Gerechtshof Arnhem, 28-04-2009, BI3989, 08-00339

nummer 08/00339

uitspraakdatum: 28 april 2009

uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het beroep van

X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraken van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

op de bezwaarschriften van belanghebbende betreffende de aanslagen in de vennootschapsbelasting voor de jaren 1999, 2000 en 2001.

1.7. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Dit stuk wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. De heer A, enig aandeelhouder van Q B.V. (tot 20 januari 1999 genaamd X B.V.; hierna: Q), woonde in 1998 in Zwitserland. Hij heeft op 15 december 1998 al zijn aandelen in Q verkocht aan belanghebbende (destijds nog in oprichting), waarvan hij sinds de oprichting enig aandeelhouder is. De verplichting tot betaling van de koopsom ten bedrage van ƒ 12.112.000 werd omgezet in een betalingsverplichting uit hoofde van een overeenkomst van geldlening.

2.2. De overeenkomst van koop en verkoop van de aandelen luidt, voor zover hier van belang:

2.3. Tussen belanghebbende en Q is per 1 januari 1999 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (teksten voor de jaren 1999 tot en met 2001; hierna: de Wet Vpb) tot stand gebracht.

2.4. Op 1 april 1999 sloten belanghebbende en A een overeenkomst van lijfrente, waarvan de schriftelijke vastlegging op 13 oktober 1999 in tweevoud werd getekend. De overeenkomst van lijfrente luidt, voor zover hier van belang:

2.5. Het aan de hiervoor in 2.4 vermelde overeenkomst (hierna ook: de lijfrenteverplichting) verbonden sterfterisico bedraagt 2,01 percent. Tussen partijen is niet in geschil dat aan een zodanig sterfterisico reële betekenis toekomt.

2.6. De dotaties aan de lijfrentevoorziening, ten bedrage van € 190.589 in 1999, € 284.933 in 2000 en € 259.116 in 2001, welke belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting ten laste van de winst heeft gebracht, zijn door de Inspecteur niet in aftrek aanvaard. Die dotaties betreffen de oprenting van de lijfrenteverplichting.

3. Geschil

3.1. Na verwijzing is nog in geschil of de aftrek van de oprenting van de lijfrenteverplichting wordt beperkt op grond van het leerstuk van wetsontduiking. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de met het sterfterisico verband houdende nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting respectievelijk € 3.185 (1999), € 1.255 (2000) en € 1.404 (2001) bedragen.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Hoge Raad heeft overwogen dat indien het doorslaggevende motief voor de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting was gelegen in de verijdeling van de toepassing van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, Wet Vpb - de bewijslast daarvan rust op de Inspecteur - de door belanghebbende verlangde aftrek ter zake van de oprenting van de lijfrenteverplichting in strijd zou komen met doel en strekking van die bepaling, behoudens indien A over de lijfrente een compenserende heffing bedoeld in artikel 10a, lid 3, letter b, Wet Vpb zou zijn verschuldigd. Wordt de aftrek van de oprenting beperkt door het leerstuk van wetsontduiking, dan behoren slechts de met het sterfterisico verband houdende voor- en nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting bij belanghebbende tot de winst, aldus de Hoge Raad.

4.5. Nu de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting onlosmakelijk samenhangt met de verkoop van de aandelen Q - aan welke rechtshandeling geen doorslaggevend zakelijk motief ten grondslag lag - acht het Hof aannemelijk dat ook aan de omzetting geen zakelijke motieven ten grondslag hebben gelegen. Het Hof is van oordeel dat het door belanghebbende aangevoerde aandeelhoudersmotief - de lijfrente is bedongen om aan A en zijn echtgenote een stabiele inkomensstroom te garanderen - geenszins meebrengt dat met de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting een zakelijk doel van belanghebbende werd gediend. De stelling van belanghebbende dat de omzetting mede tot doel had de continuïteit van haar bedrijf veilig te stellen - bij het overlijden van A zouden de erfgenamen zonder meer de geldlening kunnen opeisen, terwijl dit bij een lijfrenteverplichting niet aan de orde is - acht het Hof niet aannemelijk. En zelfs al zou dit anders liggen, dan acht het Hof dit doel volstrekt bijkomstig. De geldlening kende immers een looptijd van twintig jaar en aflossing volgens het annuïteitensysteem, zodat ook vóór de omzetting in een lijfrenteverplichting belanghebbende niet het risico liep dat bij overlijden van A het geleende bedrag geheel zou worden teruggevorderd.

4.6. Nu het Hof aannemelijk acht dat geen zakelijk doel werd gediend met de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting, moet ervan worden uitgegaan dat het verijdelen van de heffing van vennootschapsbelasting, in het bijzonder de verijdeling van de toepassing van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, Wet Vpb, het doorslaggevende motief was voor de omzetting. Dat A, naar belanghebbende stelt, vanaf 2005 in Nederland woonachtig is, en daardoor het rentebestanddeel in de termijnen van lijfrenten op basis van de saldomethode te zijner tijd volledig in de Nederlandse belastingheffing zal worden betrokken, doet aan dit verijdelingsmotief niet af, nu belanghebbende niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat zij bij de omzetting van de geldlening in de lijfrenteverplichting in 1999 al bekend was met een remigratie van A in 2005.

4.8. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd bevestigd dat de door A in de jaren 1999 tot en met 2001 genoten termijnen van lijfrenten, in Zwitserland niet aan enige belangheffing onderworpen zijn geweest. Desondanks is er volgens belanghebbende sprake van een compenserende heffing. Daartoe heeft belanghebbende aangevoerd, hetgeen de Inspecteur niet heeft betwist, dat sprake is van een zogenoemde saldolijfrente, dat de lijfrente-uitkeringen ten bedrage van ƒ 54.213 per maand pas in de belastingheffing worden betrokken zodra deze uitkeringen tezamen de koopsom van ƒ 12.112.000 overschrijden, dat als A in de jaren 1999 tot en met 2001 in Nederland zou hebben gewoond de lijfrente-uitkeringen ook niet aan enige belangheffing onderworpen zouden zijn geweest, en dat nu A sinds 2005 weer in Nederland woonachtig is het rentebestanddeel in de lijfrente-uitkeringen op basis van de saldomethode te zijner tijd volledig in de Nederlandse belastingheffing zal worden betrokken.

4.9. De vraag of de bij A over de termijnen van lijfrenten geheven belasting een naar Nederlandse maatstaven gemeten redelijke belastingheffing is, moet, anders dan belanghebbende veronderstelt, worden beoordeeld naar de maatstaven, waaronder de in Nederland van toepassing zijnde wetgeving, die gelden in het jaar waarin de oprenting van de lijfrenteverplichting heeft plaatsgevonden, in het onderhavige geval derhalve in de jaren 1999 tot en met 2001 (vgl. HR 8 februari 2002, nr. 36.358, BNB 2002/237). In het licht daarvan is de beantwoording van de vraag of A sinds 2005 in Nederland woonachtig is - als gevolg waarvan het rentebestanddeel in de termijnen van lijfrenten te zijner tijd volledig in de Nederlandse belastingheffing zal worden betrokken - niet van belang.

4.10. Voor de beoordeling van wat in de jaren 1999 tot en met 2001 als een redelijke heffing heeft te gelden, moet worden uitgegaan van het in die jaren in Nederland geldende belastingregime ten aanzien van lijfrenten. Op basis van het bepaalde in artikel 25, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 - voor het jaar 2001 in samenhang met artikel O Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 - worden de ontvangen termijnen van lijfrenten pas tot het inkomen gerekend voor zover en nadat deze tezamen het totaal van de betaalde premies of koopsommen hebben overschreden.

4.11. Zoals hiervoor in 4.7 reeds is overwogen rust op belanghebbende de plicht aannemelijk te maken dat sprake is van een compenserende heffing. Belanghebbende heeft echter niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de door A in de jaren 1999 tot en met 2001 ontvangen termijnen van lijfrenten in Zwitserland - daadwerkelijk - aan belastingheffing onderworpen zijn geweest, noch dat daarop een met het Nederlandse belastingstelsel vergelijkbaar stelsel, gebaseerd op de saldomethode, van toepassing was. Voor deze jaren kan derhalve niet worden gesproken van een compenserende heffing. Dat A, indien hij in deze jaren in Nederland zou hebben gewoond, over deze termijnen ook geen belasting verschuldigd zou zijn geweest, doet hieraan niet af, nu door belanghebbende niet aannemelijk is gemaakt dat de stelsels van Nederland en Zwitserland, op het gebied van belastingheffing over lijfrentetermijnen, vergelijkbaar zijn. Het Hof overweegt ten overvloede dat, anders dan de Inspecteur heeft gesteld, voor het antwoord op de vraag of sprake is van een compenserende heffing, het daadwerkelijk betalen van belasting over de lijfrentetermijn, geen vereiste is.

4.12. Het Hof is derhalve van oordeel dat het leerstuk van wetsontduiking toepassing kan vinden, zodat de Inspecteur terecht de aftrek ter zake van de oprenting van de lijfrenteverplichting heeft geweigerd.

4.13. Nu tussen partijen niet in geschil is dat de met het sterfterisico verband houdende nadelen ter zake van de lijfrenteverplichting ten bedrage van respectievelijk € 3.185 (1999), € 1.255 (2000) en € 1.404 (2001), in ieder geval ten laste van de belastbare winst van belanghebbende dienen te komen, zullen de beroepen om die reden gegrond worden verklaard. De uitspraken op bezwaar dienen te worden vernietigd.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. A.J.H. van Suilen, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. G.W.J.M. Kampschöer, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 april 2009.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.