Gerechtshof Arnhem, 09-06-2009, BJ0356, 08-00274

uitspraakdatum: 9 juni 2009

U i t s p r a a k

op het beroep van X te Z, (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden aan haar opgelegde verhoging.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, met een verhoging van de nageheven belasting van 100 percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de naheffingsaanslag kwijtschelding tot op 50 percent heeft verleend.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak op bezwaar belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar.

1.4. Belanghebbende heeft tegen die uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 juni 2008, nr. 43.178 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd, doch uitsluitend voor zover deze de verhoging betreft en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof), ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

1.5. Belanghebbende heeft, hoewel daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het verwijzingsarrest geen schriftelijke conclusie ingediend. De Inspecteur heeft wel een conclusie na verwijzing ingediend. Door de griffier van het Hof is een afschrift van die schriftelijke conclusie naar de wederpartij gezonden.

1.6. Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 22 januari 2009 te Arnhem door de eerste meervoudige belastingkamer in de samenstelling mrs. Den Ouden, Van Kuijck en De Groot. Aldaar zijn verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur, B, tot bijstand vergezeld van C. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan afschriften aan partijen zijn verzonden op 26 januari 2009.

1.7. Naar aanleiding van het ter zitting door het Hof tot belanghebbende gerichte verzoek om schriftelijk nader inlichtingen te verstrekken ter zake van het faillissement van belanghebbende en de bevoegdheid van A om de in staat van faillissement verkerende belanghebbende te vertegenwoordigen, heeft de voorzitter het onderzoek ter terechtzitting geschorst. Daarna heeft tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.

1.8. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2009 te Arnhem door de tweede meervoudige belastingkamer in de gewijzigde samenstelling mrs. Den Ouden, Van Kuijck en Kromhout. Bij het tweede onderzoek ter zitting zijn verschenen en gehoord A, als gemachtigde van belanghebbende, alsmede B namens de Inspecteur. Partijen hebben - desgevraagd - ingestemd met de voorgezette behandeling van de zaak in de stand waarin die zich bevond, in de gewijzigde samenstelling van het Hof.

2. Geding na verwijzing

In zijn verwijzingsarrest overwoog de Hoge Raad onder meer:

“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende hield zich in het naheffingstijdvak bezig met administratieve en fiscale dienstverlening.

3.1.2. Naar aanleiding van de indiening in 1998 van de aangifte vennootschapbelasting voor het jaar 1995 heeft de Inspecteur in een brief van 22 september 1998 belanghebbende onder meer om de volgende informatie verzocht:

"Op de balans van uw onderneming staat per 31 december 1993 een schuld aan omzetbelasting van ƒ 148.948. Ik wil graag weten uit welke deelbedragen dit bedrag is opgebouwd. Het wijkt namelijk af van het bedrag dat u heeft vermeld op de laatste aangifte(n) van het boekjaar 1993. Tevens verzoek ik u mij een aansluitingsberekening tussen de omzet op de verlies- en winstrekening en de aangegeven omzet voor de omzetbelasting over 1993 toe te zenden. De balanspost omzetbelasting is t.o.v. 1992 met ƒ 81.759 afgenomen. Hoe is deze afname te verklaren?"

3.1.3. In verband met het uitblijven van een reactie van belanghebbende op de hiervoor onder 3.1.2 vermelde brief binnen de gestelde termijn heeft de Inspecteur met dagtekening 29 december 1998 de onderwerpelijke naheffingsaanslag opgelegd. Deze naheffingsaanslag beloopt ƒ 139.285 en is berekend door op de balanspost omzetbelasting ultimo 1993 (ad ƒ 148.948) de, na 1993, gedane betalingen betreffende het tijdvak 1993 (in totaal: ƒ 9663) in mindering te brengen.

3.2. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard op de grond dat het niet voldoet aan de eis van artikel 6:5, lid 1, letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) dat het bezwaarschrift de gronden van het bezwaar bevat, terwijl van de geboden gelegenheid om het verzuim te herstellen geen gebruik is gemaakt. Het Hof heeft - in navolging van het nadere standpunt van de Inspecteur - die beslissing van de Inspecteur onjuist geoordeeld. Het Hof heeft vervolgens zelf de juistheid van de in geding zijnde naheffingsaanslag beoordeeld.

3.3. Middel I betoogt dat het Hof de Inspecteur had dienen op te dragen opnieuw op het bezwaar te beslissen, althans verzuimd heeft te motiveren waarom het in dit geval van die regel is afgeweken. Het middel kan niet tot cassatie leiden. Onder het tot 1 september 1999 geldende fiscale procesrecht - dat op deze zaak van toepassing was - is geen plaats voor terugverwijzing van de zaak naar de Inspecteur (vgl. HR 25 maart 1998, nr. 33199, BNB 1998/157, en HR 16 december 1998, nr. 33395, BNB 1999/225). Het Hof diende zelf op de bezwaren tegen de aanslag te beslissen, zoals het ook heeft gedaan.

3.4. De middelen II, III en IV kunnen niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

3.5.1. Middel V klaagt onder meer erover dat het Hof het bedrag van de nageheven belasting tot grondslag heeft genomen voor de boete, hoewel het dat bedrag heeft bepaald met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast. Volgens het middel is dit onverenigbaar met het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001, nr. 35889, BNB 2002/27, omdat het Hof de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard op de grond dat belanghebbende heeft geweigerd een door de Inspecteur verlangde verklaring af te leggen.

3.5.2. Inderdaad is dit laatste de grond waarop het Hof de bewijslast heeft omgekeerd en verzwaard: in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak heeft het niet geoordeeld dat de Inspecteur in zijn (hiervoor in 3.1.2 geciteerde) brief van 22 september 1998 een verzoek heeft gedaan tot overlegging van (bestaande) bescheiden, maar - niet onbegrijpelijk - geoordeeld dat de Inspecteur in die brief een verzoek om inlichtingen heeft gedaan; en de omkering en verzwaring van de bewijslast uitsluitend gebaseerd op de weigering van belanghebbende de in die brief verzochte inlichtingen te verstrekken.

3.5.3. Bij deze feitelijke grondslag slaagt de klacht dat het Hof heeft miskend dat, zoals is geoordeeld in het aangehaalde arrest, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete geen nadelig gevolg mag worden verbonden aan de weigering door de belanghebbende om een van hem gevorderde verklaring af te leggen, hoezeer ook hij krachtens artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot het afleggen van zodanige verklaring kon worden verplicht.

4. Overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM

In deze zaak is beroep in cassatie ingesteld op 19 april 2006. Sindsdien zijn tot het moment dat de Hoge Raad in deze zaak arrest wijst, meer dan twee jaren verstreken. Dit levert wat de cassatieprocedure betreft een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM op. Indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde verhoging tot enig bedrag in stand blijft, is het aan het verwijzingshof om - met inachtneming van de totale duur van de berechting - te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre aan vorenbedoelde overschrijding gevolg dient te worden verbonden voor de verhoging.”

3. Feiten

Het Hof neemt voor dit geding als vaststaand over hetgeen is vermeld in de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 8 maart 2006, nr. 99/01505, onder 2.1 tot en met 2.10, alsmede hetgeen is vermeld in onderdeel 3.1 van het verwijzingsarrest. Door het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zijn de feiten als volgt vastgesteld.

“2.1. De belanghebbende houdt zich gedurende het tijdvak waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft (hierna: het onderhavige tijdvak) bezig met administratieve en fiscale dienstverlening en is als zodanig ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2. De aandelen in de belanghebbende worden in het onderhavige tijdvak voor 50% door D Holding B.V. en voor 50% door E Holding B.V. gehouden. De heer A is 100% aandeelhouder van A Holding B.V. en, na beëindiging van de samenwerking tussen de aandeelhouders in augustus 1995, de enige directeur/bestuurder van de belanghebbende.

2.3. Naar aanleiding van de indiening in 1998 van de aangifte vennootschapbelasting voor het jaar 1995 verzoekt de Inspecteur in een brief van 22 september 1998 de belanghebbende onder meer om de volgende informatie:

2.5. De Inspecteur bevestigt in zijn brief van 19 januari 1999 aan de belanghebbende de op 18 januari 1999 telefonisch gemaakte afspraak dat op 25 januari 1999 een boekenonderzoek zal worden ingesteld waarin de onderhavige naheffingsaanslag betrokken zou worden. In deze brief is voorts aangegeven welke gegevens belanghebbende bij dat boekenonderzoek dient te verstrekken. De afspraak voor dit boekenonderzoek heeft de belanghebbende afgezegd, evenals een nieuwe afspraak voor 24 februari 1999.

2.6. In de brief van 25 februari 1999, die de belanghebbende voor ontvangst heeft getekend, wijst de Inspecteur de belanghebbende op de verplichting op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (in de wettekst zoals toentertijd geldend; hierna: de AWR) de voor het boekenonderzoek gevraagde informatie te verstrekken en verleent aan de belanghebbende alsnog een termijn van 3 weken na dagtekening van vermelde brief, om hieraan te voldoen. De gevraagde bescheiden heeft de belanghebbende niet aan de Inspecteur ter hand gesteld.

2.7. Op 24 januari 1999 is door de belanghebbende een bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag, de verhoging, de rente en de kosten ingediend, dat door de Inspecteur op 25 januari 1999 is ontvangen. In dit bezwaarschrift is ondermeer opgenomen:

Bij brieven van 26 januari 1999 en van 25 februari 1999 heeft de Inspecteur de belanghebbende in de gelegenheid gesteld het bezwaar te motiveren respectievelijk tot 17 februari en tot 12 maart 1999. Bij het uitblijven van een reactie van de belanghebbende heeft de Inspecteur de belanghebbende bij de uitspraak op het bezwaar van 2 april 1999 niet-ontvankelijk in haar bezwaar verklaard.

2.8. Er is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld tegen de belanghebbende wegens het doen van onjuiste aangiften. Het jaar 1993 is voor wat betreft de omzetbelasting van de belanghebbende buiten het strafrechtelijk onderzoek gebleven. De FIOD heeft op 22 februari 2000 de administratie van de belanghebbende in beslag genomen.

2.9. Bij brief van 20 november 2001 heeft de Inspecteur op verzoek van het Hof de officier van justitie te Q verzocht de administratie van de belanghebbende ter beschikking te stellen aan de heer A.

2.10. De belanghebbende heeft een opstelling gemaakt, die als bijlage bij haar brief van 19 april 2002 tot de gedingstukken behoort. In deze opstelling is opgenomen dat voor het jaar 1993 facturen tot een totaalbedrag aan honorarium van fl. 619.361,85 en aan verschuldigde omzetbelasting fl. 118.027,96 zijn opgemaakt. Niet alle opgemaakte facturen zijn, zo is in bedoelde brief aangegeven, uitgereikt en er zijn facturen uitgereikt, die zonder betaling zijn geretourneerd. In de opstelling noemt de belanghebbende de niet-uitgereikte of zonder betaling geretourneerde facturen "onbetaald". Deze "onbetaalde" facturen bedragen in totaal fl. 257.313,67, waarin een bedrag aan omzetbelasting van fl. 35.996,43 is begrepen.”

4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil of de onderwerpelijke verhoging terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen partijen daaraan ter zitting van 22 januari 2009 respectievelijk 12 mei 2009 hebben toegevoegd, wordt verwezen naar de processen-verbaal.

4.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak voor wat betreft de verhoging en tot vermindering van de verhoging tot nihil.

4.4. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de op de verhoging betrekking hebbende uitspraak op bezwaar, vernietiging van het kwijtscheldingsbesluit en tot vermindering van de verhoging tot op 40 percent van de nageheven belasting.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest - rechtsoverweging 3.5.4 - geoordeeld dat verwijzing moet volgen, voor onderzoek van de stelling van de Inspecteur dat de bewijslast (ook) op andere dan de door het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch gebezigde grond had moeten worden omgekeerd en verzwaard.

5.2. Die andere grond betreft volgens de Inspecteur, kort gezegd, schending van de administratieplicht. In artikel 53a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR; tekst 1993; thans artikel 52) is, voor zover hier van belang, bepaald dat belastingplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken en andere bescheiden op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Bij of krachtens de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB) is een aanvulling op voornoemde algemene administratieverplichting gegeven in artikel 34 van de Wet OB juncto artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968.

5.5. Artikel 6 EVRM staat niet eraan in de weg dat het bedrag aan enkelvoudige belasting dat is vastgesteld met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de administratieplicht is geschonden wordt gehanteerd als grondslag voor de verhoging.

5.6. Dit ontslaat het Hof evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde verhoging gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde enkelvoudige belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.

5.7. In aanmerking genomen enerzijds de slechte financiële omstandigheden van belanghebbende (zij verkeert in staat van faillissement), de omstandigheid dat belanghebbende de omzetbelastingschuld niet heeft verheimelijkt en dat de boetegrondslag is vastgesteld met behulp van omkering en verzwaring van de bewijslast doch anderzijds dat belanghebbende werkzaam is (geweest) op het terrein van de financiële dienstverlening, acht het Hof een sanctie van 25 percent van de nageheven belasting - in beginsel - een passende en geboden sanctie voor het vergrijp dat belanghebbende heeft begaan.

5.9. De berechting in de onderhavige zaak heeft een totale duur van ongeveer tien en een half jaar (de “criminal charge” is vervat in de brief van 30 november 1998, waarin de verhoging aan belanghebbende is aangekondigd). Dat is extreem lang en niet in overeenstemming met de waarborgen van artikel 6 EVRM. De lange duur van de procedure is niet een gevolg van de handelwijze van belanghebbende maar vooral toe te schrijven aan de omstandigheid dat de zaak niet met voortvarendheid door de rechterlijke instanties is behandeld. Onder deze omstandigheden acht het Hof het passend de (resterende) verhoging van 25 percent verder te verminderen tot nihil.

5.10. Het beroep van belanghebbende met betrekking tot de verhoging is gegrond.

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van haar beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 100 voor reis- en verblijfkosten van haar gemachtigde. De door belanghebbende gemaakte proceskosten ter zake van de behandeling van het beroep voor het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch en het beroep in cassatie zijn reeds aan belanghebbende vergoed.

7. Beslissing

Aldus gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. Y.A.J.M. van Kuijck en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 9 juni 2009 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 15 juni 2009