Gerechtshof Arnhem, 07-04-2009, BI2189, 07-00131

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 20 februari 2007, nummer AWB 05/5166 IB/PVV, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag) opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 746.998 waarvan een bedrag van ƒ 610.550 is belast naar een tarief van 25 percent. Aan revisierente en heffingsrente zijn bij beschikking bedragen in rekening gebracht van ƒ 10.104 respectievelijk ƒ 13.865.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 20 februari 2007 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 737.961 waarvan ƒ 601.513 belast naar het tarief van 25 percent, de beschikking inzake de revisierente vernietigd en, naar het Hof begrijpt, de beschikking inzake de heffingsrente verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor genoemde stukken, de tussen partijen gewisselde conclusies van re- en dupliek en het van de Rechtbank ontvangen procesdossier.

1.6 De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 17 februari 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde, tot bijstand vergezeld door A, alsmede de Inspecteur.

1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.

2.1 Belanghebbende is directeur/grootaandeelhouder van X B.V. (hierna: de BV) die in 1999 een assurantiebemiddelingsbedrijf exploiteerde dat werd uitgeoefend in het door de BV met dat doel gehuurde souterrain van de eigen woning van belanghebbende. Kort na de oplevering zijn aan de woning en het souterrain ernstige bouwkundige gebreken geconstateerd. Voor het treffen van tijdelijke en definitieve maatregelen tot herstel van de schade en het voorkomen van verdere schade aan personen en goederen, zowel van de BV, haar werknemers en cliënten, als van belanghebbende in privé, en voor het verkrijgen van juridische en technische bijstand in verband met het verhalen van de schade op degene die daarvoor naar zijn mening aansprakelijk zijn, heeft belanghebbende aanzienlijke uitgaven gedaan die hij heeft gefinancierd door middel van opnamen in rekening-courant bij de BV. Deze rekening-courantverhouding kende ultimo 1999 een debetstand van ƒ 601.513.

2.2 Vanaf het moment van constateren van de bouwkundige gebreken (omstreeks 1988) is door belanghebbende een aantal juridische procedures gevoerd tegen - onder anderen - de architect en de gemeente (in verband met gestelde, ernstige, nalatigheden bij het houden van toezicht vanwege de gemeente). Aan deze reeks van juridische procedures was op het moment van de mondelinge behandeling van het onderhavige hoger beroep nog geen eind gekomen. In die procedures werd en wordt, naast de door belanghebbende geleden vermogensschade, vergoeding geëist van door de BV gederfde (toekomstige) inkomsten.

2.3 De betrokkenheid van belanghebbende bij de voornoemde juridische procedures heeft in de loop der jaren een grote wissel getrokken op zowel zijn geestelijke als zijn lichamelijke gesteldheid, met gevolgen voor de bedrijfsvoering van de BV. Mede in verband met de behoefte van belanghebbende aan liquide middelen om de voornoemde procedures te kunnen voeren, heeft de BV haar assurantieportefeuille en goodwill per 1 april 1999 aan B. B.V. verkocht voor ƒ 280.000.

2.4 Belanghebbende is in 1999 bij C in loondienst getreden als assurantieadviseur.

2.5 Ter voorkoming van een geschil over het antwoord op de vraag of de opnamen in rekening-courant bij de BV als een uitdeling moeten worden aangemerkt, hebben belanghebbende, de BV en de Inspecteur op 19 augustus 1993 een overeenkomst ondertekend waarin onder meer was opgenomen dat belanghebbende de schuld in rekening-courant zou aflossen en de verschuldigde rente niet bij de hoofdsom zou worden bijgeschreven.

2.6 De Inspecteur heeft in 1995 een deelonderzoek ingesteld bij belanghebbende en de BV, gericht op het verloop van de rekening-courant. Daarbij is gebleken dat, in strijd met de vorenbedoelde overeenkomst, de debetstand van de rekening-courant was toegenomen tot ongeveer ƒ 450.000 op 1 januari 1995 en de verschuldigde rente werd bijgeschreven bij de hoofdsom. Een en ander zou, op grond van de overeenkomst van 19 augustus 1993, moeten leiden tot aanzienlijke aanslagen inkomstenbelasting. Omdat deze conclusie volgens de Inspecteur, blijkens zijn brief van 18 juli 1995, “invorderingstechnisch niet wenselijk” was, en “Zeker niet uitgesloten is dat er een positieve uitspraak komt inzake het geschil met de architect.” heeft de Inspecteur in die brief een voorstel gedaan dat - onder meer - het volgende inhield:

2.7 In een bijlage bij het aan belanghebbende toegezonden rapport van 23 augustus 1995 naar aan leiding van het ingestelde onderzoek, is het voorstel door de Inspecteur in gelijkluidende bewoordingen herhaald.

2.8 Bij brief van 20 december 1995 heeft belanghebbende aan de Inspecteur - onder meer - het volgende bericht:

De stand van mijn rekening-courant schat ik eind 1994 op f 429.000,-- en de huidige stand zal ongeveer f 468.000,-- bedragen. Ik zal ook zorgdragen dat het bedrag hier niet bovenuit komt.”

Als bijlage bij deze brief is een kopie van vorenbedoelde overeenkomst gevoegd die voor akkoord is ondertekend door de BV, belanghebbende en D namens de Inspecteur. Hoewel die overeenkomst daartoe de mogelijkheid bood, is de overeenkomst op de daarvoor bestemde plaats niet door de adviseur ondertekend.

2.9 Bij brief van 18 september 2001 heeft de Inspecteur aan de fiscaal adviseur van belanghebbende, ten behoeve van de aanslagregeling inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, onder meer verzocht een specificatie te verstrekken waaruit de aard van de opnamen in rekening-courant over 1999 blijkt. In antwoord daarop heeft belanghebbende in zijn brief van 5 oktober 2001 aan de Inspecteur uitgebreid bericht over het verloop van de juridische procedures sinds het laatste contact met de Inspecteur in 1995. Met betrekking tot het verloop van de rekening-courant heeft belanghebbende het volgende opgemerkt:

De Inspecteur heeft het verzoek van belanghebbende niet gehonoreerd en een aanslag opgelegd waarbij de debetstand van de rekening-courant tot een bedrag van ƒ 610.550 als winstuitdeling werd aangemerkt.

2.10 Tussen partijen is niet in geschil dat de debetstand van de rekening-courant per balansdatum van de BV respectievelijk was:

Verzoeken van belanghebbende tot uitstel van belastingheffing omdat hij inmiddels reeds tot aflossing is overgegaan en hij na afloop van de juridische procedures tot algehele aflossing van de debetstand zou kunnen overgaan, zijn door de Inspecteur niet gehonoreerd. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen.

2.11 In verband met het door hem tegen de opgelegde aanslag ingediende bezwaarschrift, is belanghebbende, met zijn toenmalige gemachtigde A, op 14 mei 2002 door de Inspecteur gehoord. Van het horen is geen verslag opgemaakt.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil welk gevolg moet worden verbonden aan de omstandigheid dat van het hoorgesprek geen verslag is opgemaakt. Voorts is in geschil of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht het bedrag van de debetstand van de rekening-courant met de BV per ultimo 1999, als uitdeling in aanmerking heeft genomen. Dit geschil spitst zich, gelet op de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, toe op het antwoord op de volgende vragen:

3.2 Belanghebbende stelt, voor het eerst in hoger beroep, dat aan de uitspraak op het bezwaarschrift een formeel gebrek kleeft nu van het hoorgesprek geen schriftelijk verslag is opgemaakt. Reeds op die grond moet de uitspraak van de Rechtbank en van de Inspecteur worden vernietigd, en moet terugwijzing naar de Inspecteur volgen. Belanghebbende beantwoordt bovenstaande vragen onder a. en b. ontkennend en de vraag onder c. bevestigend. De Inspecteur is de tegengestelde mening toegedaan.

3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.4 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur, en - primair - tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend conform de aangifte. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en veroordeling van belanghebbende in de kosten van het geding.

4. Beoordeling van het geschil

het ontbreken van een hoorverslag

4.1 Het horen in de zin van afdeling 7.2 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) van een belanghebbende heeft tot doel dat die belanghebbende een mondelinge toelichting kan geven op de inhoud van het door hem ingediende bezwaarschrift. Het stelt het bestuursorgaan beter in staat om bij het doen van uitspraak op het bezwaar, dat een volledige heroverweging van het bestreden besluit inhoudt, rekening te houden met alle aangevoerde argumenten, feiten en omstandigheden zoals die op schrift zijn gesteld en nader tijdens de hoorzitting zijn toegelicht. Op grond van artikel 7:7 van de Awb wordt van het horen een verslag opgemaakt.

4.2 Na het horen van belanghebbende en haar gemachtigde op 14 mei 2002 is niet onmiddellijk een verslag opgemaakt. Belanghebbende heeft daarom, ook na verloop van enige tijd, niet verzocht. Hoewel een dergelijk verzoek niet noodzakelijk is, is dit, voor een oordeel over de gevolgen van het achterwege blijven van het hoorverslag, wel van belang. Na het hoorgesprek hebben belanghebbende en haar gemachtigde, zoals onder meer blijkt uit een brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 13 augustus 2003 (bijlage 10 bij het hogerberoepschrift) en uit de brieven van de Inspecteur aan A van 4 december 2003 en 24 maart 2004 (bijlage 11 en 12 bij het hogerberoepschrift) nog contact met de Inspecteur gehad en zijn besprekingen gevoerd. In zijn uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur uitdrukkelijk vermeld dat het opmaken van een verslag achterwege is gebleven. Gelet hierop, en op de omstandigheid dat belanghebbende in haar beroepschrift bij de Rechtbank geen bezwaar heeft gemaakt tegen het achterwege blijven van het hoorverslag, acht het Hof aannemelijk dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, impliciet, met wederzijds goedvinden is afgezien van het maken van een hoorverslag.

4.3 Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof gesteld dat een verslag duidelijk zou hebben gemaakt wat tijdens het hoorgesprek op 14 mei 2002 naar voren is gekomen, met name omtrent de geestelijke gesteldheid van X in 1995 toen hij met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst sloot en in 1999 toen hij de overeenkomsten met B. B.V. aanging, en hij al jaren een juridische strijd leverde over de aansprakelijkheden voor en de gevolgen van de in 2.1 bedoelde bouwkundige gebreken. Die omstandigheden hebben - naar belanghebbende stelt: ten onrechte - geen of een onvoldoende rol gespeeld bij het totstandkomen van de beslissing van de Inspecteur. De Inspecteur heeft dienaangaande in zijn uitspraak op het bezwaarschrift van 14 oktober 2005 vermeld: "Enige coulance heb ik trachten te verwezenlijken door u impliciet een langere termijn uitstel van betaling te verlenen door, met wederzijdse toestemming, het bezwaarschrift aan te houden”.

4.4 Belanghebbende heeft, voorafgaand aan de mondelinge behandeling van haar hogerberoepschrift door het Hof, verzocht om A ter zitting als getuige te horen. Met instemming van belanghebbende en haar gemachtigde is A ter zitting tot bijstand verschenen en opgetreden. A heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld door het Hof, een uitgebreide verklaring afgelegd omtrent hetgeen naar zijn mening op 14 mei 2002 is besproken. Met name heeft A gesproken over de omstandigheden waarin X in 1995 verkeerde toen hij een door de Inspecteur aangeboden vaststellingsovereenkomst ondertekende. De gemachtigde van de Inspecteur heeft ter zitting verklaard geen behoefte te hebben aan tegenspraak op dit punt, temeer nu hij niet zelf bij het bewuste gesprek aanwezig is geweest.

4.5 Het staat vast dat belanghebbende is gehoord; over het horen op zichzelf heeft belanghebbende niet geklaagd. In het licht van het vorenoverwogene, waarbij voldoende duidelijk is geworden omtrent hetgeen op 14 mei 2002 is besproken, is het Hof van oordeel dat belanghebbende uiteindelijk niet in haar belangen is geschaad en acht het Hof het achterwege blijven van een hoorverslag van onvoldoende gewicht om op die grond de uitspraak van de Inspecteur te vernietigen.

de uitdeling

4.6 Het oplopen van de schuld in rekening-courant van belanghebbende aan de BV is reeds in 1993 aanleiding geweest voor het sluiten van een overeenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur. Zeker na het in 1995 door de Inspecteur ingestelde deelonderzoek en het daarbij besprokene, moet belanghebbende zich bewust zijn geweest van de gevolgen van het niet-nakomen van een dergelijke overeenkomst. Niettemin heeft belanghebbende in december 1995, ongeveer een half jaar na het ingestelde deelonderzoek en vier maanden na het verzenden van het daarover opgemaakte rapport, het door de Inspecteur voorgestelde compromis ondertekend. Uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting blijkt dat belanghebbende over de inhoud daarvan contact heeft gehad met zijn fiscale adviseur. Gelet op het tijdsverloop en die contacten, en de inhoud van het desbetreffende stuk, is het Hof van oordeel dat door de ondertekening door belanghebbende van het compromisvoorstel en de terugzending daarvan op 20 december 1995 aan de Inspecteur, een vaststellingsovereenkomst tussen hem en de Inspecteur tot stand is gekomen (hierna: de Overeenkomst). Dat de adviseur van belanghebbende, naar hij onbestreden heeft gesteld, belanghebbende ten stelligste heeft geadviseerd het stuk niet te ondertekenen doet daaraan niet af. Naar het oordeel van het Hof is onvoldoende aannemelijk geworden dat belanghebbende ten tijde van het ondertekenen van de Overeenkomst in een zodanige geestelijke toestand verkeerde dat hem de gevolgen van het tekenen van de Overeenkomst niet kunnen worden aangerekend. Derhalve is hij daaraan gebonden. De Overeenkomst geldt, gelet op zijn aard en inhoud, tussen belanghebbende en de Inspecteur. Daarom doet aan het vorenstaande oordeel evenmin af dat de adviseur de vaststellingsovereenkomst niet mede (voor akkoord) heeft ondertekend.

4.7 Ter beëindiging van het tussen hen bestaande geschil over de fiscale gevolgen van de opnamen in rekening-courant hebben belanghebbende en de Inspecteur afspraken gemaakt die zijn vastgelegd in de Overeenkomst, die een overeenkomst is als bedoeld in artikel 7:900 BW. Daarmee hebben zij de onzekerheid beëindigd over de vraag in welk geval (verdere) opnamen in rekening-courant moeten worden aangemerkt als een uitdeling.

4.8 Partijen zijn vrij in een vaststellingsovereenkomst vast te leggen hoe inkomsten moeten worden geduid, op welk moment zij (geacht worden te) zijn genoten en wat tussen hen rechtens zal gelden omtrent de toepassing van rechtsmiddelen.

4.9 Op het moment van vaststellen van de Overeenkomst bedroeg de schuld van belanghebbende aan de BV ongeveer ƒ 468.000. Per ultimo 1996 was deze schuld opgelopen tot ƒ 476.192. Hieruit volgt dat de Inspecteur op grond van de vaststellingsovereenkomst in het jaar 1996 een uitdeling in aanmerking mag nemen van ƒ 476.192. Nu omtrent het genietingstijdstip van deze uitdeling niets anders is overeengekomen, kan op grond van de vaststellingsovereenkomst slechts worden geconcludeerd dat deze uitdeling alleen in 1996 kan zijn genoten. Toen was immers sprake van een stijging boven de stand van ƒ 468.000. Daarmee komt dan tevens vast te staan dat de debetstand van de rekening-courant per ultimo 1996 tot nihil is teruggebracht. Met de winstuitdeling is immers het vermogen van de BV afgenomen en de schuld in rekening-courant afgelost. Gelet op de aard en de inhoud van de Overeenkomst, die onder meer aanknoopt bij een op ƒ 468.000 gefixeerde stand van de rekening-courant, houdt dit tevens in dat de Overeenkomst ultimo 1996 is uitgewerkt.

4.10 De Inspecteur heeft de aanslag over 1996 opgelegd conform de aangifte. De vraag of de Inspecteur na het deelonderzoek beschikt over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, kan in deze procedure onbeantwoord blijven.

4.11 De Inspecteur heeft ter zitting het standpunt ingenomen dat hij, ondanks het feit dat de uitdeling in 1996 is genoten en hij ervoor had kunnen kiezen over dat jaar een navorderingsaanslag op te leggen, toch in het onderhavige jaar een uitdeling in aanmerking heeft kunnen nemen voor het volledige bedrag van de debetstand in rekening-courant. Hij stelt dat hij zich, omdat de rekening-courant ten onrechte voorkomt op de balans van de BV, kan beroepen op de zogenoemde foutenleer. Alsdan kan hij de uitdeling belasten in het laatst openstaande jaar. Dit standpunt van de Inspecteur is naar het oordeel van het Hof onjuist. De foutenleer biedt immers slechts de mogelijkheid om, met inachtneming van het totaalwinstbegrip, een correctie aan te brengen op de door een ondernemer genoten winst uit onderneming, met name in gevallen van een onjuiste vermogensetikettering. Voor de toepassing van de foutenleer is in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang waarvan het genietingsmoment wordt geregeerd door artikel 20h juncto artikel 33 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, geen plaats.

4.12 Uit de in 2.10 vermelde bedragen blijkt dat belanghebbende in het jaar 1999 - per saldo - een bedrag van ƒ 118.035 in rekening-courant bij de BV heeft opgenomen. Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur dit bedrag als een uitdeling in aanmerking kan nemen in het onderhavige jaar, oordeelt het Hof als volgt.

4.13 Op de Inspecteur die stelt dat de desbetreffende opname als een uitdeling moet worden aangemerkt rust de last zulks, tegenover de betwisting door belanghebbende, aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur daarin niet geslaagd. Gelet op het hiervoor in 4.9 opgenomen oordeel is de enkele verwijzing naar de Overeenkomst daarvoor onvoldoende. Belanghebbende heeft daarentegen in de stukken gesteld en daarover tijdens de mondelinge behandeling geloofwaardig verklaard dat hij, zeker in 1999 en de eerste jaren daarna, ervan overtuigd was dat de hiervoor bedoelde juridische procedures tot een goed einde zouden worden gebracht en dat hij, met de dan te ontvangen schadevergoedingen, zijn rekening-courantschuld zou kunnen aflossen. De gedachte over een goede afloop was ook reëel. Belanghebbende werd daarin gesteund door technische en juridische adviseurs die zijn claim zeer zeker haalbaar achtten. Gelet op dit een en ander is het Hof van oordeel dat de Inspecteur met name niet aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot de opname van, per saldo, ƒ 118.035, sprake is geweest van een vermogensverschuiving van de BV naar belanghebbende die als een voordeel moet worden aangemerkt en dat belanghebbende persoonlijk en als directeur van de BV, zich van die bevoordeling bewust is geweest.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Het door de Rechtbank vastgestelde belastbare inkomen moet verder worden verminderd met ƒ 601.513 tot ƒ 136.448.

5. Kosten

Het Hof berekent de voor vergoeding in aanmerking komende proceskosten van belanghebbende, met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (proceshandeling) x € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak) ofwel € 483 voor de behandeling van het beroep, en op 2,5 x € 322 x 1,5 ofwel € 1.207,50 voor de behandeling van het hoger beroep. De vergoeding voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand bedraagt derhalve € 1.690,50. Gelet op de proceskostenvergoeding in de zaak met het rolnummer 07/00132 is voor een vergoeding van kosten van belanghebbende voor het verschijnen op de beide zittingen geen plaats.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op