Gerechtshof Arnhem, 10-12-2008, BG9280, 07/00089, 07/ 00091 en 07/00092

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belasting

nummers 07/00089, 07/ 00091 en 07/00092

Uitspraakdatum: 10-12-2008

Eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 22 januari 2007, nummer AWB 05/4051, AWB 05/4052 en 05/4049 in de gedingen tussen

de Inspecteur

en

X te Z (hierna: belanghebbende)

betreffende na te melden (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 1998 een navorderingsaanslag (aanslagnummer 00.H.87) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 451.165 (€ 204.727).

1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2000 een navorderingsaanslag (aanslagnummer 00.H.07) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 68.759 (€ 31.201).

1.3. Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 een aanslag (aanslagnummer 00.H.16) inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een inkomen uit werk en woning van f 257.348 (€ 116.779). Na verrekening van een verlies van f 170.516 (€ 77.377) is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op f 86.830 (€ 39.402).

1.4. Bij uitspraken van de Inspecteur van 6 september 2005 zijn de bezwaren van belanghebbende afgewezen en de belastingaanslagen gehandhaafd.

1.5. Het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur is door de Rechtbank bij voormelde uitspraken gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de uitspraken op bezwaar en de beide navorderingsaanslagen vernietigd en de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001 verminderd tot een, berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 48.132 (f 106.070) met een te verrekenen verlies van € 77.377 (f 170.516).

1.6. De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft zijn op 26 februari 2007 ingekomen beroepschriften aangevuld bij brieven van 6 juni 2007. Belanghebbende heeft verweerschriften ingediend.

1.7. Het onderzoek ter zitting is gehouden te Arnhem op 29 mei 2008, waarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof heeft partijen verzocht te onderzoeken of het mogelijk was het geschil op te lossen door middel van een compromis. Partijen hebben het Hof bericht dat de gevoerde besprekingen niet tot een compromis hebben geleid en het Hof verzocht uitspraak te doen.

2. Vaststaande feiten

2.2. Belanghebbende is 100%-aandeelhouder van de vennootschappen ‘Servicestation A BV’ en ‘Autobedrijf B BV’ (hierna: B BV). B BV drijft een onderneming die zich richt op de in- en verkoop van gebruikte auto’s en in mindere mate van nieuwe auto’s. In Servicestation A BV vinden de verkoop van brandstoffen en de exploitatie van een shop plaats. Belanghebbende drijft voorts een eenmanszaak onder de naam ‘Garage B’. In deze eenmanszaak exploiteert hij een taxibedrijf en voert hij reparaties aan auto’s uit.

De genoemde ondernemingsactiviteiten vonden plaats vanuit een in 1988 gebouwd pand en de belendende percelen aan de a-straat te Z.

2.6. Op 6 oktober 1993 heeft architectenburo E avb-bna in opdracht van belanghebbende een aanvraag “wijziging bestemmingsvoorschriften” ingediend bij het college van Burgemeester en wethouder (hierna: B&W) van de gemeente (bijlage 8 bij het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift). Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:

‘Betreffende plannen van Autobedrijf B BV (…), tot het oprichten van een garagebedrijf met showroom, verkoopruimte en dienstwoning op een terrein gelegen aan de b-straat te Z (…).

Met referte aan Uw schrijven van 19.05.1993 (…) verzoeken wij U namens Autobedrijf B BV medewerking te verlenen tot wijziging van de vigerende Bestemmingsvoorschriften op voornoemd terrein, zodat de realisatie van beoogd garagebedrijf mogelijk gaat worden (…).’

2.7. Op 9 november 1993 heeft een medewerker van de gemeente aan B&W van de gemeente een advies uitgebracht over de bestemmingsplanwijziging ten behoeve van B BV (bijlage 9 bij het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift). Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:

‘ (…) Door ruimtegebrek gedwongen is B bv – in overleg met het bestuur – op zoek gegaan naar een alternatieve vestigingsplaats. Diverse in aanmerking komende lokaties zijn op haalbaarheid onderzocht en uiteindelijk is het bedrijf erin geslaagd het terrein aan de b-straat te verwerven.

(…)

Gelet op de ligging van de grond komt het mij voor, dat er goede argumenten richting provincie zijn aan te voeren om een positieve beslissing op het voorliggende verzoek te krijgen. Zeker, nu het gaat om de verplaatsing van een “eigen” bedrijf.

Wel rijst nu de vraag of het verzoek van B aanleiding moet zijn na te denken over een verdere uitbreiding van de D in oostelijke richting: naar mijn mening de enige reële optie als u de mogelijkheid nog enig bedrijfsterrein voor plaatselijke bedrijven aan te kunnen bieden wilt open houden.

(…)

Dit schept tevens de mogelijkheid – indien ingestemd wordt met deze gedachte – om een kader te scheppen voor het aangaan van een exploitatieovereenkomst met B bv, zodat middelen worden verkregen als bijdrage in de toekomstige ontsluiting en het overige bouwrijp maken van het genoemde gebied (…)’.

2.10. Bij brief van 25 april 1995 (bijlage 15 bij het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift) heeft de gemeente G Adviseurs b.v. verzocht een offerte te doen voor de wijziging van het bestemmingsplan “De D”. Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:

‘(…) In beide varianten wordt de aan te leggen weg geheel gesitueerd op de gronden, eigendom van X (B ) met wie overeenstemming is bereikt over het sluiten van een exploitatieovereenkomst, op basis waarvan de gemeente de te maken kosten kan verhalen. X neemt het aan de b-straat grenzende deel van ± 1.5 ha. van zijn grond in eigen gebruik t.b.v. zijn van de a-straat naar de D te verplaatsen garagebedrijf. De rest van zijn grond is beschikbaar voor uitgifte aan geïnteresseerde bedrijven, bij voorkeur vanuit de gemeente c.q. de partnergemeenten. (…)’

2.12. Op 14 november 1996 heeft er een informatie- en inspraakbijeenkomst plaatsgevonden betreffende het (voor-)ontwerp van het bestemmingsplan Industriegebied De D uitbreiding 1996 (bijlage 18 bij het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift). Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:

‘(…) De provincie voert een beleid, dat zich richt op beperking van plaatselijke bedrijfsterreinen, maar biedt nog wel ruimte voor het verplaatsen van bedrijven die overlast veroorzaken. Daar is in dit geval sprake van. Het bedrijf B geeft op de huidige vestigingsplaats overlast en om die reden is de gemeente bereid eventueel mee te werken aan verplaatsing ervan nu het de betrokken grond heeft verworven. (…)

De heer X zegt, dat hij de grond heeft gekocht zonder enige toezegging m.b.t. bebouwing t.b.v. zijn bedrijf. (…)’

2.15. Op 15 mei 1998 hebben de gemeente en B BV de exploitatieovereenkomst gesloten (bijlage 23 bij het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift). Hierin is onder meer vermeld dat B BV de gronden in eigendom heeft verworven, met als doel deze gronden te ontwikkelen als bedrijfsterrein. Tevens is hierin vermeld dat de activiteiten van de gemeente zich beperken tot de voorbereiding van en het toezicht op de uitvoering. De totale realisering – omvattende het bouwrijp maken en het woonrijp maken – behoort tot de verplichtingen van B BV (de exploitant). De exploitant verplicht zich aan de gemeente te betalen een bijdrage in verband met de kosten van het in bouwexploitatie brengen van de gronden. Deze bedraagt f 270.000 exclusief BTW + p.m. Tevens is in de exploitatieovereenkomst, voor zover hier van belang, vermeld:

‘ Artikel 6 Grondtransakties

(…)

6.2 De exploitant verbindt zich jegens de gemeente om in volle en vrije eigendom over te dragen de gronden bestemd voor groenvoorzieningen, bermen, grasberm of beplantingsstrook en verkeersdoeleinden.

(…)

Artikel 7 Verkoop van bedrijfsterrein

7.1 Partijen verbinden zich er naar te streven de uit te geven bedrijfsterreinen ten goede te laten komen aan bedrijven gevestigd in de gemeente Q en zullen ter zake overleg voeren indien één der partijen daarom vraagt.

7.2 Exploitant zal de gemeente – alvorens contracten af te sluiten - in kennis stellen van de door hem geselecteerde kandidaat-kopers.

(…)

Artikel 8 Vervreemding tijdens ontwikkeling

8.1 De exploitant is verplicht het plan zelf te exploiteren en 10000 m² van het te ontwikkelen bedrijfsterrein zelf uit te geven aan daartoe als in art. 7.1. bedoelde in aanmerking komende bedrijven/particulieren en wel vóór 1 juli 2002. Van het overige bedrijfsterrein zal door exploitant 10000 m2 in eigen gebruik worden genomen en wordt 5000 m² voorlopig gereserveerd voor eventuele uitbreiding van het bedrijf. (…)’

2.16. In juni 1998 hebben Gedeputeerde Staten het bestemmingsplan goedgekeurd. Voorts is in dat jaar aan belanghebbende een bouwvergunning voor de bouw van een privé-woning verstrekt.

Nadat het terrein door B BV was ontwikkeld, heeft belanghebbende vanaf juli 1999 12.000 m² verpacht aan B BV. De eenmanszaak van belanghebbende heeft 500 m² en Servicestation A BV heeft 80 m² van B BV gehuurd. Op 28 april 1999 heeft belanghebbende 3.000 m² verkocht aan een derde voor f 432.500. Voor de privé-woning en het privé-erf wordt een gedeelte van 4.000 m² gebruikt. Het resterende gedeelte van 6.000 m² blijft vooralsnog braakliggend terrein.

2.18. Naar aanleiding van de bevindingen tijdens het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV 1998 opgelegd. Deze moet volgens de Inspecteur als volgt worden berekend:

Eerder vastgesteld belastbaar inkomen f 18.002 -/-

Winstcorrecties f 453.240

Correctie buitengewone lasten f 4.281

Correctie zelfstandigenaftrek f 11.085

Gecorrigeerd belastbaar inkomen f 450.604 (€ 204.475)

2.19. Ook over het jaar 2000 is een navorderingsaanslag opgelegd. Deze is berekend als volgt.

Eerder vastgesteld belastbaar inkomen f 87.508 -/-

Bedrijfskosten f. 2.238

Hypotheekrente f 35.249 -/-

Meer pacht f 151.278

Privé gebruik auto f 38.000

Gecorrigeerd belastbaar inkomen f 68.759 (€ 31.201)

2.20. Voor het jaar 2001 is een aanslag IB/PV opgelegd en een verliesverrekeningsbeschikking vastgesteld. Deze zijn berekend als volgt.

Aangegeven inkomen uit werk en woning f 99.202

Bedrijfskosten f. 367

Hypotheekrente f 35.249 -/-

Meer pacht f 151.278

Privé gebruik auto f 41.750

Vastgesteld inkomen uit werk en woning f 257.348 (€ 116.779)

Verrekende verliezen € 77.377

Belastbaar inkomen uit werk en woning € 39.402

3.1. In geschil is of de Inspecteur belanghebbendes winst terecht met het voormelde bedrag van f 453.240 (€ 205.355) ter zake van het in 1998 in gebruik nemen van het perceel van 4000 m² ten behoeve van de bouw van de privéwoning, heeft gecorrigeerd.

In dat verband houdt partijen verdeeld of,

a. ten behoeve van de bouw van de privéwoning een deel van de aangekochte grond is onttrokken aan het ondernemingsvermogen van hetzij de eenmanszaak hetzij van een zelfstandige activiteit op het gebied van projectontwikkeling;

b. de waardesprong van de grond moet worden gezien als inkomsten uit dienstbetrekking van belanghebbende bij B BV;

c. de waardesprong van de grond aangemerkt moet worden als uitdeling van winst van B BV aan haar aandeelhouder,

De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof zijn standpunt dat het gecorrigeerde bedrag is aan te merken als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten laten varen, nu in de onderhavige jaren geen tijdstip is aan te wijzen waarop deze inkomsten zijn genoten.

Voorts is voor de jaren 2000 en 2001 in geschil de hoogte van de door belanghebbende van B BV ontvangen pacht.

Met betrekking tot het jaar 2000 heeft de Inspecteur ter zitting nader het standpunt ingenomen dat indien het Hof oordeelt dat de aangekochte grond moet worden gerekend tot belanghebbendes privévermogen hij zijn standpunt dat de pacht moet worden verhoogd met f 151.278 (€ 68.647) laat varen.

3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.

3.3. Daaraan is mondeling toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank ongegrondverklaring van de beroepen bij de Rechtbank inzake de jaren 2000 en 2001, gegrondverklaring van het beroep bij de Rechtbank inzake het jaar 1999, vernietiging van de desbetreffende uitspraak op bezwaar en vermindering van de desbetreffende navorderingsaanslag, die moet worden berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 450.604.

3.5. De belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1. De Inspecteur neemt het standpunt in dat de gekochte grond tot het verplichte ondernemingsvermogen van belanghebbendes eenmanszaak Garage B moet worden gerekend.

4.2. Belanghebbende heeft in 1993 het stuk grond met agrarische bestemming in privé gekocht met het oog op een mogelijke bedrijfsverplaatsing van de genoemde ondernemingen. Belanghebbende heeft de grond waarvan de aankoopkosten voor zijn rekening zijn gekomen, tot zijn privévermogen gerekend. Na de bestemmingswijziging en de herinrichting van de grond heeft belanghebbende in 1999 12.000 m² daarvan verpacht aan Autobedrijf B BV. Deze handelsonderneming heeft daarvan 500 m² aan de eenmanszaak van belanghebbende verhuurd. Onder deze omstandigheden is er naar het oordeel van het Hof geen grond om het in 1993 aangekochte stuk grond te etiketteren als verplicht ondernemingsvermogen van de eenmanszaak. Het stond belanghebbende vrij het gekochte stuk grond te rekenen tot zijn privé-vermogen. Van de door de Inspecteur gestelde onttrekking van een deel van de grond ter grootte van 4.000 m² aan het ondernemingvermogen van Garage B ten behoeve van de bouw van de privé-woning, kan dan geen sprake zijn.

4.3. De Inspecteur stelt voorts dat belanghebbende een onderneming dreef op het gebied van projectontwikkeling en dat de grond tot het vermogen van die onderneming behoorde. Het Hof vermag niet in te zien dat belanghebbende zich actief bezig heeft gehouden met aan- en verkoop van gronden. Belanghebbende heeft slechts in 1988 en 1993 grond aangeschaft ten behoeve van zijn bedrijfsactiviteiten en die van de BV waarin hij een deel van die activiteiten uitoefende. De werkzaamheden die belanghebbende zelf met betrekking tot de in 1993 aangekochte grond, de bestemmingwijziging en de herinrichting daarvan verrichtte, heeft hij verricht in het kader van de bedrijven en de verplaatsing daarvan. Gelet op het doel en de tijdelijkheid van deze werkzaamheden alsmede het kader waarin deze werkzaamheden zijn verricht is het Hof van oordeel dat deze niet als een zelfstandige onderneming op het gebied van projectontwikkeling zijn aan te merken. Ook zijn de activiteiten niet van zodanige omvang dat belanghebbende op basis van het leerstuk van grootkoopmanschap een onderneming dreef, tot welks vermogen onder meer de onderhavige grond behoorde.

4.4. Nu het stuk grond moet worden gerekend tot het privé-vermogen van belanghebbende is de hoogte van de door belanghebbende in het jaar 2000 ontvangen pacht niet langer in geschil.

4.5. Voor wat betreft het jaar 2001 heeft de Inspecteur erop gewezen dat de ontvangen pacht behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Hij stelt dat de pacht onzakelijk laag is en dat een zakelijke pachtprijs moet worden gerekend tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur zijn stelling niet aannemelijk gemaakt, mede gelet op de omstandigheid dat B BV door mee te betalen aan de ontwikkeling van de grond heeft geïnvesteerd in het pachtrecht.

4.6. Belanghebbende heeft de grond in mei 1993 gekocht. Vervolgens is deze op 6 mei 1994 aan belanghebbende geleverd. De Inspecteur heeft zijn stelling dat omstreeks mei 1993 de economische eigendom van de aangekochte grond is toegekomen aan B BV niet aannemelijk gemaakt. De door B BV verrichtte werkzaamheden en de presentatie naar buiten toe is daarvoor niet voldoende. Alsdan kan ter zake van het door belanghebbende in gebruik genomen gedeelte van de aangekochte grond voor de bouw van een privé-woning, geen sprake zijn van een uitdeling van winst door B BV aan haar aandeelhouder.

4.7. De Inspecteur heeft ter zitting van het Hof zijn standpunt dat het gecorrigeerde bedrag van € 204.475 is aan te merken als “andere inkomsten uit arbeid” laten varen, nu in het onderhavige jaar geen tijdstip is aan te wijzen waarop deze inkomsten zijn genoten. Op dezelfde grond is het gecorrigeerde bedrag dan evenmin aan te merken als loon uit dienstbetrekking.

4.8. De Rechtbank heeft de aanslag voor het jaar 2001 verminderd tot een berekend naar een inkomen uit werk en woning van € 48.132 (ƒ 106.070) met een te verrekenen verlies van € 77.377 (ƒ 170.516). Nu het inkomen lager is dan het te verrekenen verlies had de Rechtbank de aanslag moeten verminderen tot nihil en moeten vaststellen dat met het inkomen uit werk en woning van 2001 € 48.132 verlies is verrekend (artikel 3.153 van de Wet inkomstenbelasting 2001).

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1 en factor 1,5 in verband met de samenhang tussen de onderhavige zaken en die met de nummers 07/00084, 07/00085 en 07/00086).

7. Beslissing

Het Gerechtshof:

vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 is verminderd;

vermindert de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 tot nihil;

stelt het met het inkomen uit werk en woning van het jaar 2001 verrekende verlies vast op € 48.132;

- bevestigt de uitspraken van de Rechtbank voor het overige;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 966 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden;

- verstaat dat van de Staat ter zake van de door de Inspecteur ingestelde hoger beroepen een griffierecht wordt geheven van € 428.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J.A. Monsma, in aanwezigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

(bezoekadres: Kazernestraat 52).

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.