Gerechtshof Arnhem, 02-02-2010, BL3735, 08/00486, 08/00487 en 08/00488

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P, (hierna: de Inspecteur)

X, wonende te Z (hierna: belanghebbende) en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.6. De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.7. De Inspecteur heeft een conclusie van repliek ingediend.

1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 december 2009 te Arnhem. Belanghebbende is daar verschenen, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door A. Het Hof heeft ter zitting het onderzoek gesloten.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende heeft met een aangiftediskette van de Belastingdienst aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan over het jaar 2001. Per abuis heeft belanghebbende in het programma het bedrag aan rente en kosten ten behoeve van de eigen woning in eurocenten vermeld als waren het euro's, als gevolg waarvan het honderdvoudige van het eigenlijke bedrag aan rente en kosten in aftrek is gebracht.

2.2. Op 25 april 2003 is de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 2001 aan belanghebbende opgelegd. Deze aanslag is vastgesteld overeenkomstig de door belanghebbende ingediende aangifte. Het verlies uit werk en woning over 2001 is bij beschikking vastgesteld op € 1.294.649.

2.3. Bij brief van 4 juni 2003 heeft de Inspecteur ter zake van de aangifte over 2001 aan belanghebbende vragen gesteld over de opgegeven eigenwoningschuld van € 2.191.758 en de geclaimde aftrek van rente en kosten van de eigen woning van € 1.326.420.

2.4. Bij brief van 8 juli 2003 heeft belanghebbende onder meer geantwoord dat haar verwarring en verbazing erg groot waren toen zij de voorlopige aanslag over 2002 had ontvangen en wederom veel geld teruggestort kreeg.

2.5. Bij brief van 12 juli 2003 heeft de Inspecteur aangekondigd een navorderingsaanslag voor het jaar 2001 op te leggen wegens de ten onrechte in aftrek gebrachte hypotheekrente. De Inspecteur heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning nader berekend op € 19.991.

2.6. Met dagtekening 4 november 2003 is aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2001 opgelegd. Daarbij is het belastbaar inkomen uit werk en woning vastgesteld op € 19.560.

2.7. De Inspecteur heeft nagelaten om het eerder vastgestelde verlies van € 1.294.649 aan te passen in het systeem van de Belastingdienst.

2.8. Belanghebbende heeft over de jaren 2002, 2003 en 2004 aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 19.377, € 22.133 en € 19.521, alsmede een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van respectievelijk € 2.248, € 1.873 en € 1.903. Belanghebbende heeft in de aangiften niet opgenomen dat er nog een verlies te verrekenen is.

2.9. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de definitieve aanslagen over de jaren 2002 en 2003 de door belanghebbende ingediende aangiften gevolgd. Ten aanzien van het jaar 2004 heeft de Inspecteur de door belanghebbende geclaimde jonggehandicaptenkorting gecorrigeerd. Het oorspronkelijk vastgestelde verlies van € 1.294.649, is gedeeltelijk verrekend met het inkomen uit werk en woning over de jaren 2002 tot en met 2004. Hierdoor is het belastbaar inkomen uit werk en woning in de betreffende jaren op nihil gesteld. Dit heeft voor belanghebbende tot teruggaven van de ingehouden loonheffing geleid.

2.10. Bij brief van 27 juni 2007 heeft de Inspecteur aan belanghebbende meegedeeld dat door een administratieve fout het oorspronkelijke negatieve inkomen niet uit de systemen is verwijderd. De Inspecteur heeft aangekondigd om de onjuiste aanslagen te herstellen door het opleggen van navorderingsaanslagen over de desbetreffende jaren.

2.12. Met dagtekening 20 september 2007 heeft de Inspecteur navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2002 tot en met 2004 aan belanghebbende opgelegd.

2.13. Ter zitting heeft belanghebbende verklaard dat zij voor het jaar 2004 contact met de Belastingdienst heeft gehad over een correctie van de jonggehandicaptenkorting, dat haar telefonisch is meegedeeld dat voor het overige alles correct was, dat ze ervan uitging dat de Belastingdienst alles had beoordeeld, dat ze nadien telefonisch contact heeft opgenomen met de Belastingdienst, en dat toen wederom is gezegd dat de aanslag klopte.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd. In hoger beroep heeft de Inspecteur aangevoerd dat hij ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslagen weliswaar niet over het in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bedoelde nieuwe feit beschikte, maar dat zulks niet nodig was nu sprake is van een zogenaamde schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing.

3.2. Tevens is de in rekening gebrachte heffingsrente in geschil.

4. Beoordeling van het geschil

Herziening verliesbeschikking

4.1. In de artikelen 3.148 tot en met 3.153 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet) is een systeem van verliesverrekening neergelegd dat erop neerkomt dat een eenmaal bij beschikking vastgesteld verlies (voorzover nog niet verrekend) voor verrekening vatbaar blijft zolang de desbetreffende beschikking niet is herzien bij een beschikking als bedoeld in artikel 3.151, lid 4, van de Wet, en dat zonder een herziening als zojuist bedoeld een verrekening van dat verlies niet door middel van navordering ongedaan kan worden gemaakt (HR 1 april 2005, nr. 40.321, LJN AR6000).

4.2. Nu vaststaat dat in het onderhavige geval nimmer een beschikking tot herziening van het verlies over 2001 is afgegeven, moeten de onderhavige navorderingsaanslagen reeds daarom worden vernietigd.

4.3. Anders dan de Inspecteur betoogt kan de brief van 12 juli 2003 (zie 2.5) niet als een impliciete herzieningsbeschikking worden aanvaard. In deze brief wordt immers op generlei wijze een mededeling gedaan over een wijziging van het vastgestelde verlies.

4.4. Verder heeft de Inspecteur betoogd dat een herzieningsbeschikking niet is vereist, omdat de navorderingsaanslag over het jaar 2001 - waarbij het inkomen van dat jaar aanmerkelijk is verhoogd door slechts rekening te houden met het werkelijke bedrag aan rente en kosten voor de eigen woning - onherroepelijk is komen vast te staan, en er dus tussen belanghebbende en de Inspecteur overeenstemming bestond over de werkelijke omvang van het verlies uit werk en woning voor het jaar 2001. Voor dit betoog is in het recht echter geen steun te vinden.

4.5. Voorts heeft de Inspecteur ter zitting opgemerkt dat het Hof de zaak niet op voornoemde wijze kan afdoen, omdat belanghebbende noch in beroep noch in hoger beroep het bezwaar heeft aangevoerd dat geen herzieningsbeschikking is genomen. Het Hof zou met voornoemde beoordeling dus buiten de omvang van het voorgelegde geschil treden, aldus de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof kan ook dit betoog niet slagen. Het beroep van belanghebbende was immers gericht op vernietiging van de navorderingsaanslagen. De grond die belanghebbende daarvoor heeft aangevoerd is dat de Belastingdienst fouten heeft gemaakt bij de verliesvaststelling en -verrekening die niet kunnen worden hersteld door het opleggen van navorderingsaanslagen. Binnen de reikwijdte van de toetsing van deze grond past het de rechter, gelet op het bepaalde in artikel 8:69, lid 2, van de Awb, om te beoordelen of een herzieningsbeschikking in de zin van artikel 3.151, lid 4, van de Wet is genomen, hoewel dit argument niet met zoveel woorden door belanghebbende is aangevoerd ter onderbouwing van deze beroepsgrond.

Schrijf- of tikfout

4.6. De Inspecteur heeft zich beroepen op de jurisprudentie volgens welke ook zonder het bekend worden van enig nieuw feit navordering is toegestaan ingeval een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt.

4.7. De aanwezigheid van een discrepantie als in deze jurisprudentie bedoeld kan echter niet worden aanvaard in geval van fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) welke voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de inspecteur worden geacht de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nemen.

4.8. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de fout een gevolg is van de keuze van de inspecteur of de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle (HR 9 juli 2004, nr. 38.980, LJN AP9662).

4.9. De Inspecteur heeft in zijn hogerberoepschrift opgemerkt, hetgeen ter zitting is toegelicht door A, dat de behandelaar heeft geweten dat het bedrag aan te verrekenen verlies in het systeem handmatig moet worden aangepast, dat er - zoals in dit geval - bij navordering naar een positief inkomen terwijl de primitieve aanslag is vastgesteld naar een negatief inkomen een melding op het scherm verschijnt dat er nog een handeling moet worden verricht, dat niet wordt vermeld welke aanvullende handeling moet worden verricht, en dat deze aanvullende handeling - te weten het aanpassen van het bedrag van het te verrekenen verlies - in dit geval bij vergissing niet heeft plaatsgevonden.

4.10. Op grond van het vorenoverwogene kan niet worden gezegd dat sprake is van een onzorgvuldige werkwijze met beperkte controle. In een geval als het onderhavige verschijnt op het beeldscherm van de behandelaar immers een melding dat nog een aanvullende handeling moet worden verricht. Ook anderszins is niet gebleken van een onzorgvuldige werkwijze binnen de Belastingdienst. De fout betreft naar het oordeel van het Hof een incidentele vergissing die gelijk te stellen is met een schrijf- of tikfout.

4.11. Uit de brief van 8 juli 2003 (zie 2.4) kan worden afgeleid dat belanghebbende aanvankelijk het vermoeden had dat de aanslagen in de inkomstenbelasting te laag waren vastgesteld. Gelet op belanghebbendes brief van 22 juli 2007 (zie 2.11) en haar verklaring ter zitting (zie 2.13), en de ontoereikende weerspreking van de daarin geschetste gang van zaken door de Inspecteur, acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende vanwege dat vermoeden diverse malen schriftelijk en telefonisch contact heeft opgenomen met de Belastingdienst, en dat daarbij telkenmale aan belanghebbende is bericht dat de opgelegde aanslagen correct waren. Gelet daarop kan niet worden gezegd dat het voor belanghebbende redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslagen fouten zijn gemaakt. De schrijf- of tikfoutjurisprudentie kan om die reden geen toepassing vinden. Voor navordering is derhalve enig nieuw feit vereist. Nu niet in geschil is dat daarvan geen sprake is, dienen de onderhavige navorderingsaanslagen ook daarom - los van de beslissing van het Hof in 4.2. - te worden vernietigd.

Heffingsrente

4.12. Nu de navorderingsaanslagen niet in stand blijven, is de heffingsrente ten onrechte in rekening gebracht. Ook de beschikkingen heffingsrente kunnen niet in stand blijven.

4.13. Het hoger beroep van de Inspecteur is derhalve ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 322 (1 punt voor verweerschrift, waarde per punt € 322 en een wegingsfactor van 1).

6. Beslissing

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 2 februari 2010.

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 4 februari 2010.