Gerechtshof Arnhem, 22-09-2009, BJ9699, 08/00084 en 08/00085

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

en het hoger beroep van

X te Z hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 januari 2008, nummer AWB 06/5489 in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting (hierna: OB) opgelegd ten bedrage van € 3.674, alsmede bij beschikking een boete van € 1.837. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 464 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken van 25 augustus 2006 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boetebeschikking verminderd tot € 918.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 januari 2008 ongegrond verklaard voor zover het is gericht tegen de naheffingsaanslag (en, naar het Hof begrijpt, de beschikking heffingsrente), gegrond voor zover het is gericht tegen de boetebeschikking, de uitspraak van de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking vernietigd en de boetebeschikking verminderd tot € 550.

1.4 Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld, belanghebbende tegen alle onderdelen van de uitspraak, de Inspecteur tegen de vermindering van de boetebeschikking. Tot de stukken van het geding behoren het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaken betrekking heeft, de voormelde beroepschriften en het door de Inspecteur ingediende verweerschrift.

1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 juni 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende: haar vennoot A, wonende te Q (hierna: A) en haar gemachtigde B, kantoor houdend te R, alsmede de Inspecteur.

1.6 De Inspecteur heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota wordt als hier ingelast aangemerkt.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting de volgende feiten vast.

2.1 A was in de onderhavige jaren gedeeltelijk arbeidsongeschikt en genoot uit dien hoofde een WAO-uitkering. Daarnaast was hij werkzaam als taxichauffeur in de regio S. Hij exploiteerde in de vorm van een vennootschap onder firma een taxibedrijf onder de naam X 01, de belanghebbende in de onderhavige zaak. Het nummer in de naam van belanghebbende slaat terug op het nummer waaronder door het Openbaar lichaam taxizaken C (OLT-C) een vergunning is verleend voor het vervoer van personen tegen betaling als bedoeld in de Wet personenvervoer (2000). Belanghebbende exploiteerde de taxivergunning samen met twee andere personen, door belanghebbende pachters genoemd. Belanghebbende rekende het daarvoor van de pachters ontvangen bedrag tot haar winst uit onderneming.

2.2 A was vanaf 16 december 1998, de datum van afgifte van het kentekenbewijs deel I, houder van een personenauto, merk Mercedes, type 200 CDI diesel, met het kenteken AA-BB-00 (hierna: de Mercedes). De cataloguswaarde van de Mercedes bedraagt ƒ 103.872. Met de Mercedes, die tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoorde, verrichtte A zijn werkzaamheden als taxichauffeur. De pachters maakten voor dat doel gebruik van een Volkswagen Passat. A legde met de Mercedes ook de afstand af tussen zijn woning in Q en (de regio) S waar hij zijn werkzaamheden verrichtte. De zone in S waar A zijn werkzaamheden aanving, kon verschillen, afhankelijk van de geconstateerde drukte. De in verband met een dienst afgelegde woon-werkkilometers varieerden daardoor van 80 tot 100 kilometer. Na iedere gewerkte dienst tankte A de Mercedes af. Het tanken en het wassen van de auto gebeurde meestal op de terugweg naar huis.

2.3 A en zijn echtgenote beschikken tevens over een personenauto die tot hun privé-vermogen behoort. Dit betreft een Opel Corsa 1.2 XE. De echtgenote van A gebruikte de Opel ten behoeve van haar dienstbetrekking in een verzorgingstehuis.

2.4 Voor het inbouwen van de - wettelijk - vereiste taxameter heeft A met het Taxameter inbouw- en reparatiebedrijf D te S (hierna: D) een afspraak gemaakt voor vrijdag 18 december 1998. Tot de stukken van het geding behoren kopieën van bladzijden uit de agenda van D en van facturen. In de agenda staat voor die dag de volgende afspraak vermeld:

Tot de stukken behoort een kopie van een factuur van D, gericht aan A, van 18 december 1998 waarbij aan belanghebbende voor de inbouw van een taxameter een bedrag van ƒ 285 in rekening wordt gebracht. Andere werkzaamheden zijn op die factuur niet vermeld.

2.5 In de agenda van D is voor maandag 21 december 1998 vermeld:

" 01 Div "

In de agenda van D is voor maandag 18 januari 1999 vermeld:

en voor vrijdag 22 januari 1999:

Tot de stukken behoort een kopie van een factuur van D, gericht aan A, van 22 januari 1999 waarbij aan belanghebbende voor de inbouw van een "detec sys" een bedrag van ƒ 600 in rekening wordt gebracht. Andere werkzaamheden zijn op die factuur niet vermeld.

2.6 De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat het telefoonnummer ten onrechte voor een deel onleesbaar is gemaakt op de overgelegde kopieën en dat het volledige nummer is: 012 3456789. A heeft verklaard dat dit zijn telefoonnummer is.

2.7 Tot de stukken van het geding behoren gegevens, waaronder kopieën van processen-verbaal en verslagen van telefoontaps, afkomstig uit een strafrechtelijk onderzoek bij D, waaruit kan blijken dat D zich in 1998 - onder meer - bezig hield met het inbouwen in taxi's van een kilometertelleronderbreker (hierna: kto). Met behulp van een kto kunnen aanvankelijk met de kilometerteller van de taxi geregistreerde kilometers achteraf worden verwijderd. Bij het uitschakelen van de kto springt de kilometerteller automatisch terug naar de stand waarop de teller stond toen de kto werd ingeschakeld. Of een kto is ingeschakeld, is voor een klant niet waarneembaar. Op grond van de bevindingen bij het strafrechtelijk onderzoek heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat met de term "div" (of soortgelijke aanduidingen) in de werkplaatsagenda van D wordt gedoeld op het inbouwen van een kto. Onder gelijke termen werden de uit te voeren werkzaamheden vermeld in de werkschriften van een werknemer van D. Voor de inbouw van een kto in een Mercedes was specialistische kennis nodig. De inbouw van een kto in een Mercedes werd bij D gedaan door ene Ben die alleen op maandagen zijn werkzaamheden voor D freelance verrichtte. Voor de werkzaamheden in verband met het inbouwen van een kto werden door D geen facturen afgegeven. Het gebruik van een kto in een taxi is niet toegestaan. Dit verbod is ook de reden waarom de werkzaamheden in de agenda, het werkschrift en (meestal) tijdens telefoongesprekken, versluierd werden weergegeven.

2.8 Belanghebbende heeft in haar aangiften voor de omzetbelasting over het thans door de Inspecteur gehanteerde tijdvak van naheffing, geen bedrag vermeld in verband met het privé-gebruik door A van de Mercedes.

2.9 De Inspecteur heeft in 2003 bij belanghebbende een boekenonderzoek doen instellen. De bevindingen tijdens het onderzoek zijn neergelegd in een rapport van 18 augustus 2004 (hierna: het rapport) waarvan een kopie tot de stukken van het geding behoort. In het rapport is - onder meer - het volgende vermeld:

De volgende relevante bescheiden zijn ingeleverd voor het boekenonderzoek:

Uit de administratie valt niet op te maken of er gedurende de controleperiode ritten op rekening zijn gemaakt. Volgens een verklaring van belastingplichtige is dit wel het geval.

2.3 Niet ter inzage verstrekte administratie

3 Beoordeling (kilometer)administratie

De verreden kilometers naar de garage, tanken en dergelijke en eventuele privé-ritten worden niet op de rittenkaarten aangetekend. In veel gevallen worden genoemde handelingen verricht op tijdstippen waarop er volgens de rittenkaarten niet wordt gereden, bijvoorbeeld op een rustdag tussen twee werkdagen in, terwijl de eind- en beginstand van de rittenkaarten van die werkdagen op elkaar aansluiten. Ook hieruit blijkt dat in de controleperiode niet wordt uitgegaan van de tellerstand van de auto.

Vanaf 8 september werden door A voorbedrukte kaarten gebruikt waarop geen kolommen zijn vrijgemaakt voor het invullen van de kilometerstanden van de auto bij het begin en einde van de dienst. De chauffeur is gehouden deze standen bij te houden (…).

Op de kaarten tot 8 september wordt eveneens geen aantekening gehouden van de vertrek- en aankomsttijd per rit.

3.2 Kilometertelleronderbreker

Uit de Belastingdienst ter beschikking staande gegevens is gebleken dat in de auto met kenteken AA-BB-00 een kilometertelleronderbreker is ingebouwd. (…)

3.3 Taxameter

De taxameter is een geijkte, op grond van de wet personenvervoer voorgeschreven meter waarmee wordt bijgehouden wat de ritopbrengsten van de taxi zijn. (…)

Door het indrukken van een knop op de taxameter wordt het display geschoond en is de dagomzet niet meer oproepbaar. Het “nullen” van de taxameter staat gelijk aan het vernietigen van een primaire vastlegging. Dit is in strijd met art. 52 lid 1, 4, 5 en lid 6 AWR (bewaarplicht en controleerbaarheid van de administratie). In de taxameter worden de gegevens weggeschreven en vastgelegd op een elektronische gegevensdrager. Deze gegevens kunnen kort- en langdurig worden bewaard. Indien er voor wordt gekozen de taxameter zo te programmeren dat de gegevens niet in het geheugen bewaard blijven, moeten de verreden ritten per dienst uitgeprint worden. Hiervoor dient dan wel een printer te worden aangeschaft.

Het vermelden van de ritten op de rittenkaart heeft niet tot gevolg dat de basisgegevens mogen worden vernietigd. Dit is namelijk geen conversie in de zin van art. 52 lid 5 AWR.

A liet ons tijdens ons bezoek een werkrooster van E zien waarin werd aangegeven op welke dagen en op welke uren hij diende te werken. Indien de chauffeur van dit rooster wenst af te wijken dient dit door hem te worden gemeld bij E. Ondanks dat, blijkens de administratie, A nagenoeg wekelijks fors afwijkt van de door E ingeplande werkdagen, hebben we geen bescheiden aangetroffen waaruit blijkt dat hij E hiervan in kennis heeft gesteld.

3.5 Ritten op rekening

Doordat geen stukken zijn overgelegd kan niet worden gecontroleerd of alle gedeclareerde kilometers ook daadwerkelijk in de kilometeradministratie zijn verantwoord.

3.6 Aansluiting

Zoals in onderdeel 3.1 al is aangegeven wordt de kolom ‘aanvang dienst’ van de rittenstaat niet ingevuld vanaf de kilometerteller van de auto. Aangezien er op de rittenstaten geen rechtstreeks van de kilometerteller overgenomen standen worden genoteerd (er is slechts sprake van een afgeleide stand aan de hand van de dagteller), is het daarom nagenoeg onmogelijk geworden hierop enige adequate controle uit te oefenen. Te denken valt daarbij aan controles aan de hand van garagenota’s, de jaarlijkse opgave van kilometerstanden aan de belastingdienst en dergelijke.

Volgens A wordt er jaarlijks aan de Belastingdienst een opgaaf verstrekt van de kilometerstand van de auto aan het eind van jaar. Slechts de lijsten van de jaren 1998 en 1999 zijn ingeleverd. Gelet op hetgeen hiervoor is opgemerkt, is de jaarlijkse opgave weinig zinvol als controlemiddel op de kilometeradministratie.

3.7 Niet verantwoorde ritten c.q. kilometers

Ondanks het feit dat er over de periode 16 december 1998 t/m 15 december 2001 geen juiste en controleerbare kilometeradministratie wordt bijgehouden hebben wij geprobeerd de bij ons aanwezige bescheiden/renseignementen terug te zoeken in de (overige) aanwezige administratie.

VOORBEELDEN :

In alle gecontroleerde jaren kunnen diverse voorbeelden worden gevonden. Hieruit kan worden geconcludeerd dar veel meer met de auto wordt gereden dan de gegevens van de rittenstaten ons moeten doen geloven.

Er wordt ook getankt op dagen dat er volgens de overgelegde rittenstaten niet zou zijn gereden. Dit staat haaks op de verklaring van A dat na elke werkdag de auto wordt afgetankt. Dit zou betekenen dat de auto ook wordt afgetankt na privé-ritten of na ritten die niet in de omzet zijn terechtgekomen. A had geen verklaring voor het geconstateerde.

3.8 Resumé ten aanzien van de (kilometer-)administratie

Op grond van de volgende punten is er geen sprake van een juiste en controleerbare kilometeradministratie:

2.10 Op grond van de bevindingen tijdens het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslag OB, beschikking heffingsrente en boetebeschikking opgelegd.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur de voormelde naheffingsaanslag en boetebeschikking geheel danwel gedeeltelijk terecht heeft opgelegd.

3.2 Belanghebbende stelt dat in de Mercedes niet een kto is ingebouwd (geweest). Zij stelt dat A tijdens het boekenonderzoek heeft aangeboden met de controlerend ambtenaar in de Mercedes te gaan kijken, maar die heeft dat geweigerd. De overgelegde kilometeradministratie is achteraf opgemaakt door daarin in chronologische volgorde de rittenkaarten te verwerken. De kilometeradministratie geeft een juist beeld van de gereden kilometers. De verschillen tussen de kilometerstanden volgens de kilometeradministratie en volgens de kilometerteller zijn verklaarbaar. De verschillen betreffen slechts zakelijk, door de pachters, met de Mercedes gereden ritten. Het komt voor dat een pachter de Mercedes gebruikt als zijn eigen auto naar de garage is en A geen dienst heeft. Uit de kilometeradministratie blijkt dat de Mercedes geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van openbaar vervoer of taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer (2000) en dat de Mercedes niet voor privé-ritten is gebruikt.

3.3 De Inspecteur stelt zich in zijn verweer tegen het hoger beroep van belanghebbende op het standpunt dat bewezen is dat een kto is ingebouwd in de Mercedes, en dat - kort gezegd - de kilometeradministratie ook overigens onbetrouwbaar is. Belanghebbende heeft voorts niet de vereiste administratie gevoerd als bedoeld in artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR). Alsdan rust op belanghebbende de last overtuigend aan te tonen dat en in hoeverre de uitspraken op het bezwaar onjuist zijn. Belanghebbende heeft - aldus de Inspecteur - met de overgelegde administratie niet het verlangde bewijs geleverd. De Inspecteur stelt zich voorts in zijn hoger beroepschrift op het standpunt dat de Rechtbank de opgelegde boete met niet meer dan 10 percent van het na bezwaar vastgestelde bedrag had moeten verminderen in verband met het overschrijden van de termijn als bedoeld in artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM).

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in voormeld proces-verbaal.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en vernietiging van de naheffingsaanslag, de beschikking heffingsrente en de boetebeschikking.

3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover die de vermindering van de boetebeschikking betreft, vermindering van die beschikking tot 22,5 percent van de nageheven belasting en bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor het overige.

4. Beoordeling van het geschil

inzake de boete

4.14 Voor zover het beroep is gericht tegen een vergrijpboete geldt niet de zogenoemde omkering van de bewijslast (artikel 27e, tweede volzin, van de AWR). Dat brengt mee dat het aan de Inspecteur is aannemelijk te maken dat te weinig belasting op aangifte is voldaan. In het onderhavige geval rust op de Inspecteur derhalve de last aannemelijk te maken dat belanghebbende in het naheffingstijdvak de auto mede heeft gebezigd anders dan in het kader van haar onderneming. Voorts is het aan de Inspecteur te bewijzen in welke mate het belanghebbende kan worden verweten dat aanvankelijk te weinig belasting is voldaan.

4.15 De Inspecteur heeft een boete opgelegd van 50 percent van de nageheven belasting omdat het naar zijn mening aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. In verband met het proportionaliteitsbeginsel (aan belanghebbende en A is naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek een groot aantal naheffings- en navorderingsaanslagen met boete opgelegd) is deze boete bij de uitspraak op bezwaar tegen de boetebeschikking teruggebracht tot 25 percent van de nageheven belasting. In verband met het overschrijden van de redelijke termijn (artikel 6 EVRM) is de boete door de Rechtbank verder verminderd met 40 percent ofwel tot 15 percent van de nageheven belasting.

4.16 Uit de stukken van het geding blijkt dat de Inspecteur zijn standpunt omtrent het opzet van belanghebbende baseert op zijn stellingen omtrent de onaanvaardbaarheid van de door belanghebbende bijgehouden rittenadministratie en de daarop gebaseerde kilometer-administratie, mede in verband met de omstandigheid dat belanghebbende in de Mercedes een kto heeft doen inbouwen.

4.17 Het Hof heeft de Inspecteur geslaagd geacht in zijn stelling dat een kto is ingebouwd en dat de door belanghebbende achteraf vervaardigde rittenadministratie onbetrouwbaar is. Daargelaten dat de stand op de kilometerteller onbetrouwbaar is door het gebruik van de kto, is volgens die teller met de Mercedes een groter aantal kilometers gereden dan op de rittenkaarten aan zakelijke ritten is vermeld. Daarnaast heeft de Inspecteur aangevoerd dat is geconstateerd dat A gebruik heeft gemaakt van de Mercedes op dagen dat er volgens zijn eigen administratie geen rittenkaart is opgemaakt en derhalve, in de ogen van belanghebbende, geen zakelijke rit is gereden. De verklaring van belanghebbende voor een en ander is door het Hof niet geloofwaardig geacht. Ook in zoverre beschouwt het Hof dat oordeel als hier herhaald en ingelast. Gevoegd bij de omstandigheden dat belanghebbende over verhoudingsgewijs veel vrije dagen beschikte, dat de privé-auto van aanzienlijk mindere klasse is en dat de privé-auto door de echtgenote voor de uitoefening van haar dienstbetrekking werd gebruikt, acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd aannemelijk te maken dat A enig privé gebruik van de Mercedes heeft gemaakt.

4.18 Belanghebbende, in de persoon van A, moet hebben geweten dat in de Mercedes een kto was ingebouwd, zij niet over een sluitende kilometeradministratie beschikte en dat door A enig privé gebruik van de Mercedes werd gemaakt. Daaruit vloeit voort dat belanghebbende moet hebben geweten dat zij ter zake een bedrag in haar aangiften voor de omzetbelasting had moeten opnemen. Door niettemin aangifte te doen zoals zij heeft gedaan is het naar het oordeel van het Hof aan het opzet van belanghebbende te wijten dat aanvankelijk te weinig omzetbelasting is voldaan. Een boete van 50 percent van de nageheven belasting is naar het oordeel van het Hof, ook als gelet wordt op het in dit geval daaruit voortvloeiende bedrag, in beginsel passend en geboden. Dat laatste geldt na de uitspraak op de door belanghebbende ingediende bezwaren temeer nu de Inspecteur in verband met de cumulatie van boeten de opgelegde boeten heeft verminderd tot 25 percent van de nagevorderde en nageheven belasting (al zou daarvoor naar het oordeel van het Hof ten dele geen plaats zijn), en de onder 4.3 genoemde naheffingsaanslag BPM, in afwijking van de bedoeling en de aankondiging van de Inspecteur, is opgelegd zonder boete.

4.19 De berechting van de onderhavige zaak heeft tot aan de uitspraak van de Rechtbank een totale duur van drie jaar en zeven maanden (‘de criminal charge’ is, anders dan de Inspecteur verdedigt, vervat in de brief van 23 juni 2004, waarin de boete aan belanghebbende is aangekondigd). Dit is aan te merken als een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM. Gesteld noch gebleken is dat de overschrijding van de redelijke termijn is te wijten aan bijzondere omstandigheden van het geval. De Rechtbank heeft aan de overschrijding van de redelijke termijn dan ook terecht gevolgen verbonden voor de opgelegde boete. Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat in de totale duur van de berechting tot aan de uitspraak van Rechtbank aanleiding kan worden gevonden de boete met 20 percent te verminderen. In zoverre is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond. Voor een verdere vermindering van de opgelegde boete acht het Hof geen termen aanwezig.

5. Kosten

Nu het hoger beroep van belanghebbende niet slaagt en het hoger beroep van de Inspecteur wel, hetgeen weliswaar leidt tot een vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank maar ook tot een verhoging van de door de Rechtbank vastgestelde boetebeschikking, acht het Hof voor een kostenveroordeling geen termen aanwezig. Op dezelfde grond kan de vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht achterwege blijven.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 september 2009