Gerechtshof Arnhem, 15-04-2009, BI2202, 04-01176

Gerechtshof Arnhem

tweede meervoudige belastingkamer

op het beroep van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uit¬spraak van de In¬spec¬teur van de Belastingdienst P op het bezwaar¬schrift van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000.

1. Naheffingsaanslag en bezwaar

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting met dagtekening 25 oktober 2002 opgelegd over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 ten bedrage van ƒ 13.538 met een verhoging/boete van ƒ 6.769. Aan heffingsrente is ƒ 1.754 in rekening gebracht.

1.2. Op het bezwaar van belanghebbende heeft de In¬spec¬teur bij uitspraak van 25 juni 2004 die aanslag en de verhoging/boete gehandhaafd.

2. Geding voor het Hof

2.1. Het beroepschrift is ter griffi¬e van het Hof ontvangen op 8 juli 2004. Op 6 september 2004 is een aanvulling van het beroepschrift met bijlagen ontvangen. De Inspecteur heeft een verweerschrift met bijlagen ingezonden.

2.2. In het inleidende beroepschrift heeft de gemachtigde van belanghebbende het Hof verzocht het beroep, alsmede andere met deze zaak samenhangende beroepen, ter behandeling te verwijzen naar een ander gerechtshof. Bij brief van 12 juli 2004 heeft de voorzitter van de belastingkamer van het Hof dit verzoek afgewezen.

2.3. Op 9 oktober 2006 is een brief van belanghebbende van 4 oktober 2006 met één bijlage ontvangen. Een afschrift van deze brief de met bijlage is op 9 oktober 2006 ter kennisneming aan de Inspecteur gezonden.

2.5. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur bij de mondelinge behandeling hebben gehouden, worden als hier herhaald en ingelast be¬schouwd. Bij de notities van de gemachtigde zijn bijlagen overgelegd tegen de overlegging waarvan de Inspecteur geen bezwaar heeft gemaakt.

2.6. Bij brief van 20 november 2006 heeft de griffier aan partijen bericht dat het Hof heeft besloten de behandeling van de zaak te heropenen in verband met door belanghebbende aangeboden bewijs door middel van getuigen.

2.8. Bij brief van 11 september 2008 heeft de gemachtigde van belanghebbende een nadere reactie ingezonden en daarbij twee bijlagen overgelegd. Bij brief van 9 oktober 2008 heeft de Inspecteur daarop gereageerd.

3. De vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen¬ partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de weder¬partij niet weersproken, de volgende feiten vast.

3.1. X is directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende, die verder geen personeel in dienst heeft, heeft in september 2001 haar activiteiten beëindigd.

3.2. De activiteiten van belanghebbende bestaan tot september 2001 uit het exploiteren van speelautomaten. Deze automaten worden door belanghebbende (de exploitant) geplaatst bij horecaondernemers (mede-exploitanten). De winstverdeling is 50% voor de exploitant en 50% voor de mede-exploitant.

3.3. X bezoekt namens belanghebbende de mede-exploitanten op onregelmatige tijden. Bij die bezoeken opent X de automaten en wordt de opbrengst van de geldlade verdeeld tussen de exploitant en de mede-exploitant. De mede-exploitant heeft zelf geen sleutel van de automaat.

3.4. X vermeldt sinds jaar en dag de totale door hem bij mede-exploitanten ontvangen opbrengsten op kladnotities en boekt periodiek één bedrag in de administratie van de belanghebbende als opbrengst. Tellerstanden van speelautomaten neemt X niet op.

3.5. Bij Besluit van 12 april 1996, nr. AFZ95/4121M, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 1884, (hierna: het Besluit) heeft de Staatssecretaris van Financiën beleidsregels gegeven inzake de registratie van tellerstanden in speel- en behendigheidsautomaten. Aan belastingplichtigen is door de Belastingdienst toen schriftelijk bericht dat tellerstanden moesten worden bijgehouden. In dit kader is de belanghebbende twee maal bezocht door medewerkers van de Belastingdienst. Daarbij is telkens gebleken dat belanghebbende geen tellerstanden registreerde en daarover is telkens met X gesproken. Eind juni 1996 heeft de Belastingdienst een schriftelijke waarschuwing naar belanghebbende doen uitgaan. X heeft niettemin geen tellerstanden willen bijhouden en die standen niet opgenomen in de boekhouding van belanghebbende.

3.6. Begin 1998 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1993 tot en met 1996. Op grond van de wijze van administreren door belanghebbende, welke wijze niet afweek van de wijze van administreren in latere jaren, en na vergelijking met landelijk door de Belastingdienst verzamelde gegevens van gemiddelde opbrengsten van speelautomaten, heeft de Inspecteur de omzet van belanghebbende gecorrigeerd. Ter zake van niet aangegeven omzetten over de jaren 1994 tot en met 1996 heeft de Inspecteur van belanghebbende vennootschapsbelasting nagevorderd en omzetbelasting nageheven, waarbij boetes zijn opgelegd. Van X is over de jaren 1994 tot en met 1996 inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen nagevorderd en zijn aan hem boetes opgelegd ter zake van niet aangegeven inkomsten uit vermogen (uitdeling).

3.7. In voor dit Hof gevoerde procedures inzake de hiervoor genoemde aanslagen over de jaren 1994 tot en met 1996 zijn zowel belanghebbende als X bij uitspraken van 5 juni 2001 in het ongelijk gesteld. De Hoge Raad heeft bij arresten van 12 juli 2002 de tegen de uitspraken van het Hof ingestelde cassatieberoepen ongegrond verklaard.

3.8. In februari 2002 heeft de Inspecteur opnieuw een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en wel naar de aanvaardbaarheid van de aangiften vennootschapsbelasting, omzetbelasting en loonbelasting over de jaren 1997 tot en met 2000. Het rapport van dit onderzoek (hierna: het rapport) is gedagtekend 12 augustus 2002. In het rapport is vermeld dat belanghebbende, in de persoon van X, nog steeds weigert de tellerstanden van de bij zijn – in de onderzochte periode - tien mede-exploitanten uitgezette speelautomaten te noteren. Omdat de opbrengstverantwoording ook nog steeds plaatsvindt op dezelfde wijze als is geconstateerd bij het begin 1998 gehouden onderzoek over jaren vóór 1997 is het, aldus vermelding in het rapport, onmogelijk om controle uit te voeren met betrekking tot de juistheid van de opbrengstverantwoording door belanghebbende. De Inspecteur stelt zich in het rapport op het standpunt dat de administratie van belanghebbende niet kan dienen als grondslag voor een juiste winstberekening en daarom moet worden verworpen.

3.10. De Inspecteur heeft aan belanghebbende en aan X een compromis aangeboden met betrekking tot de vaststelling van de totale belastingschuld van belanghebbende en X zelf. Dit voorstel is niet aanvaard.

3.11. Bij de in dit beroep bestreden uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting en de naheffingsaanslag omzetbelasting gehandhaafd.

4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4.2. Partijen hebben de voor hun respectievelijke standpunten aangevoerde gronden vermeld in de van hen afkomstige stukken. Hetgeen daaraan in de zittingen is toegevoegd is opgenomen in de processen-verbaal van die zittingen.

4.3. Belanghebbende verzoekt vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag, alsmede van de in die aanslag begrepen verhoging/boete. Tevens verzoekt belanghebbende om veroordeling van de Inspecteur tot betaling van een schadevergoeding en tot vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten respectievelijk van proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht.

4.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak. Voorts stelt de Inspecteur dat bij een eventuele veroordeling in proceskosten geen reden bestaat voor een veroordeling tot vergoeding van kosten anders dan op grond van de forfaitaire regeling die het Besluit proceskosten bestuursrecht geeft.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. de wijze van administreren; omkering van de bewijslast

5.1.2. Het Hof zal zich eerst uitlaten over de wijze van administreren in een onderneming als door belanghebbende gedreven.

5.1.3. Art. 52, eerste lid, AWR bepaalt dat de administratieplichtige is gehouden van zijn vermogenstoestand en van alles betreffende zijn bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede de overige voor de heffing van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

5.1.4. Voormelde bepaling brengt mee dat de administratieplichtige, met inachtneming van de aard en de omvang van zijn bedrijf, in beginsel zelf kan bepalen hoe en op welke wijze hij administreert of zijn administratie inricht. De wet stelt evenwel als voorwaarde dat de vastlegging van gegevens zodanig moet zijn, dat die gegevens voor de fiscus inzichtelijk en te allen tijde controleerbaar moeten zijn. Indien derhalve ook maar enigszins mogelijk, moet de administratieplichtige primaire of basisgegevens vastleggen en bewaren. De vastlegging en het bewaren van die gegevens kan slechts dan achterwege blijven, indien op andere wijze met voldoende zekerheid inzicht kan worden verschaft in de rechten en plichten ten aanzien van de belastingheffing.

5.1.6. Tot degenen die delen in de opbrengst behoort de exploitant, in casu belanghebbende. Naar objectieve maatstaven gemeten is het dan voor een onderneming als van belanghebbende van essentieel belang dat bij het fysiek openen en legen van de geldlade van een automaat en het tellen van de inhoud daarvan, aan de hand van de in de automaat aanwezige tellermechanismen controle plaatsvindt op de inhoud van de geldlade. Aldus kan belanghebbende nagaan of de inhoud van de geldlade in overeenstemming is met de stand die het tellermechanisme weergeeft. Bij een geconstateerd verschil tussen de inhoud van de geldlade en het tellermechanisme is het vervolgens voor belanghebbende van belang dat het verschil wordt vastgelegd en dat wordt getracht te achterhalen wat mogelijk de oorzaak is van het geconstateerde verschil. Het voorgaande geldt mutatis mutandis in gelijke mate voor de mede-exploitant. Deze heeft immers evenals belanghebbende belang bij een zo juist mogelijke vaststelling van zijn aandeel in de opbrengst van een speelautomaat.

5.1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft terecht opgemerkt dat de belastingwet niet het noteren van tellerstanden voor de speelautomatenbranche voorschrijft. Het Hof wil ook niet uitsluiten dat, indien sprake is van een volledige vastlegging van relevante gegevens op andere controleerbare wijze, onder omstandigheden ook in de speelautomatenbranche, daarmee zou kunnen worden volstaan.

5.1.9. Het Hof komt op grond van het vorenstaande tot de conclusie dat de vastlegging door belanghebbende van de opbrengsten uit bij mede-exploitanten geplaatste automaten geenszins voldoet aan de hiervoor onder 5.1.3 tot en met 5.1.7 weergegeven wettelijke bepaling en de daaruit voor de administratie van de onderneming van belanghebbende voortvloeiende minimale eisen. De opbrengstverantwoording is niet of niet in voldoende mate te herleiden naar soort speel- of behendigheidsautomaten, mede-exploitanten of periodes, en daardoor niet controleerbaar.

5.1.11.Voor zover belanghebbende wil betogen dat, omdat X zowel directeur, enig aandeelhouder als haar enige werknemer was en de opbrengsten hem derhalve enkel persoonlijk aangingen, zij wèl kon volstaan met de wijze van vastlegging van opbrengsten zoals is geschied, verwerpt het Hof dit betoog. De omstandigheid dat er een mate van vereenzelviging bestaat tussen een vennootschap en de enige werknemer die tevens directeur en enig aandeelhouder is, kan niet meebrengen dat aan de administratieplicht zoals omschreven in art. 52, eerste lid, AWR minder strenge eisen worden gesteld.

5.1.12. Al het vorenstaande leidt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende haar in artikel 52, eerste lid, AWR omschreven administratieverplichting stelselmatig niet is nagekomen. In het midden kan blijven welke bewijsrechtelijke gevolgen hieraan in dit geval moeten worden verbonden, gelet op hetgeen hierna is overwogen.

5.2. gelijkheidsbeginsel

5.2.1. Belanghebbende heeft in de van haar afkomstige stukken gesteld dat na het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek bij geen van de mede-exploitanten een correctie op de omzet heeft plaatsgevonden. Alleen bij haar heeft de Inspecteur correcties aangebracht. Er is hier, aldus belanghebbende, sprake van een ongelijke behandeling binnen een duidelijk afgebakende groep.

5.2.2. De Inspecteur, die in de derde zitting heeft gezegd voldoende kennis te hebben kunnen nemen van de brief met bijlagen van 23 januari 2009 van de gemachtigde van belanghebbende, heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende op schending van het gelijkheidsbeginsel gesteld dat hij niet over informatie beschikt waaruit blijkt dat bij mede-exploitanten belasting is nageheven of nagevorderd. De door het Hof gehoorde getuige A is mede-exploitant en heeft, aldus de Inspecteur, overigens wel meer omzet aangegeven dan is vermeld in de boekhouding van belanghebbende.

5.2.4. Met betrekking tot de gecontroleerde periode concludeert de Inspecteur dat de directeur van belanghebbende bij het ledigen van speelautomaten op bonnen enkel bedragen heeft vermeld, dat de directeur niet de beschikbare tellerstanden van die automaten noteert met daarbij eventueel geconstateerde verschillen die ook voor de mede-exploitant van belang kunnen zijn, dat de door belanghebbende in haar boekhouding vermelde omzetten niet juist kunnen zijn omdat uit landelijke gegevens blijkt dat per speelautomaat gemiddeld een belangrijk hogere opbrengst wordt behaald en dat belanghebbende de opbrengsten van de speelautomaten deelt met haar mede-exploitanten op basis van fifty-fifty.

5.2.5. Tot de in overweging 5.1.8 hiervoor bedoelde brief van de Inspecteur van 20 december 2002 met bijlagen behoort een door de Belastingdienst opgestelde vergelijking van door vier mede-exploitanten aangegeven omzetten en de volgens de Inspecteur met de bij die mede-exploitanten geplaatste automaten volgens landelijke gegevens te behalen gemiddelde omzetten. Blijkens dit overzicht hebben drie van de vier mede-exploitanten belangrijk lagere omzetten aangegeven dan volgens landelijke gemiddelden verwacht kon worden. De gemachtigde van belanghebbende heeft bovendien onweersproken aangevoerd dat belanghebbende in haar eentje meer omzet uit speelautomaten heeft aangegeven dan al haar mede-exploitanten gezamenlijk.

5.2.6. De Inspecteur heeft de volgens de landelijke gegevens te behalen gemiddelde omzetten ten grondslag gelegd aan de naheffing van omzetbelasting en navordering van vennootschapsbelasting van belanghebbende, alsmede aan de aan X opgelegde navorderingsaanslagen en aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Uit de stukken van het geding blijkt niet dat van het merendeel van de mede-exploitanten van belanghebbende ter zake van het niet verantwoorden van juiste omzetten belasting is nagevorderd en/of nageheven. De Inspecteur heeft de stelling dienaangaande van belanghebbende niet weersproken. Het Hof is van oordeel dat met betrekking tot belanghebbende, als exploitant, en haar mede-exploitanten sprake is van een samenhangende groep van betrokkenen. Zij hebben allen een gelijk belang bij de met dezelfde speelautomaten te behalen omzetten. De voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens zijn boven water gekomen bij één en hetzelfde onderzoek. Onder die omstandigheden dient naar het oordeel van het Hof een gecoördineerde afwerking van het boekenonderzoek plaats te vinden met overeenkomstige gevolgen voor alle daarbij betrokken belastingplichtigen. Daarbij is niet van belang dat mogelijk één of meer mede-exploitanten niet in het bevoegdheidsgebied van de Inspecteur wonen, gesteld al dat zulks het geval is. Belanghebbende heeft gesteld dat slechts aan haar en X naheffingsaanslagen en navorderingsaanslagen zijn opgelegd naar aanleiding van het boekenonderzoek en haar mede-exploitanten ongemoeid zijn gelaten, ondanks dat de namen van haar mede-exploitanten en de omzetgegevens van de betreffende automaten de Inspecteur bekend waren. De Inspecteur heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

5.2.7. Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat sprake is van een niet toegestane ongelijke behandeling van een meerderheid van gevallen die behoren tot één homogene groep. De Inspecteur heeft geen rechtvaardiging aangedragen voor het niet naheffen of navorderen van belasting bij de mede-exploitanten. Het beroep van belanghebbende op schending van het gelijkheidsbeginsel is daarom gegrond. De door de Inspecteur opgelegde naheffingsaanslag moet, nu zij is opgelegd in strijd met het gelijkheidsbeginsel, worden vernietigd.

slotsom

6. Proceskosten

6.1. Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur op de voet van art. 8:75 Awb te veroordelen primair tot vergoeding van de werkelijke proceskosten en subsidiair tot vergoeding van proceskosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht. Daarnaast heeft belanghebbende verzocht de Inspecteur op de voet van art. 8:73 Awb te veroordelen tot het vergoeden van schade. Met betrekking tot het verzoek tot vergoeding van de werkelijke proceskosten stelt belanghebbende dat de Inspecteur in de gegeven omstandigheden onzorgvuldig en in strijd met het recht heeft gehandeld.

6.2. De Inspecteur stelt dat van enig onzorgvuldig handelen van de zijde van de Belastingdienst geen sprake is geweest. De standpunten van de Belastingdienst zijn gebaseerd op eerdere uitspraken van het Hof, waarbij het zelfde feitencomplex aan de orde was. Bovendien heeft hij, de Inspecteur, bij voortduring getracht tot een aanvaardbare oplossing te komen.

6.3. Het Hof deelt het onder 6.2 weergegeven standpunt van de Inspecteur en maakt dit tot het zijne. Voor het toekennen van een schadevergoeding op de voet van art. 8:73 Awb wegens onrechtmatig handelen van de Inspecteur ziet het Hof geen reden.

6.4. Belanghebbende heeft niet verzocht om vergoeding van kosten van de bezwaarfase vóórdat de Inspecteur uitspraken op bezwaar heeft gedaan (art. 7:15, derde lid, Awb).

7. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.B.H. Röben)

Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.