Gerechtshof Arnhem, 21-01-2009, BH1401, 07-00094

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belasting

nummer 07/00094

uitspraakdatum: 21 januari 2009

Tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 5 januari 2007, nummer AWB 05/551, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende zijn over de jaren 1998 en 1999 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die zijn berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk € 33.398 en € 56.056. Voorts zijn aan belanghebbende over de jaren 2000 en 2001 aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd die zijn berekend naar een belastbaar inkomen van € 53.639 respectievelijk een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.146. Tevens zijn door de Inspecteur voor de jaren 2000 en 2001 bij beschikking vergrijpboetes opgelegd van respectievelijk € 3.630 en € 3.807.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 1 februari 2005 de bezwaren ongegrond verklaard en de hiervoor genoemde belastingaanslagen en boetebeschikkingen gehandhaafd.

1.3. Het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 5 januari 2007 ongegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de belastingaanslagen en gegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de boetebeschikkingen. De Rechtbank heeft de boetebeschikkingen verminderd tot respectievelijk € 2.904 en € 3.045.

1.4. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 18 juni 2008 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende alsmede de Inspecteur.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.7. De notities van het pleidooi dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting heeft gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd. De gemachtigde heeft kopieën van de pleitnota, zonder bezwaar van de Inspecteur voorzien van bijlagen, aan het Hof en aan de Inspecteur overgelegd.

1.8. Na het onderzoek ter zitting zijn van partijen nog stukken ontvangen. Het Hof heeft hierin geen aanleiding gevonden het onderzoek te heropenen. Het Hof rekent deze stukken, gelet op de stand van de procedure ten tijde van de ontvangst ervan, niet tot de stukken van het geding en heeft daarop, bij het doen van de onderhavige uitspraak, geen acht geslagen.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, geboren in 1948, is afgestudeerd als bedrijfseconoom en was in de onderhavige jaren werkzaam als docent economie aan een tweetal hogescholen. Hij stond in die jaren tevens ingeschreven als deeltijdstudent rechten aan de Rijksuniversiteit Utrecht.

2.2. Belanghebbende is in 1994 gestart met een onderneming in de vorm van een eenmanszaak die naar buiten treedt onder de naam A Organisatie- en Adviesbureau. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het (doen) vervaardigen van bouwtekeningen, bouwkundige bestekken en calculaties, en het ontwerpen van bouwkundige software. Belanghebbende heeft een softwarepakket ontwikkeld, genaamd "B", ten behoeve van de calculatie, planning en kostenbewaking in de bouwwereld.

2.3. Belanghebbende heeft op 6 januari 1997 X Automatisering B.V. (hierna: de BV) opgericht, welke BV onder meer tot doel heeft "het ontwikkelen en implementeren van software op het gebied van calculatie, planning projektbeheersing en administratie".

2.4. De Inspecteur heeft op 19 augustus 1997 een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. In het rapport dat naar aanleiding daarvan is opgemaakt, is - onder meer - het volgende opgenomen:

"(…)

1.5. Huisvesting

In 1997 is de aan de privé woning grenzende garage verbouwd tot 2 kantoorruimtes. Volgens mededeling (…) waren de totale verbouwingskosten ca f 120.000.

(…)

Hoe e.e.a. fiscaal zal worden verwerkt en of dit juist is, is op dit moment nog onduidelijk. Volgens dhr. X wil hij de kantoorruimte in privé houden en ter beschikking stellen aan de onderneming. De ruimte wordt echter ook door de BV gebruikt. (…)

2.0.3. Oort-aspecten (Belastingherziening 1990)

In 1996 (en 1997) is niet voldaan aan de eis dat meer dan 50% van het totaal van arbeidsinkomsten en winst in of vanuit de kantoorruimte in de eigen woning wordt verdiend.

De kosten van die werkruimte (incl. verwarming en verlichting) zijn daarom niet aftrekbaar.

(…)

3. Fiscale balans (activa)

3.1. Inventaris

In de resultatenrekening 1996 is een post afschrijving ad f 2.396 opgenomen terwijl er noch op de beginbalans noch op de eindbalans vaste activa voorkomen.

Gebleken is dat deze afschrijving betrekking heeft op in 1995 en 1996 aangeschafte computers en een fax welke per abuis niet in de balans zijn vermeld.

De totale boekwaarde van deze apparatuur ultimo 1996 is f 6.396. Dhr. X zal dit in de beginbalans 1997 opnemen. Het vermogen op 31/12/96 wordt dan f 2.587 + f 6.396 is f 8.983.

(…)

4.3. Zelfstandigenaftrek

De belastingplichtige komt in 1996 niet in aanmerking voor de zelfstandigenaftrek, omdat hij niet voldoet aan het urencriterium.

Dat hij er in 1997 wel aan voldoet ligt gelet op de 2 deeltijdfuncties als leraar en de aan X Automatiserings BV bestede tijd (welke dus niet bij A als bestede tijd mag worden beschouwd!) niet voor de hand. Ik heb met dhr X afgesproken dat indien hij van mening mocht zijn dat de norm wel gehaald wordt, dit d.m.v. een specificatie welke is gemaakt a.h.v. een urenverantwoording zal worden onderbouwd.

(…)"

2.5. Belanghebbende heeft voor 1998 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 62.689. Ter berekening daarvan heeft hij als aftrekpost een bedrag van ƒ 14.782 (inclusief ƒ 3.697 startersaftrek) in aanmerking genomen als zelfstandigenaftrek. Bij de aangifte is een (verdichte) verlies- en winstrekening overgelegd van de onderneming, waarin ƒ 3.220,92 aan afschrijvingskosten is opgenomen, doch geen balans. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende het volgende vermeld:

"3 zelfstandigenaftrek (zie idem vorig jaar)

52 weken per jaar

40 '' les

3 '' vakantie

9 weken full-time à 50 uur = 450 uur

40 weken à: 1 vrije dag x 10 uur = 400 uur

zaterdagmorgen x 4 uur = 160 uur

3 avonden x 2 uur = 240 uur

totaal 1250 uur"

De primitieve aanslag voor 1998 is door de Inspecteur conform de aangifte opgelegd.

2.6. Belanghebbende heeft voor 1999 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 119.435. Daarbij is geen zelfstandigenaftrek in aanmerking genomen. Bij de aangifte is een verlies- en winstrekening overgelegd van de onderneming, waarin opgenomen ƒ 3.220,92 aan afschrijvingskosten, doch geen balans. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende de fiscale gevolgen van een door de BV ter beschikking gestelde auto aan de orde gesteld doch daarvoor geen bedrag in zijn belastbare inkomen begrepen. De primitieve aanslag voor 1999 is door de Inspecteur conform de aangifte opgelegd.

2.7. Belanghebbende heeft voor 2000 aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van ƒ 66.467. Daarbij heeft hij een bedrag van ƒ 13.110 in aanmerking genomen als zelfstandigenaftrek. In bijlagen bij de aangifte heeft hij de fiscale gevolgen van een hem ter beschikking staande auto aan de orde gesteld en eenzelfde urenberekening opgenomen als genoemd in 2.5. hiervoor. Bij de aangifte is een verlies- en winstrekening overgelegd van de onderneming, waarin opgenomen ƒ 3.220 aan afschrijvingskosten en een bedrag van ƒ 32.000 aan ontwikkelings- en calculatiekosten, doch geen balans. Met betrekking tot genoemd bedrag van ƒ 32.000 is vermeld: "400 uur x f 80,- = ƒ 32.000."

2.8. Belanghebbende heeft voor 2001 aangifte gedaan. In bijlagen bij de aangifte heeft hij de fiscale gevolgen van een hem ter beschikking staande auto aan de orde gesteld en eenzelfde urenberekening opgenomen als genoemd in 2.5. hiervoor. In de aangifte is een zelfstandigen-aftrek opgenomen van € 6.084. Bij de aangifte is een verlies- en winstrekening overgelegd van de onderneming, waarin opgenomen ƒ 3.220 aan afschrijvingskosten en een bedrag van ƒ 35.700 aan ontwikkelingskosten software en administratiekosten f 600, doch geen balans. Met betrekking tot de genoemde bedragen van ƒ 35.700 en f 600 is vermeld: "420 uur x f 85,- en 10 uur x ƒ 60".

2.9. De Inspecteur heeft in september 2003 wederom een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende. In het rapport dat naar aanleiding daarvan op 10 februari 2004 is opgemaakt, is - onder meer - opgenomen dat met ingang van 1999 geen sprake meer is van een onderneming. Voorts is in het rapport vermeld:

"4.2 Algemeen

Belastingplichtige heeft op 8 december 2003 een vernieuwd overzicht van de resultatenrekening 1998 toegezonden. Hieruit blijkt dat het resultaat per saldo (omzet versus kosten) in 1998 is verslechterd met f 9.772.

Correctie meer bedrijfskosten f 9.772.

4.3 Afschrijvingskosten

Belastingplichtige heeft in de resultatenrekening afschrijvingskosten in aanmerking genomen terwijl er bij de aangifte inkomstenbelasting over de gecontroleerde jaren geen balans aanwezig was. Er zijn geen bedrijfsmiddelen die tot het vermogen van de onderneming behoren. Hierdoor kan belastingplichtige de afschrijvingskosten niet in aanmerking nemen.

(…)

4.4.1 Kosten verzekering, energie

(…) De woning is geheel privé. De kosten van een werkruimte in de privé woning van de ondernemer zijn (…) niet aftrekbaar. (…)

Correctie IB 1998 minder huisvestingskosten f 896

Correctie IB 1999 minder huisvestingskosten f 500

Correctie IB 2000 minder huisvestingskosten f 500

Correctie IB 2001 minder huisvestingskosten f 6.566

4.4.2 Ontwikkelings- en calculatiekosten

(…)

De ontwikkelings- en calculatiekosten betreffen privé werkzaamheden van de heer X binnen zijn onderneming. De heer X verklaarde dat hij bezig was met het ontwikkelen van een softwarepakket (…). Voor het maken van de kosten zijn door de heer X geen betalingen verricht aan derden c.q. werkzaamheden verricht door derden. De heer X heeft voor het ontwikkelen aan het softwarepakket in 2000 400 uur en in 2001 420 uur besteed tegen een uurtarief van f 80 respectievelijk f 85. Bovengenoemde kosten kunnen niet ten laste van het resultaat worden gebracht.

(…)

4.5 Gecorrigeerde winst

Jaren 1998 1999 2000 2001

Correctie 4.2 (…) f - 9.772

Correctie 4.3 (…) - 1.702 - 3.220 - 3.220 - 3.220

Correctie 4.4.1 (…) - 896 - 500 - 500 - 6.566

Correctie 4.4.2 (…) - 32.000 - 36.300

Correctie 4.4.3 [k.o.r.] - 2.897

Totaal correcties f - 4.277 f 3.720 f 35.720 f 46.086

(…)"

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. De Rechtbank heeft in haar uitspraak het geschil tussen partijen aldus omschreven dat tussen hen in geschil is:

1. of er voor de jaren 1998 en 1999 sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt;

2. of door de acceptatie van de afschrijvingskosten voor het jaar 1996 bij belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat ook in latere jaren afschrijvingskosten zouden worden geaccepteerd;

3. of belanghebbende voor de jaren 1998, 2000 en 2001 recht heeft op zelfstandigenaftrek;

4. of de boetes voor de jaren 2000 en 2001 terecht en tot een juist bedrag zijn opgelegd.

Gelet op de inhoud van het beroepschrift en het verweerschrift in hoger beroep hebben partijen zich bij deze geschilomschrijving aangesloten.

3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.

3.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.4. Belanghebbende concludeert in hoger beroep, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraken van de Inspecteur, tot vermindering van de belastingaanslagen en tot vernietiging van de boetebeschikkingen.

3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

met betrekking tot het jaar 1998

4.1. Op grond van artikel 16, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (voor zover hier van belang), kan een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond opleveren voor navordering. Indien de Inspecteur overgaat tot het opleggen van een navorderingsaanslag moet elk feit dat bijdraagt tot het opleggen van die navorderingsaanslag aangemerkt kunnen worden als een nieuw feit. Indien met betrekking tot een feit dat heeft geleid tot het opleggen van een navorderingsaanslag mocht blijken dat van een nieuw feit geen sprake was, kan de Inspecteur, met een beroep op interne compensatie, stellen dat de navorderingsaanslag niettemin in stand moet blijven voor zover hij een ander feit aandraagt dat bij het opleggen van de navorderingsaanslag nog niet in aanmerking is genomen en dat als een nieuw feit kan worden aangemerkt.

4.2. Bij het boekenonderzoek dat in 1997 bij belanghebbende is ingesteld, is nadrukkelijk aan de orde geweest of belanghebbende voldeed aan het zogenoemde urencriterium met betrekking tot de toepassing van de zelfstandigenaftrek. Een en ander is neergelegd in het rapport dat naar aanleiding van het boekenonderzoek is opgesteld en dat de Inspecteur ter kennis stond of moet hebben gestaan bij het beoordelen van de aangifte over 1998 en de daarin opgenomen bijlagen. Naar het oordeel van het Hof had de Inspecteur, indien hij met een normale zorgvuldigheid die van een aanslagregelend ambtenaar mag worden verwacht kennis had genomen van de inhoud van de aangifte, een nader onderzoek in moeten stellen naar de juistheid van de daarin opgenomen zelfstandigenaftrek. Door dit na te laten heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof een ambtelijk verzuim begaan dat aan navordering met betrekking tot het door de Inspecteur gestelde feit dat belanghebbende niet aan het urencriterium voldoet en uit hoofde daarvan geen recht heeft op zelfstandigenaftrek, in de weg staat.

4.3. Mede gelet op hetgeen tijdens het boekenonderzoek in 1997 door de Inspecteur is geconstateerd (zie 2.4.) en de stukken van het geding zoals nader toegelicht door belanghebbende is het Hof van oordeel dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat hij ten behoeve van zijn onderneming in 1998 gebruik heeft gemaakt van inventaris en computerapparatuur, waarvan de afschrijving ten laste van zijn winst kan worden gebracht. Gelet op het per 31 december 1996 niet afgeschreven gedeelte acht het Hof een afschrijving van ƒ 3.220 zoals door belanghebbende gesteld, aannemelijk. De enkele omstandigheid dat, zoals de Inspecteur heeft aangevoerd, belanghebbende aanvankelijk geen balans heeft overgelegd waarop afschrijfbare bedrijfsmiddelen staan vermeld, doet daaraan niet af. Gelet op de inhoud van het controlerapport heeft de Inspecteur op dit punt in 1998 echter slechts een correctie aangebracht van ƒ 1.702, zodat slechts met dat bedrag het vastgestelde belastbare inkomen moet worden verlaagd.

4.4. De Inspecteur heeft zich, voor het geval het Hof mocht oordelen dat de navorderingsaanslag geheel of ten dele niet in stand kan blijven, beroepen op interne compensatie. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

4.5. In het controlerapport naar aanleiding van het boekenonderzoek in 2003 (zie 2.9.) is de Inspecteur uitgegaan van een (nader) door belanghebbende gesteld resultaat van negatief ƒ 42.577. Nadien is door belanghebbende aangegeven dat dit resultaat negatief ƒ 33.733 bedraagt, een verschil derhalve van ƒ 8.844. Belanghebbende heeft dit verschil in de stukken van het geding verklaard doch niet bestreden dat de Inspecteur, bij het vaststellen van de navorderingsaanslag van een onjuist, te hoog, verlies is uitgegaan. Dit verschil is eerst gebleken nadat de Inspecteur de navorderingsaanslag had opgelegd. Naar het oordeel van het Hof beschikt de Inspecteur met betrekking tot dit punt over een nieuw feit zodat het verschil in de interne compensatie kan worden betrokken.

4.6. De Inspecteur heeft zich voorts beroepen op interne compensatie in verband met het feit dat zich onder de in aanmerking genomen kosten een groot aantal privékosten bevinden. Belanghebbende heeft dit bestreden en in hoger beroep gesteld dat het om een bedrag gaat van ƒ 66,20. De Inspecteur heeft dit bedrag in hoger beroep bestreden doch niet anders dan door voorbeeldgewijs aan te geven om welke kosten het zou kunnen gaan. Hij heeft een eventuele correctie niet verder gekwantificeerd. Het is niet de taak van het Hof uit de veelheid van facturen die kwantificering voor zijn rekening te nemen. Onder die omstandigheden is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de door hem op dit punt gestelde correctie niet tot een hoger bedrag dan het door belanghebbende erkende bedrag aannemelijk maakt.

4.7. Nu de Inspecteur bekend was met het feit dat belanghebbende in 1997 de BV heeft opgericht en daaraan in het controlerapport ook aandacht heeft besteed, is het Hof van oordeel dat een eventuele correctie in verband met fictief door belanghebbende van de BV genoten loon, afstuit op het vereiste van het nieuwe feit.

4.8. Voor 1998 luidt de slotsom als volgt.

Het belastbare inkomen is bij navordering vastgesteld op ƒ 73.599

Af: Zelfstandigenaftrek (zie 4.2.) ƒ 14.782

Afschrijving (zie 4.3.) ƒ 1.702

ƒ 16.484

Interne compensatie (zie 4.5.) ƒ 8.844

ƒ 7.640

Nader vast te stellen belastbaar inkomen ƒ 65.959

met betrekking tot het jaar 1999

4.9. Gelet op de wijze waarop belanghebbende aangifte heeft gedaan voor het jaar 1999 was de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet gehouden reeds bij de aanslagregeling een onderzoek te doen naar de afschrijving op de bedrijfsmiddelen. Voor zover die afschrijving na het tweede ingestelde boekenonderzoek te hoog is gebleken, beschikt de Inspecteur over een zogenoemd nieuw feit. Ook voor het jaar 1999 geldt hetgeen het Hof hiervoor in 4.3. heeft geoordeeld. Ook indien geen sprake is van winst uit onderneming maar van andere inkomsten uit arbeid heeft belanghebbende recht op afschrijving. Belanghebbende berekent in de bijlage bij de pleitnota een afschrijving van ƒ 1.700. Het Hof acht dit bedrag aan afschrijving aannemelijk. Met dit bedrag kan het vastgestelde belastbare inkomen worden verminderd.

4.10. De correcties op de huisvestingskosten en de giftenaftrek zijn door belanghebbende niet bestreden. Door het alsnog in aanmerking nemen van een afschrijving van ƒ 1.700 wordt de correctie op de giften (wegens een lagere drempel) ƒ 17 lager.

4.11. Naar het oordeel van het Hof doet de Inspecteur voor het jaar 1999 ten onrechte een beroep op interne compensatie. Hetgeen hiervoor is overwogen in 4.6. en 4.7. geldt evenzeer voor 1999. De Inspecteur heeft nog naar voren gebracht dat belanghebbende ten onrechte slechts de helft in aanmerking heeft genomen van de correctie wegens privégebruik auto. Gelet echter op de omstandigheid dat belanghebbende deze aangelegenheid uitgebreid in een bijlage bij zijn aangifte heeft uiteengezet en de Inspecteur bij gelegenheid van het boekenonderzoek daar geen consequenties aan heeft verbonden, is het Hof van oordeel dat het noodzakelijke nieuwe feit op dit punt ontbreekt.

4.12. Voor 1999 luidt de slotsom als volgt.

Het belastbare inkomen is bij navordering vastgesteld op ƒ 123.533

Af: Afschrijving (zie 4.9.) ƒ 1.700

Giftenaftrek ƒ 17

ƒ 1.717

Nader vast te stellen belastbaar inkomen ƒ 121.816

4.13. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 2000 en 2001 ten minste 1225 uur en tevens meer dan de helft van zijn voor arbeid beschikbare tijd heeft besteed aan de werkzaamheden waarvan hij stelt dat deze als het drijven van een onderneming moeten worden aangemerkt. Mede gelet op het zeer globale karakter van het door belanghebbende opgestelde urenoverzicht dat na afloop van het kalenderjaar door belanghebbende is opgemaakt en de omstandigheid dat belanghebbende een 70-percent aanstelling heeft in het onderwijs waarover hij heeft verklaard dat daarmee 4 dagen per week zijn gemoeid, is het Hof van oordeel dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat belanghebbende niet in aanmerking zou komen voor de zelfstandigenaftrek en dat derhalve in het midden kan blijven of belanghebbende in 2000 en 2001 terzake van de desbetreffende werkzaamheden als ondernemer moet worden aangemerkt. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank en de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden.

4.14. Ook voor de jaren 2000 en 2001 geldt hetgeen het Hof hiervoor in 4.3. heeft geoordeeld. Ook indien geen sprake is van winst uit onderneming maar van andere inkomsten uit arbeid (het jaar 2000) danwel resultaat uit een werkzaamheid (het jaar 2001), heeft belanghebbende recht op afschrijving. Belanghebbende berekent in de bijlage bij de pleitnota een afschrijving van ƒ 1.048 voor het jaar 2000 en een bedrag van ƒ 450 voor het jaar 2001. Het Hof acht deze bedragen aan afschrijving aannemelijk. Met de genoemde bedragen kunnen de vastgestelde belastbare inkomens worden verminderd.

4.15. De overige door de Inspecteur aangebrachte correcties op het belastbare inkomen zijn als zodanig tussen partijen niet in geschil. Door het alsnog toestaan van een afschrijving van ƒ 1.048 wordt de drempel voor de giftenaftrek in 2000 ƒ 10 lager.

4.16. Met betrekking tot het beroep van de Inspecteur op interne compensatie is het Hof van oordeel dat hetgeen onder 4.11. is geoordeeld, eveneens heeft te gelden voor de onderhavige jaren. Weliswaar is geen sprake van navorderingsaanslagen zodat de vraag of de Inspecteur beschikt over nieuwe feiten niet speelt doch, gelet op de wijze waarop belanghebbende aangifte heeft gedaan en gelet op de resultaten van het door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoek, is het Hof van oordeel dat interne compensatie afstuit op het vertrouwensbeginsel (vergelijk Hoge Raad 30 maart 2007, nr. 42.882, BNB 2007/184).

4.17. Voor 2000 luidt de slotsom als volgt.

Het belastbare inkomen is vastgesteld op ƒ 118.205

Af: Afschrijving (zie 4.14.) ƒ 1.048

Giftenaftrek ƒ 10

ƒ 1.058

Nader vast te stellen belastbaar inkomen ƒ 117.147

4.18. Voor 2001 luidt de slotsom als volgt.

Het belastbare inkomen is vastgesteld op € 55.146

Af: Afschrijving (zie 4.14.) ƒ 450 ofwel € 204

Nader vast te stellen belastbaar inkomen € 54.942

4.19. De Inspecteur heeft met betrekking tot de correctie op de ontwikkelings- en calculatiekosten en administratiekosten het standpunt ingenomen dat belanghebbende opzettelijk onjuiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft zich hiertegen verweerd met de stelling dat hij meende dat op bedrijfseconomische gronden de kosten van het ontwikkelen van de computersoftware reeds ten laste van de winst mochten komen terwijl, nu van daadwerkelijke winstrealisatie nog geen sprake was, nog geen winst behoefde te worden genomen. Hoezeer deze gedachtegang ook onjuist is nu het gaat om arbeidsprestaties van de ondernemer zelf en geen daadwerkelijke kosten zijn gemaakt, zulks betekent niet automatisch dat belanghebbende terzake (voorwaardelijk) opzet kan worden verweten. Het (voorwaardelijk) opzet vloeit evenmin noodzakelijkerwijze voort uit de door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid dat belanghebbende een economische opleiding heeft genoten en ook administraties verzorgt. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur, met hetgeen hij heeft aangevoerd, onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk die nopen tot de conclusie dat belanghebbende (voorwaardelijk) opzettelijk een te lage aangifte heeft gedaan. Het Hof merkt daarbij op dat de door de Inspecteur aangevoerde omstandigheden die daarin bestaan dat belanghebbende na de ontdekking heeft gepoogd de kosten te onderbouwen met onjuiste facturen, niet tot het bewijs kunnen bijdragen. Het gaat voor het oordeel over het opzet immers om de situatie op het moment waarop belanghebbende zijn aangifte deed. Dat hij nadien pogingen in het werk stelde om het verlies, en daarmee het lagere aangegeven inkomen, in stand te laten, hoeft niet noodzakelijkerwijs te leiden tot de conclusie dat belanghebbende daarmee zijn opzet op het doen van een onjuiste aangifte poogde te verhullen.

4.20. Gelet op het vorenstaande moeten de boetebeschikkingen worden vernietigd.

5. Slotsom

Het hoger beroep van belanghebbende is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank kan, behoudens voor wat betreft de vergoeding van de proceskosten en het griffierecht, niet in stand blijven. Ook de uitspraken van de Inspecteur kunnen niet in stand blijven. Het Hof zal, met inachtneming van het vorenstaande, opnieuw recht doen.

6. Kosten

De proceskosten van belanghebbende in hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 1? € 322 ?1 = € 322 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (het verschijnen ter zitting) en op zijn reis en verblijfkosten, nu belanghebbende daarvan geen opgaaf heeft gedaan door het Hof begroot op € 19,50.

7. Beslissing

Het Gerechtshof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank;

– vernietigt de uitspraken van de Inspecteur;

– vernietigt de boetebeschikkingen voor de jaren 2000 en 2001;

– vermindert de navorderingsaanslag over 1998 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 29.930 (ƒ 65.959);

– vermindert de navorderingsaanslag over 1999 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 55.277 (ƒ 121.816);

– vermindert de aanslag voor 2000 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 53,158 (ƒ 117.147);

– vermindert de aanslag voor 2001 tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van € 54.942;

– gelast de Staat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 105 te vergoeden;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 341,50, te vergoeden door de Staat.

Aldus gedaan te Arnhem door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en

mr. G.T.K. Meussen in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 21 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

(bezoekadres: Kazernestraat 52).

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.