hij ter onderbouwing van deze waarde heeft aangevoerd, voldoende aannemelijk gemaakt. Op belanghebbende rust de last aannemelijk te maken dat de waarde in het economische verkeer lager ligt. Belanghebbende is daarin niet geslaagd. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent de waarde van een willekeurig kostuum bij een ander modehuis dan B, dan wel een ander kostuum dan het door B geleverde kostuum, voldoet niet als zodanig. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de kostuums bij N en O mannenmode, waarnaar belanghebbende – ter vergelijking – heeft verwezen, qua kwaliteit en uitstraling overeenkomen met de in werkelijkheid verstrekte clubkostuums. Aan de voor die kostuums geldende prijzen kunnen dan ook geen gevolgen kunnen worden ontleend voor de waardering van de door belanghebbende verstrekte kleding. Bovendien bestaat het kledingpakket uit meer dan alleen een kostuum. De ter zitting overgelegde brief van 1 mei 2008 van H voldoet evenmin, nu daarin geen informatie wordt gegeven over de kwaliteit en de samenstelling van het aldaar bedoelde clubkostuum. Ook de door belanghebbende ter zitting overgelegde brief van B van 16 april 2008 doet aan het vorenstaande niet af, nu deze slechts de waarde van uitsluitend het kostuum vermeldt en niet de waarde van het gehele kledingpakket.

4.16. De stelling van belanghebbende dat de bij 4.15 genoemde waarde van het kledingpakket het bedrag genoemd in de sponsorovereenkomst met B (€ 16.199 : 65 = € 249 per kledingpakket) overschrijdt doet aan het vorenstaande niet af. De door de kledingsponsors met belanghebbende aangegane sponsorovereenkomst bestaat immers uit meer elementen dan het louter verstrekken van kleding zodat de waarde van de overeenkomst niet beperkt is tot de verstrekte kleding.

4.17. Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur, door uit te gaan van de in 4.15 bedoelde waarde op een zodanige wijze rekening heeft gehouden met de waardevermindering die uitgaat van een logo, dat niet gezegd kan worden dat het kledingpakket door de Inspecteur voor een te hoog bedrag in de heffing is betrokken. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd doet daaraan naar het oordeel van het Hof niet af.

4.18. Voor zover belanghebbende met de verwijzing naar de ter zake van de omzetbelasting gehanteerde waardevermindering beoogt een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel, overweegt het Hof in navolging van de Rechtbank dat de stelling van belanghebbende, dat evenals bij de omzetbelasting rekening gehouden dient te worden met een waardevermindering van 50 percent, faalt aangezien sprake is van twee verschillende belastingmiddelen met ieder hun eigen specifieke (waarderings)regels. Uit de stukken van het geding blijkt op geen enkele wijze op welke grond de afwaardering voor de heffing van omzetbelasting heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt op grond waarvan moet worden geoordeeld dat zij aan het voor de heffing van de omzetbelasting ingenomen standpunt het vertrouwen kan ontlenen dat ook voor de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen zou worden uitgegaan van een afwaardering van het kledingpakket met 50 percent.

4.19. Voor het seizoen 2004/2005 is een waarde van € 250 in aanmerking genomen voor een riem, sokken en schoenen. Belanghebbendes stelling dat een riem als onderdeel van de pantalon heeft te gelden waarvoor geen afzonderlijke 70-cm²-eis geldt, wordt door het Hof verworpen. Een riem is als accessoire een afzonderlijk kledingstuk en niet noodzakelijkerwijs een onderdeel van een pantalon. Wat betreft de sokken en schoenen stelt belanghebbende dat een waarde van € 250 te hoog is. Bovendien kunnen op deze kledingstukken geen logo’s worden aangebracht. Belanghebbende heeft deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting van de Inspecteur, niet onderbouwd. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur een waarde van € 250 voldoende aannemelijk gemaakt. Dat op sokken en schoenen geen logo’s zouden kunnen worden aangebracht, zoals belanghebbende stelt, doet, wat daar verder ook van zij, daar niet aan af.

4.20. Gelet op hetgeen hiervoor onder 4.14. tot en met 4.19. is overwogen, verwerpt het Hof de subsidiaire stelling van belanghebbende.

4.21. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat de waarde van de kleding op de waarde in het economische verkeer dient te worden vastgesteld. Belanghebbende staat een waarde van € 500 voor, welke waarde dient te worden verminderd met 50 percent in verband met het logo. Meest subsidiair stelt belanghebbende dat de door de Inspecteur gehanteerde waarde met 50 percent dient te worden verminderd in verband met het logo.

4.22. Gelet op hetgeen door het Hof is geoordeeld in 4.18. falen het meer subsidiaire en meest subsidiaire standpunt van belanghebbende eveneens.

Laptops

4.23. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat 20 werknemers een laptop hebben ontvangen, terwijl door K slechts 15 laptops om niet zijn geleverd. Hieruit volgt dat 5 aan werknemers verstrekte laptops voor rekening van belanghebbende zijn gekomen. Belanghebbende stelt dat zij derhalve inhoudingsplichtig is voor 5 laptops met een gezamenlijke waarde van 5/25 x € 39.550 = € 7.910. De Inspecteur heeft een bedrag van € 39.550 als loon in natura aangemerkt. Zijns inziens is sprake van een verstrekking van een voordeel van 25 laptops door een derde, doch in opdracht en voor rekening van belanghebbende.

4.24. Indien een werknemer in verband met zijn dienstbetrekking een voordeel geniet van een ander dan zijn werkgever is slechts sprake van door de werkgever te belasten loon indien dat voordeel wordt verstrekt in opdracht en voor rekening van de werkgever (vgl. HR 1 november 2001, nr. 361, BNB 2001/82).

4.25. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat, gelet op de feitelijke gang van zaken zoals weergegeven onder 2.19. tot en met 2.24., de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de bemoeienis van belanghebbende bij het verstrekken van de laptops zodanig was dat aan genoemd criterium is voldaan. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld, en het Hof acht aannemelijk, dat 25 laptops tot een loonvoordeel hebben geleid en 5 laptops niet aangezien die door belanghebbende zelf zakelijk worden gebruikt. Het ligt dan op de weg van belanghebbende, die beschikt over de wetenschap aan wie de laptops zijn uitgereikt, om het tegendeel aannemelijk te maken. In deze bewijslast is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dan ook.

Boete

4.26. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat geen vergrijpboete dient te worden opgelegd omdat haar standpunt dat een kostuum voor de bepaling van de omvang van een logo als één geheel dient te worden beschouwd, een pleitbaar standpunt is. Immers pas na het arrest van de Hoge Raad van 12 augustus 2005, nr. 40.097, onder meer gepubliceerd in BNB 2005/330, is komen vast te staan dat de vraag of is voldaan aan de voorwaarde dat de beeldmerken waarvan de kleding is voorzien tezamen een oppervlakte van ten minste 70 cm² beslaan, per kledingstuk dient te worden beantwoord. De Inspecteur is primair van mening dat de vergrijpboete dient te worden gehandhaafd. Subsidiair is hij van mening dat sprake is van grove schuld in combinatie met recidive gelet op de over het jaar 2001 aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete, hetgeen eveneens een boete van 50 percent rechtvaardigt. Meer subsidiair is de Inspecteur van mening dat ingevolge § 43, vierde lid, BBBB sprake is van bijzondere omstandigheden. Gelet op de in het verleden gevoerde discussies mocht van belanghebbende meer worden verwacht zodat een boete van 50 percent gerechtvaardigd is. Ter zitting heeft de Inspecteur hieraan nog toegevoegd dat hij zich meest subsidiair op het standpunt stelt dat sprake is van grove schuld zodat een boete van 25 percent op zijn plaats is.

4.27. Naar het oordeel van het Hof is het standpunt van belanghebbende, gelet ook op het oordeel van het gerechtshof Amsterdam dat ten grondslag heeft gelegen aan het in 4.26 genoemde arrest van de Hoge Raad, aan te merken als een pleitbaar standpunt. In tegenstelling tot hetgeen de Inspecteur betoogt, doet het standpunt van de staatssecretaris, zoals verwoord in zijn Besluit van 6 augustus 2002, onder meer gepubliceerd in V-N 2002/41.20, niet af aan de pleitbaarheid van dit standpunt. Het gelijk is op dit punt aan belanghebbende.

4.28. Gezien het voorgaande moet de boete worden verminderd met de op het kledingpakket betrekking hebbende vergrijpboete. Deze vermindering bedraagt (50% x [3 x (€ 34.875 -/- € 7.000) + (€ 12.500 -/- € 7.000)] =) € 44.562.

4.29. Met betrekking tot de opgelegde verzuimboete overweegt het Hof als volgt. Indien een inhoudingsplichtige de belasting die op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn betaalt vormt dit een verzuim ter zake waarvan de Inspecteur een boete kan opleggen van ten hoogste € 4.537 (artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Voor het opleggen van een boete als de onderhavige is niet vereist dat het aan opzet of grove schuld van de inhoudingsplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het opleggen van een boete dient achterwege te blijven indien sprake is van afwezigheid van alle schuld (hierna: avas).

4.30. De bewijslast dat sprake is van avas rust op belanghebbende. Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd. Gelet op de vastgestelde feiten en op hetgeen namens belanghebbende tijdens de zitting naar voren is gebracht, is het Hof van oordeel dat in het onderhavige geval van avas geen sprake is. De Inspecteur heeft de regelgeving met betrekking tot het opleggen van de onderhavige verzuimboete naar het oordeel van het Hof juist toegepast.

5. Slotsom

Inzake de opgelegde vergrijpboete is belanghebbende in het gelijkgesteld. Dientengevolge is bij de uitspraak van de Rechtbank het beroep ten onrechte ongegrond verklaard. De uitspraak van de Inspecteur kan niet in stand blijven.

7. Beslissing

Het Gerechtshof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;

– handhaaft de naheffingsaanslag;

– vermindert de boete met € 44.562 tot € 34.546;

– gelast de Staat aan belanghebbende het door haar gestorte griffierecht van € 428 te vergoeden;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 2.173,50, te vergoeden door de Staat.

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. C.M. Ettema, raadsheren, in aanwezigheid van mr. A.W.M. van Waerden als griffier.

De beslissing is op 22 oktober 2008 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

(bezoekadres: Kazernestraat 52).

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.