Gerechtshof Arnhem, 12-11-2008, BG5508, 07-00179

Uitspraakdatum: 12 november 2008

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem, nummer AWB 06/551, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Dienst regelingen van het Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit te Assen (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Belanghebbende heeft met dagtekening 14 juli 2004 een zogenoemde beschikking Verrekenings-eindbalans MINAS (hierna: de herzieningsbeschikking) ontvangen met betrekking tot de definitieve herziening als gevolg van de gewijzigde diernormen voor varkens, genoemd in Bijlage D van de Meststoffenwet (hierna: de Msw). De herzieningsbeschikking betreft de aangiftejaren 1998 tot en met 2002. In de herzieningsbeschikking is tevens begrepen de verrekening van de nieuw berekende saldo's over 1998, 2001 en 2002 met de nieuw berekende overschotten over 1999 en 2000. Na herziening in verband met de gewijzigde diernormen en verrekening van de saldo's, behelst de herzieningsbeschikking een vermindering van een eerder aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag fosfaatheffing over 2000, tot een bedrag van ƒ 93.485. Een eerder aan belanghebbende opgelegde boete is bij de herzieningsbeschikking verminderd tot ƒ 934,85.

1.2 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar is de herzieningsbeschikking bij uitspraak op bezwaar van de Inspecteur van 26 juli 2005 gehandhaafd. De boetebeschikking is verminderd tot nihil.

1.3 Belanghebbende is tegen de uitspraak bij brief van 9 januari 2006 in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (verder: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep met toepassing van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) ontvankelijk verklaard en geoordeeld dat het beroep ongegrond is.

1.4 Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 21 april 2008 een aanvullend stuk ingediend. Een afschrift daarvan is door de griffier aan de wederpartij gezonden.

1.5 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 april 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende en Y, maat in belanghebbende. De Inspecteur is, met bericht van verhindering, niet verschenen.

1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1 Belanghebbende dreef tot en met 2002 een varkenshouderij. In het jaar 2000 heeft zij ervoor gekozen deel te nemen aan de Regeling beëindiging veehouderijbedrijven. In verband met de afbouw van de onderneming heeft belanghebbende tot in 2001 nog varkens gehouden.

2.2 Belanghebbende heeft voor het jaar 2000 aangifte gedaan van een fosfaatoverschot van 4.326 kg. In afwijking daarvan heeft de Inspecteur het fosfaatoverschot berekend op 5.408 kg en de daarover verschuldigde fosfaatheffing op ƒ 106.825. Omdat belanghebbende geen bedrag op aangifte had voldaan heeft de Inspecteur, met dagtekening 9 september 2002, aan belanghebbende tot laatstgenoemd bedrag een naheffingsaanslag opgelegd. Tegen deze naheffingsaanslag heeft belanghebbende geen bezwaar ingediend zodat deze onherroepelijk is komen vast te staan.

2.3 Op grond van de aangiften van belanghebbende dan wel de door de Inspecteur vastgestelde naheffingsaanslag bedroegen de fosfaatoverschotten over 1998 tot en met 2002 respectievelijk 208 kg, 462 kg, 5.408 kg, 147 kg (neg) en 51 kg (neg). In de terminologie van de Msw wordt een negatief overschot een saldo genoemd.

2.4 In verband met de gewijzigde diernormen voor varkens, genoemd in Bijlage D van de Msw, heeft de Inspecteur op basis van het gemiddelde aantal gehouden varkens correcties op de fosfaatoverschotten berekend voor de jaren 1998 tot en met 2001 van respectievelijk 310 kg, 379 kg, 363 kg en 87 kg. Aldus resteerden voor 1999 en 2000 overschotten van respectievelijk 83 kg en 5.045 kg, en saldo's voor de jaren 1998 en 2001 van respectievelijk 102 kg en 234 kg.

Nieuw berekende fosfaatheffing 2000 ƒ 93.485

Het resterende saldo 2002 voor fosfaat is door de Inspecteur in de herzieningsbeschikking vastgesteld op nihil.

2.6 De deelname van belanghebbende aan de Regeling beëindiging veehouderij heeft tot gevolg gehad dat zij, nadat in 2001 de laatste varkens waren afgevoerd, haar bedrijfsgebouwen heeft moeten slopen en haar milieuvergunningen heeft moeten inleveren. Bij de sloop van de gebouwen is alle nog aanwezige mest afgevoerd. Belanghebbende heeft op 13 en 14 juni 2001 in totaal 15 vrachten dierlijke mest afgevoerd. Van deze vrachten zijn monsters getrokken waarvan vier mengmonsters zijn gevormd. De geanalyseerde fosfaatwaarde van deze mengmonsters bedraagt respectievelijk 0,55, 4,97, 3,25 en 3,3 kilogram fosfaat per ton mest. Het verslag met het eerstgenoemde analyseresultaat is aan belanghebbende gezonden op 16 augustus 2001 in een periode dat haar maten wegens vakantie afwezig waren. In verband met het (door de vakantie) verstrijken van de daartoe gestelde termijn van tien dagen is het verzoek van belanghebbende om een heranalyse afgewezen. De waarden van 4,97 en 3,25 zijn aan belanghebbende meegedeeld bij verslagen van 1 oktober 2001. Belanghebbende heeft met toepassing van de analyseresultaten aangifte gedaan voor de fosfaatheffing over het jaar 2001. Met toepassing van deze aangiftegegevens heeft de Inspecteur de in 2.4 bedoelde herberekeningen uitgevoerd.

3. Geschil

3.1 In geschil is in hoger beroep nog slechts of de herzieningsbeschikking terecht en tot het juiste bedrag is gegeven. Tegen het oordeel van de Rechtbank omtrent de ontvankelijkheid van het beroep is door de Inspecteur geen incidenteel beroep ingesteld en het Hof heeft geen aanleiding gevonden dit oordeel op ambtshalve bevonden gronden te vernietigen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het in de herzieningsbeschikking met de over het jaar 2000 verschuldigde heffing verrekende saldo voor het jaar 2001, juist is vastgesteld.

3.2 Belanghebbende stelt - kort en zakelijk weergegeven - dat zij, als gevolg van onrechtmatig handelen van de Staat, haar varkensbedrijf heeft moeten beëindigen omdat haar aanvankelijk te weinig zogenoemde varkensrechten waren toegekend waardoor het financieel onmogelijk werd het bedrijf voort te zetten. In 2004 is haar alsnog het juiste aantal varkensrechten toegekend maar toen had zij haar bedrijf reeds gestaakt. Daar komt bij dat zij door de MKZ-crisis in 2000 veel minder dieren en mest heeft kunnen afvoeren. Dit een en ander heeft de hoge heffing over het jaar 2000 veroorzaakt en de Staat is in een civiele procedure ook veroordeeld tot het vergoeden van de uit die hoge heffing voortvloeiende schade tot een bedrag van € 26.880. Door dit onrechtmatige handelen heeft de Staat het recht verspeeld om de onderhavige herzieningsbeschikking te geven. In elk geval brengt dit onrechtmatige handelen met zich dat de Inspecteur zich met betrekking tot reeds vaststaande aangiftes of aanslagen niet kan beroepen op de zogenoemde formele rechtskracht. Nu alle dieren en alle mest zijn afgevoerd kan het niet juist zijn dat haar, per saldo, een heffing wordt opgelegd. Het is duidelijk dat het analyseresultaat van één van de mengmonsters in 2001 niet juist kan zijn. Zij voerde, aldus nog steeds belanghebbende, gelet op haar bestendige bedrijfsvoering, mest af van eenzelfde constante kwaliteit en samenstelling. Belanghebbende heeft ter zitting haar standpunt laten varen dat het mestmonster niet juist genomen kan zijn. Daaraan twijfelt zij niet langer. Zij acht het ook aannemelijk dat een heranalyse, indien die zou hebben plaatsgevonden, tot hetzelfde resultaat zou hebben geleid. Het kan echter niet anders - zo meent belanghebbende - dan dat bij het vastleggen van het analyseresultaat door het laboratorium een zogenoemde kommafout is gemaakt waardoor het resultaat met een factor 10 onjuist is weergegeven. Anders is de afwijking ten opzichte van de andere mengmonsters en ten opzichte van de vrij constante verhouding tussen het fosfaatgehalte en het stikstofgehalte niet te verklaren. Voor de onderhavige zeer grote hoeveelheid afgevoerde mest scheelt dit honderden kilo's fosfaat. Belanghebbende stelt dat haar niet kan worden tegengeworpen dat zij niet tijdig om een heranalyse heeft verzocht omdat zij een dergelijke, zeer afwijkende, uitkomst van de analyse niet behoefde te verwachten. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat ten minste het landelijke gemiddelde fosfaatgehalte in afgevoerde mest, in aanmerking moet worden genomen.

3.3 De Inspecteur stelt dat de herzieningsbeschikking terecht en tot de juiste bedragen is gegeven en dat in de onderhavige procedure slechts aan de orde kunnen komen de correcties die zijn doorgevoerd op grond van de gewijzigde diernormen en de daaruit voortvloeiende verrekening. Voorts staat niet vast of belanghebbende alle mest heeft afgevoerd. Het is onduidelijk hoeveel mest belanghebbende op eigen grond heeft uitgereden. Het is niet ongebruikelijk dat de eerste vrachten mest van een partij een lager analyseresultaat opleveren dan latere vrachten omdat fosfaat uitzakt. Het gemiddelde fosfaatgehalte van de door belanghebbende in 2001 afgevoerde mest bedraagt 2,46 kg per ton. Het landelijke gemiddelde bedraagt in 2001 2,74 kg.

3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en - naar het Hof begrijpt - vermindering van de naheffingsaanslag over 2000. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Belanghebbende heeft voor de jaren 1998 tot en met 2002 aangifte gedaan voor de verfijnde mineralenheffingen op grond van Titel 2 van de Msw. Zij is - onder meer - een fosfaatheffing verschuldigd die wordt berekend naar de belastbare hoeveelheid mineralen in een kalenderjaar, uitgedrukt in kilogrammen fosfaat. De belastbare hoeveelheid mineralen wordt berekend met inachtneming van de artikelen 24 tot en met 26 van de Msw en de daarop gebaseerde regelgeving. Behoudens hier niet van belang zijnde uitzonderingen wordt de fosfaatheffing op grond van artikel 41 Msw geheven met overeenkomstige toepassing van de bepalingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

4.2. Artikel 43 van de Msw luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

4.3. Artikel 52 van de Msw luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

4.4. Bijlage D bij de Msw luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

(…)"

4.5. In de Regeling hoeveelheidsbepaling dierlijke en overige organische meststoffen (hierna: de Regeling hoeveelheidsbepaling) zijn de volgende, hier van belang zijnde bepalingen, opgenomen:

"Artikel 5

Artikel 9

1. Binnen tien dagen na verzending van de resultaten van de analyse door het laboratorium, kan door de betrokkenen heranalyse worden aangevraagd. Er vindt ten hoogste éénmaal een heranalyse plaats die wordt uitgevoerd door het laboratorium dat de analyse heeft uitgevoerd.”

4.6. In de Regeling uitvoering heffingen en verrekening Meststoffenwet (hierna: de Regeling uitvoering Msw) zijn - onder meer - de volgende bepalingen opgenomen:

(…)

4.7. In de artikelsgewijze Toelichting op de Regeling uitvoering Msw is met betrekking tot de artikelen 15 tot en met 18 het volgende opgenomen:

“(…) Verrekening geschiedt op basis van een beschikking van de inspecteur van het Bureau Heffingen tot teruggaaf en tot vaststelling van een na verrekening eventueel resterend saldo. Om onnodige discussies, bijstellingen en bezwaren en beroepen tegen de verrekening te voorkomen, vindt ingevolge artikel 15, eerste lid, van de onderhavige regeling geen verrekening plaats als de aangifte of aangiften die bij de berekening (Hof: lees verrekening) zijn betrokken nog niet onherroepelijk zijn.”

4.8. Naar het oordeel van het Hof moet de herzieningsbeschikking worden aangemerkt als één geschrift waarin, in dit geval, vier beschikkingen als bedoeld in artikel 18a van de Regeling uitvoering Msw (voor de jaren 1998 tot en met 2001; zie 2.4) zijn vervat, en vier beschikkingen als bedoeld in artikel 15 van die regeling (tweemaal carry forward en tweemaal carry back; zie 2.5). Het Hof zal deze herzieningsbeschikkingen en verliesverrekeningsbeschikkingen ook in het hiernavolgende blijven aanduiden met de term herzieningsbeschikking.

4.9. Belanghebbende stelt primair dat de Inspecteur "had moeten afzien van een verrekeningsaanslag, althans deze op een lager bedrag moeten vaststellen". Het Hof begrijpt deze stelling aldus dat belanghebbende in de eerste plaats meent dat de Inspecteur, in de omstandigheden van haar geval, de onderhavige herzieningsbeschikking achterwege had moeten laten. Gelet op het hiervoor beschreven stelsel van de Msw is het Hof echter van oordeel dat het standpunt van belanghebbende geen steun vindt in de Msw en de daarop gebaseerde nadere regelgeving. Belanghebbende kan van haar stelling ook geen baat hebben omdat met de herzieningsbeschikking de inmiddels onherroepelijk vaststaande naheffingsaanslag over het jaar 2000 is verminderd tot een lager verschuldigd bedrag. Bovendien is de herzieningsbeschikking, die voor bezwaar en beroep vatbaar is, voor haar de enige ingang om haar stellingen in rechte bij de belastingrechter te bepleiten. Het staat immers vast dat de naheffingsaanslag over 2000 onherroepelijk is komen vast te staan en dat belanghebbende over de andere jaren geen fosfaatheffing op aangifte heeft voldaan noch naheffingsaanslagen heeft gekregen die nog niet in rechte vaststaan.

De herziening op grond van de nieuwe diernormen

4.10. Tussen partijen zijn de herberekeningen die de Inspecteur heeft gemaakt op basis van de nieuwe diernormen als bedoeld in bijlage D bij de Msw, en de daaruit voortvloeiende nieuwe overschotten respectievelijk saldo’s, op zichzelf niet in geschil. Deze herberekening resulteert voor het jaar 2000 in een fosfaatoverschot van 5.045 kg. Terecht heeft de Inspecteur daarbij als uitgangspunt genomen de 5.408 kg fosfaat die hebben geleid tot de onherroepelijk vaststaande naheffingsaanslag over het jaar 2000 van 9 september 2002. In het midden kan blijven of het door belanghebbende gestelde onrechtmatige gedrag van de Staat in haar geval moet leiden tot een doorbreking van de formele rechtskracht en alle elementen van de vastgestelde belastbare hoeveelheid weer aan de orde kunnen komen. Belanghebbende heeft immers niets naar voren gebracht op grond waarvan zou kunnen worden geconcludeerd dat de vaststelling van de belastbare hoeveelheid fosfaat na toepassing van de nieuwe diernormen op 5.045 kg, onjuist is. De stelling dat het overschot, in afwijking van de artikelen 24 tot en met 26 van de Msw, lager had moeten worden vastgesteld, enkel omdat de Staat onrechtmatig jegens belanghebbende heeft gehandeld, vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. Het antwoord op de vraag of de Minister van LNV dan wel, na mandaat, de Inspecteur wellicht, met toepassing van artikel 63 van de AWR, in dit bijzondere geval de naheffingsaanslag had moeten verminderen of in het geheel achterwege had moeten laten, staat, ook in deze procedure, niet ter beoordeling van het Hof aangezien zulks niet geschiedt bij een voor bezwaar- en beroep vatbaar besluit.

4.11. De toepassing van de nieuwe diernormen resulteert volgens de Inspecteur voor het jaar 2001 in een saldo van 234 kg fosfaat. Belanghebbende verdedigt dat het saldo (aanzienlijk) hoger moet worden vastgesteld omdat de analyse van één van de mengmonsters van de vrachten mest die zijn afgevoerd op 14 en 15 juni 2001, onmogelijk juist kan zijn. Het Hof kan belanghebbende in dat standpunt niet volgen. Het analyseresultaat van het desbetreffende mengmonster staat onherroepelijk vast. Belanghebbende had het resultaat aan kunnen vechten doch zij heeft dat niet tijdig gedaan. De reden daarvoor, de vakantie van haar maten, moet voor haar risico blijven. Terecht heeft belanghebbende, die een zogenoemde verfijnde aangifte heeft gedaan, dat resultaat in haar aangifte voor het jaar 2001 verwerkt. In zoverre is naar het oordeel van het Hof ook onjuist het oordeel van de Rechtbank dat de herzieningsbeschikking de eerste mogelijkheid voor belanghebbende is, haar standpunt met betrekking tot onderdelen van de aangifte in rechte ter toetsing voor te leggen. Belanghebbende had het op aangifte verschuldigde bedrag (uitgaande van het in haar ogen onjuiste analyseresultaat) kunnen voldoen en tegen haar eigen aangifte bezwaar kunnen maken. Zij heeft dit echter, om haar moverende redenen, niet gedaan. Terecht heeft de Inspecteur die aangifte tot uitgangspunt genomen bij de herberekening van het saldo over het jaar 2001 in verband met de nieuwe diernormen. Gelet op het stelsel van de Msw zoals dat hiervoor is beschreven en de daarop gegeven toelichting, is het Hof van oordeel dat het standpunt van belanghebbende, dat alle elementen van de vastgestelde belastbare hoeveelheid fosfaat weer ter discussie kunnen worden gesteld in het kader van de herzieningsbeschikking op grond van de nieuwe diernormen, onjuist is. Artikel 18a van de Regeling uitvoering Msw (evenals het inhoudelijk gelijkluidende artikel III van de Wet van 10 december 2003 tot wijziging van de Meststoffenwet (etc.), Stb 2003, 542), bepaalt immers slechts dat in het geval de toepassing van de gewijzigde diernormen leidt tot een lagere belastbare hoeveelheid fosfaat, de aangifte of de naheffingsaanslag kan worden herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dat ook onjuistheden in de aangifte kunnen worden hersteld zoals is opgemerkt in de Toelichting op vorengenoemde wet van 10 december 2003, heeft slechts betrekking op de situatie dat de aangifte te laag is geweest (en derhalve - per saldo - de gewijzigde diernormen niet leiden tot een lager overschot) en niet, zoals belanghebbende in het onderhavige geval stelt, te hoog. Een ander oordeel zou er immers toe kunnen leiden dat dezelfde aangelegenheid tweemaal in een fiscale procedure aan de orde zou kunnen worden gesteld. Dat belanghebbende door de Staat, te weten dezelfde minister als die verantwoordelijk is voor de mineralenheffing, in het kader van de toekenning van varkensrechten onrechtmatig is behandeld, doet daaraan, evenals hiervoor met betrekking tot het jaar 2000 is geoordeeld, niet af.

De verrekening van de saldo's

4.12. Tussen partijen is niet meer in geschil dat de Inspecteur de (nieuwe) fosfaatsaldo's over de jaren 1998, 2001 en 2002 die zijn ontstaan na toepassing van de gewijzigde diernormen, op de juiste wijze in mindering heeft gebracht op de fosfaatoverschotten in 1999 en 2000. Op dezelfde gronden als hiervoor vermeld met betrekking tot de beschikkingen in verband met de gewijzigde diernormen, is het Hof van oordeel dat een beschikking met betrekking tot de verrekening van een saldo, niet kan leiden tot het aan de orde stellen van de (on)juistheid van een in een aangifte opgenomen hoeveelheid afgevoerde kilogrammen fosfaat.

4.13. Overigens is het Hof - ten overvloede - van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen zij in deze procedure heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat haar aangifte voor het jaar 2001 op dit punt onjuist was. In dit verband merkt het Hof nog op dat het belanghebbende uiteraard vrij staat bij het desbetreffende laboratorium de originele aantekeningen op te vragen van de uitkomsten van de analyse van het betreffende mengmonster, om te kunnen beoordelen of inderdaad sprake is geweest van een, naar zij stelt, kommafout. Voor een dergelijke beoordeling is immers niet nodig dat het originele mengmestmonster nog voorhanden is. Op grond van een positief resultaat van dit nadere onderzoek zou de Inspecteur, met toepassing van artikel 65 van de AWR, de onderhavige naheffingsaanslag van ambtswege kunnen verminderen.

Slotsom

4.14. Zowel de herziene berekening van de overschotten en saldo's als de verrekening van de daarvoor in aanmerking komende saldo's met het overschot over 2000, is niet in geschil. Slechts die herziene berekening van de overschotten en de saldo's en de juistheid van de verrekening als zodanig van de saldo's, kunnen onderwerp van het onderhavige geschil uitmaken. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende terecht ongegrond verklaard.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is op 12 november 2008 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(W.J.N.M. Snoijink) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 12 november 2008

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: