Gerechtshof Arnhem, 13-10-2009, BK1123, 08-00352

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 13 juni 2008, nummer AWB 07/1825, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna:de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Belanghebbende heeft op 31 januari 2006 op aangifte een bedrag van € 5.031 aan omzetbelasting voldaan over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005. Op 10 maart 2006 heeft zij bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte en daarbij verzocht om een teruggaaf van omzetbelasting voor een bedrag van € 57.905.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de teruggaaf geweigerd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 13 juni 2008 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 mei 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 De Inspecteur heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een zogenoemd tiendagenstuk, door hemzelf een ‘pleitnota’ genoemd, toegezonden aan het Hof. Het Hof heeft een kopie daarvan aan belanghebbende doen toekomen. Dit nadere stuk wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof eveneens tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):

‘Eiseres is een scholengemeenschap voor voortgezet onderwijs met de afdelingen: MAVO, HAVO, Atheneum en Gymnasium. De hoofdactiviteit van eiseres bestaat uit het verzorgen van onderwijs aan leerlingen. Daarnaast vindt er tevens incidenteel verhuur van onroerende zaken - lokalen en gymzaal - plaats aan derden. De in het schoolgebouw aanwezige kantine wordt in eigen beheer geëxploiteerd. Deze kantine is in de heffing van omzetbelasting betrokken.

Eiseres verhuurt bagagekluisjes aan de leerlingen. De leerlingen betalen hiervoor een bedrag van € 7,50 per jaar. Deze bijdrage wordt gelijktijdig met het school- en boekengeld alsmede overige bijdragen in rekening gebracht aan de leerlingen. Tot en met het schooljaar 2004/2005 is de verhuur van de bagagekluisjes aangemerkt als een vrijgestelde prestatie. Vanaf het schooljaar 2005/2006 is de verhuur van de bagagekluisjes in de heffing van omzetbelasting betrokken.

In het jaar 2005 heeft er een uitbreiding van het schoolgebouw plaatsgevonden. De totale kosten van de uitbreiding bedroegen € 1.689.053 inclusief € 269.680 aan omzetbelasting. De uitbreiding betreft drie bouwlagen. De totale oppervlakte van de uitbreiding van de begane grond bedraagt circa 460 m2. Boven op de begane grond is een tweetal verdiepingen gebouwd van elk circa 506 m2. De totale uitbreiding bedraagt dus 1472 m2.

Op de begane grond is een nieuwe entree gerealiseerd. In deze entree zijn nieuwe bagagekluisjes geplaatst alsmede een vijftal automaten voor snoep, frisdrank, koffie en soep. In deze ruimte zijn geen stoelen en/of tafels aanwezig. Wel is er een lange bank langs de kant van de doorloop naar de leslokalen.

Eiseres heeft 202 m2 van de totale vloeroppervlakte van de uitbreiding toegerekend aan de verhuur van kluisjes. Zij heeft het standpunt ingenomen dat deze verhuur een met omzetbelasting belaste prestatie is. Daarnaast heeft eiseres gesteld dat het andere deel van de entree met daarin de automaten, de bank langs de kant en de doorloop naar de leslokalen, voor de helft, ofwel voor 100 m2, is aan te merken als een kantine. In totaal heeft zij daarom 202 + 100 = 302 m2 van de uitbreiding op de begane grond aangemerkt als ruimte voor het gebruik van belaste prestaties. Zij meent daarom dat zij (302 m2/1472 m2 =) 20% van op de uitbreidingsverbouwing rustende omzetbelasting in aftrek kan brengen, zodat zij recht heeft op teruggaaf van voorbelasting.

Bij brief van 10 maart 2006 heeft eiseres verzocht om een teruggave omzetbelasting van € 57.905 ter zake van de verbouwing van het schoolgebouw en de aanschaf van bagagekluisjes in verband met de belaste ter beschikkingstelling van de kluisjes. Een bedrag van € 55.236 (= 20% van de voor de uitbreiding in rekening gebrachte omzetbelasting) heeft betrekking op de uitbreidingsverbouwing. Het resterende bedrag van € 2.668 ziet op de voorbelasting in verband met de aanschaf van de bagagekluisjes. Hierin is tevens begrepen een bedrag in verband met de herziening van voorbelasting van de kluisjes welke in de jaren 2001 tot en met 2004 zijn aangeschaft.

In oktober 2006 heeft verweerder een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005. Hiervan is op 27 oktober 2006 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres de verhuur van de bagagekluisjes ten onrechte heeft aangemerkt als een met omzetbelasting belaste prestatie. Volgens verweerder gaat de verhuur van bagagekluisjes op in de hoofddienst, zijnde de vrijgestelde prestatie van het verstrekken van onderwijs. Ook is hij van mening dat eiseres de resterende loopruimte ten onrechte heeft aangemerkt als een kantine.

Op grond hiervan heeft verweerder het verzoek van eiseres om teruggaaf van omzetbelasting afgewezen.’

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de kluisverhuur voor de heffing van omzetbelasting een zelfstandige, met omzetbelasting belaste dienst is of dat zij wordt verstrekt als een nevenprestatie die deelt in de onderwijsvrijstelling. Niet in geschil is dat de kluisverhuur geen onderwijs vormt in strikte zin.

3.2 Belanghebbende is van mening dat het geven van onderwijs en de verhuur van de kluisjes twee afzonderlijke prestaties zijn.

3.3 De Inspecteur is van oordeel dat de verhuur van de kluisjes moet worden aangemerkt als nevenprestatie bij het verstrekken van onderwijs.

3.4 Ter zitting bij de Rechtbank is een compromis bereikt, dat ook geldt voor de fase in hoger beroep. Dit compromis heeft tot gevolg dat geen geschil meer bestaat over de hoogte van de teruggaaf omzetbelasting indien wordt geoordeeld dat de kluisverhuur een zelfstandige, met omzetbelasting belaste dienst is. Voor dat geval hebben partijen afgesproken dat de teruggaaf met betrekking tot de investering in de nieuwbouw moet worden gesteld op 2/3e deel van € 55.236,92 = € 36.824,61. Ook zijn zij het in dat geval eens over een teruggaaf van € 2.668,74 met betrekking tot de investering in de kluisjes inclusief herziening over andere jaren. In deze afspraak is ook de stelling meegenomen dat een deel van de entree is aan te merken als een kantine door de aanwezigheid van automaten met versnaperingen. Ter zitting voor het Hof heeft de Inspecteur toegezegd dat, indien mocht blijken dat het Hof uitsluitend het bedrag dat op aangifte is voldaan kan teruggeven, hij het resterende bedrag ambtshalve zal teruggeven.

3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot een teruggaaf van € 39.493.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Nevenprestatie of zelfstandige prestatie?

4.2 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de kluisverhuur als nevenprestatie in de laatstbedoelde zin kan worden beschouwd en het lot van de hoofddienst moet delen. Gelet op de hiernavolgende overwegingen kan de uitspraak van de Rechtbank naar het oordeel van het Hof niet in stand blijven.

4.3 Uit het arrest Horizon College volgt namelijk voorts, dat indien al sprake is van een hiervoor bedoelde nevenprestatie, voor de toepassing van de in artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde Richtlijn voorziene vrijstelling nog een aantal voorwaarden geldt, die uit dat artikel zelf voortvloeien (punt 33 van het arrest).

4.4 Voor zover hier van belang volgt uit artikel 13, A, lid 2, sub b, eerste streepje, van de Zesde richtlijn dat diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met de hoofdactiviteiten die onder meer in artikel 13, A, lid 1, sub i, worden bedoeld, alleen voor de vrijstelling in aanmerking kunnen komen indien zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van die vrijgestelde handelingen. Om aldus te worden aangemerkt moet de onderwerpelijke kluisverhuur van zodanige aard of kwaliteit zijn dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het aan de scholieren verstrekte onderwijs (vergelijk punt 38 en punt 39 van het arrest Horizon College).

4.5 Hoewel de kluisverhuur het gemak van de scholier dient, de netheid en de veiligheid in de school ondersteunt en voor belanghebbende als voordeel heeft dat zij minder gemakkelijk aansprakelijk kan worden gesteld, is dat naar het oordeel van het Hof onvoldoende om te kunnen concluderen dat de kluisverhuur van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het aan de scholieren verstrekte onderwijs. Ook andere door de Inspecteur naar voren gebrachte argumenten, onder meer dat elke leerling gebruik maakt van een kluisje en dit in de praktijk ook min of meer verplicht is, leiden niet tot dat oordeel. Ter onderbouwing van zijn oordeel verwijst het Hof nog naar de arresten van het HvJ EG van 20 juni 2002, C-287/00, NTFR 2002/935 (Commissie/Duitsland) en HvJ EG van 1 december 2005, C-394/04 en C-395/04 (Ygeia), NTFR 2005/1724. Daarin is beslist dat diensten die mogelijk zeer nuttig zijn voor het universitair onderwijs (onderzoeksactiviteiten) respectievelijk het comfort en welzijn van ziekenhuispatiënten kunnen verbeteren (telefoon- en televisiediensten) niet als onontbeerlijk voor het verrichten van de betreffende vrijgestelde handelingen worden beschouwd.

4.6 Nu niet is voldaan aan de voorwaarde dat de onderwerpelijke diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van die vrijgestelde onderwijshandelingen, behoeft de vraag of aan de overige voorwaarden van de door artikel 13, A, lid 1, sub i, van de Zesde Richtlijn voorziene vrijstelling wordt voldaan niet meer te worden beantwoord.

4.7 Op grond van het hiervoor overwogene is de verhuur een zelfstandige dienst. Niet in geschil is dat deze dienst in dat geval aan omzetbelasting naar het algemene tarief is onderworpen.

Teruggaaf van méér dan de op aangifte voldane omzetbelasting?

4.8 Partijen hebben ter zitting verklaard het erover eens te zijn dat belanghebbende op 31 januari 2006 over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een positief bedrag (€ 5.031) aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Belanghebbende heeft vervolgens bij brief van 10 maart 2006 een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting gedaan voor een bedrag van € 57.905. Onder verwijzing naar punt 3.4 zijn partijen het erover eens geworden dat, indien het gelijk aan belanghebbendes zijde is, de teruggaaf van omzetbelasting € 39.493 moet bedragen. Het Hof ziet zich thans gesteld voor de vraag of zijn uitspraak kan strekken tot teruggaaf van méér dan het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting.

4.9 Artikel 17 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de wet) bepaalt dat ingeval de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedraagt dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, het verschil op verzoek wordt terugbetaald. Ingevolge artikel 33, eerste lid, van de wet moet dat verzoek worden gedaan bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan. Artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelasting (AWR) bepaalt dat de aangifte moet worden gedaan binnen één maand na afloop van het tijdvak. Met betrekking tot de onderhavige aangifte (tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 1995) liep die termijn af op 31 januari 2006. Belanghebbende heeft eerst op 10 maart 2006, en derhalve na afloop van voornoemde termijn, verzocht om teruggaaf van omzetbelasting. Voor zover de brief van 10 maart 2006 moet worden opgevat als een teruggaafverzoek als bedoeld in artikel 17 van de wet is het derhalve niet tijdig gedaan.

4.10 Artikel 26, eerste lid, juncto artikel 22j van de AWR bepaalt dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts bezwaar kan worden ingesteld indien het een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking betreft. Het tweede lid stelt vervolgens met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijk de voldoening of afdracht op aangifte. Partijen zijn het erover eens dat de brief van 10 maart 2006 als een bezwaar tegen de voldoening op aangifte moet worden beschouwd. Het is naar het oordeel van het Hof buiten redelijke twijfel dat het bezwaar tegen de voldoening op aangifte betrekking kan hebben zowel op positieve bestanddelen – de verschuldigd geworden omzetbelasting – als ook op eventuele andere elementen van de berekening (zie ook de Conclusie van Van Soest bij het arrest van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27.128, BNB 1992/183). Dit leidt het Hof tot de conclusie dat het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het onderhavige tijdvak (1 januari 2005 tot en met 31 december 2005) derhalve ook in deze procedure tegen de voldoening op aangifte over dat tijdvak aan de orde kan worden gesteld. Strikte wetstoepassing leidt er naar het oordeel van het Hof echter toe dat niet meer kan worden teruggeven dan het bedrag dat op aangifte is voldaan. De wet houdt immers in dat het verzoek om teruggaaf bij de aangifte moet worden gedaan (zie punt 4.9 hiervóór). In concreto zou dit betekenen dat de uitspraak van het Hof er slechts toe kan strekken € 5.031 aan omzetbelasting terug te geven.

4.11 Naar het oordeel van het Hof dient strikte toepassing van de nationale wet op grond van het hiernavolgende echter achterwege te blijven.

4.12 In het arrest MyTravel heeft het Hof van Justitie EG over verzoeken tot belastingteruggaaf het volgende overwogen (HvJ EG 6 oktober 2005, zaak C-291/03 (MyTravel), NTFR 2005/1423).

‘17. (…) Bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, is het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie in die zin arresten van 9 november 1983, San Giorgio, 199/82, Jurispr. blz. 3595, punt 12, en 2 oktober 2003, Weber’s Wine World e.a., C-147/01, Jurispr. blz. I-11365, punt 103).’

4.13 Naar het oordeel van het Hof vormt de voor indiening van een teruggaafverzoek op grond van artikel 33 van de Wet jo artikel 10 AWR geldende termijn van een maand een verhindering effectief gebruik te kunnen maken van het recht op teruggaaf van omzetbelasting. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 18 februari 2005, nr. 37.690, NTFR 2005/273. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot een buiten de zeswekentermijn ingediend bezwaar tegen een teruggaafbeschikking omzetbelasting, dat niet in zijn algemeenheid kan worden aangenomen dat de wettelijke termijn van zes weken de duur van de wettelijke bezwaartermijn een verhindering vormt effectief gebruik te maken van het recht van bezwaar. De Hoge Raad heeft daarbij echter mede in aanmerking genomen het bestaan van de mogelijkheid een bezwaarschrift in te dienen dat pas nadat door het bestuursorgaan een nadere termijn is gesteld, van gronden wordt voorzien. De nationale termijn die geldt voor het indienen van een aangifte c.q. het terugverzoek zijn daarentegen strikt en voor zover het Hof bekend plegen inspecteurs in de praktijk ter zake geen uitstel te verlenen.

4.14 Het Hof vindt voorts steun voor zijn in 4.11 gegeven oordeel in de eerder aangehaalde conclusie van Van Soest. Voor zover hier van belang is in daarin het volgende is opgenomen:

‘2.17 Is de inspecteur het ermee eens, dat het aangegeven en voldane bedrag te hoog was, dan zal de uitspraak op het bezwaarschrift strekken tot teruggaaf van het te veel voldane.

2.18 Het is verdedigbaar dat de zojuist bedoelde uitspraak niet kan strekken tot teruggaaf van meer dan het op de aangifte voldane, ook al vloeit zonder meer uit het ingediende en gegrond bevonden bezwaar voort dat de aangifte negatief had moeten zijn.

2.19 In dat geval zou het meerdere niet kunnen worden teruggegeven aangezien de wet inhoudt dat het verzoek om teruggaaf bij de aangifte gedaan moeten worden.

2.20 Dit resultaat is zo ongerijmd dat hetgeen ik hiervoor verdedigbaar noemde beter niet aanvaard kan worden. Derhalve kan de uitspraak op bezwaar strekken tot teruggaaf van al hetgeen de reclamant toekomt.’

4.15 Tot slot vindt het Hof aanknopingspunten voor zijn in 4.11 gegeven oordeel in het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, 08/02766, NTFR 2009/170. De Hoge Raad overweegt daarin onder meer het volgende:

‘3.3.2. Voor zover het middel strekt ten betoge dat in dit geval sprake is van teruggaven die zijn verleend naar aanleiding van ingevolge de belastingwet gedane verzoeken, faalt het. De door belanghebbende gedane verzoeken om teruggaaf van betaalde belasting kwamen voort uit de opvatting dat zij door de desbetreffende bedragen te betalen de belastingwet onjuist had toegepast. De mogelijkheid tot het – buiten de bezwaartermijn – doen van een dergelijk verzoek is niet in de belastingwet voorzien. (…).’

4.16 Op grond van het hiervoor overwogene concludeert het Hof dat aan belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting moet worden verleend voor een bedrag van € 39.493.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Kosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 voor de kosten in eerste aanleg aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (2 punten voor proceshandelingen maal € 322 maal wegingsfactor 1) en € 644 voor de kosten in hoger beroep (2 punten voor proceshandelingen maal € 322 maal wegingsfactor 1), ofwel in totaal op € 1.288.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. S.T.M. Beelen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 13 oktober 2009 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.