Gerechtshof Arnhem, 16-02-2010, BL6454, 07-00552

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het beroep van

X IV CV te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaarschrift van belanghebbende inzake na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 377.617. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Leeuwarden, dat dit beroep ongegrond heeft verklaard.

1.3 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 november 2007, nr. 40.142 (hierna: het arrest), de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (verder: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op de inhoud van die conclusie gereageerd.

1.4 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbenden, alsmede de Inspecteur.

1.5 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota’s worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.6 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting de volgende feiten vast.

2.1 De Stichting A (verder: het ziekenhuis) - een ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) - exploiteert een ziekenhuis. De prestaties in het kader van die onderneming zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting.

2.2 Op 30 december 1998 zijn het ziekenhuis en B BV (verder: de BV) de commanditaire vennootschap X CV (belanghebbende) aangegaan. De BV is in 1998 opgericht door de Stichting C (verder: de stichting beheer) en de aandelen van de BV zijn bij de stichting beheer geplaatst. De BV is beherend en het ziekenhuis commanditair vennoot van belanghebbende. Door de BV worden geen aandeelhoudersvergaderingen gehouden. De BV brengt jaarlijks een managementvergoeding van ƒ 20.000 in rekening aan belanghebbende. De daarover in rekening gebrachte omzetbelasting heeft belanghebbende in aftrek gebracht.

2.4 Met ingang van het jaar 1996 is - naast belanghebbende en de BV - in ieder jaar op de onder 2.2. en 2.3. beschreven wijze een nieuwe besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid en een nieuwe commanditaire vennootschap opgericht.

2.5 Belanghebbende is gevestigd op hetzelfde adres als de andere onder 2.1. en 2.2. genoemde rechtspersonen.

2.6 Het bestuur van de stichting beheer bestaat sinds 25 oktober 1996 uit de voorzitter van de raad van bestuur van het ziekenhuis, een (thans) gepensioneerde ex-werknemer van het ziekenhuis en een zelfstandig organisatieadviseur, die is benaderd door de directeur van het ziekenhuis. Pas na het eerste boekenonderzoek door de inspecteur in 1998 zijn notulen van bestuursvergaderingen gemaakt.

2.7 De statutaire doelstelling van belanghebbende is - voor zover thans van belang - het verkrijgen, beheren en exploiteren van machines, instrumenten en andere roerende en onroerende zaken ten dienste van de gezondheidszorg; het verhuren of leasen van die zaken; het deelnemen in, dan wel het optreden als beherend vennoot in, en de directie voeren over rechtspersonen of ondernemingen met een gelijk of aanverwant doel, alsmede het verrichten van alle andere activiteiten voor zover deze verband houden met of bevorderlijk kunnen zijn voor het vorenstaande.

2.8 Belanghebbende least roerende goederen voor de gezondheidszorg aan het ziekenhuis op basis van een operational lease contract. Het gaat vooral om goederen met een lange economische en technische levensduur (van tenminste 10 jaren).

2.9 Het ziekenhuis bepaalt welke goederen worden aangeschaft. De sectormanager, die in loondienst is bij het ziekenhuis en geen functie heeft binnen belanghebbende, houdt zich bezig met het vooronderzoek en de coördinatie ter zake van de aanschaf. Hij legt een wensenlijst van de afdelingshoofden binnen het ziekenhuis over aan de directeur van het ziekenhuis, die tevens directeur van de BV is. Vervolgens vindt een bespreking met de directie van het ziekenhuis plaats en wordt een besluit over de aanschaf genomen, waarbij de investeringen gespecificeerd worden vastgelegd. De sectormanager krijgt vervolgens opdracht de goederen aan te schaffen. De goederen worden door hem op briefpapier van het ziekenhuis besteld. Er is geen schriftelijke machtiging waaruit blijkt dat hij namens belanghebbende gerechtigd is goederen te bestellen en orders te bevestigen. Bij de orderbevestiging, op briefpapier van het ziekenhuis en ondertekend door de sectormanager, wordt de leveranciers gevraagd de facturen op naam van belanghebbende te zetten. Bij de orderbevestiging worden de inkoopvoorwaarden van de Nationale Zorgfederatie van toepassing verklaard. Belanghebbende is niet aangesloten bij deze instelling.

2.10 In een aantal gevallen is de factuur ter zake van de levering van goederen niet op belanghebbendes juiste naam gesteld. In een aantal gevallen is de factuur gesteld op een van de volgende namen: D CV, E CV, F CV. In een aantal gevallen is door het administratieve personeel van het ziekenhuis op de originele inkoopfacturen de toevoeging “(CV) IV” aangebracht.

2.11 De betaling aan de leveranciers van de aangeschafte goederen vindt plaats vanaf een bankrekening die op naam van belanghebbende staat. Deze bankrekening wordt gevoed door stortingen van het ziekenhuis. De stortingen vinden in het algemeen plaats vlak vóór het tijdstip dat de facturen voor de aanschaf van goederen betaald moeten worden. De bankrekeningen van belanghebbende vertonen meestal vrij lage kassaldi.

2.12 De door de belastingdienst ter zake van de aankopen van de onderhavige goederen aan belanghebbende teruggeven omzetbelasting wordt binnen enkele dagen aan het ziekenhuis overgemaakt.

2.13 Met betrekking tot de in de administratie en jaarrekening van belanghebbende vermelde, door het ziekenhuis verstrekte, leningen is geen schriftelijke overeenkomst aanwezig en over die leningen wordt geen rente berekend.

2.14 Belanghebbende heeft geen personeel in dienst. Alle administratieve diensten, zoals het bestellen van de goederen, het bevestigen van orders, het verrichten van betalingen, het bijhouden van de administratie en het opmaken van de jaarrekeningen worden door personeel van het ziekenhuis verricht. Het ziekenhuis brengt hiervoor geen vergoeding aan belanghebbende in rekening.

2.16 Het ziekenhuis heeft de goederen uitsluitend gebruikt voor het verrichten van niet aftrekgerechtigde prestaties.

2.17 Naar aanleiding van een door de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek, heeft de Inspecteur de door belanghebbende op aangifte in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van leveringen van de onderhavige (geneeskundige) apparatuur door middel van de onderhavige naheffingsaanslag nageheven.

2.18 In paragraaf 7, eerste alinea, van het rapport van het boekenonderzoek heeft de controleur het volgende vermeld:

‘Tijdens het onderzoek op 17 maart 1998 is tussen de inkoopfacturen van CV I een verslag aangetroffen van een bespreking op 16 oktober 1996 tussen de belastingadviseur en de Financial controller van het ziekenhuis. Aan dat gesprek hebben ook de heren G en H deelgenomen. Ik heb van dit stuk kennis genomen en de inhoud overgeschreven. Dit door mij overgeschreven stuk is als bijlage bij het verslag van het onderzoek opgenomen.’

De inhoud van de bijlage luidt als volgt.

‘(…)

2.19 Na bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de onderhavige naheffingsaanslag onverkort gehandhaafd.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is na verwijzing uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of de handelingen voortvloeiend uit het tussenschakelen van belanghebbende fiscaal dienen te worden genegeerd, en wel vanwege misbruik van recht. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend, de Inspecteur bevestigend.

3.2 Indien de onder 3.1 bedoelde vraag bevestigend wordt beantwoord, is tussen partijen niet in geschil dat de nageheven omzetbelasting moet worden verminderd met de door belanghebbende over de huurtermijnen voldane omzetbelasting. Partijen zijn het eens dat dit voor deze procedure meebrengt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met het door belanghebbende in haar beroepschrift genoemde bedrag van de aangegeven omzetbelasting ad ƒ 118.406, zodat de naheffingsaanslag alsdan moet worden verminderd tot ƒ 259.211.

3.3 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.4 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van haar beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag.

3.5 De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 259.211.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Na verwijzing is niet langer in geschil dat aan belanghebbende de macht is overgedragen om als een eigenaar over de onderhavige goederen te beschikken, en dat de goederen derhalve door de leverancier aan belanghebbende zijn geleverd als bedoeld in artikel 3, eerste lid, van de Wet. Uitsluitend is nog in geschil of de transacties waarop belanghebbendes recht om de voorbelasting af te trekken is gebaseerd, misbruik van recht vormen.

4.2 Belanghebbende heeft aangevoerd dat het leerstuk van misbruik van recht is ontwikkeld voor de Angelsaksische praktijk en dat het in de Nederlandse praktijk toepassing mist, omdat Nederland het leerstuk ‘fraus legis’ kent. Het Hof verwerpt dit standpunt van belanghebbende, omdat in de door het HvJ EG gewezen arresten over misbruik van recht geen aanwijzing is te vinden voor de juistheid daarvan.

4.3 Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat het in strijd is met het rechtzekerheidsbeginsel om de jurisprudentie van het HvJ EG over het leerstuk misbruik van recht met terugwerkende kracht op de onderhavige leasestructuur toe te passen, terwijl de Hoge Raad dit soort structuren in zijn arrest van 25 juli 2000, nr. 35.888, NTFR 2000/1120 heeft goedgekeurd. Gelet op het hierna in de punten 4.4 tot en met 4.6 overwogene verwerpt het Hof dit standpunt van belanghebbende eveneens.

4.4 Een arrest van het Hof van Justitie EG heeft in de regel terugwerkende kracht. Slechts bij uitzondering zal het HvJ EG aanleiding kunnen vinden met toepassing van het rechtszekerheidsbeginsel en met het oog op de ernstige problemen die zijn arrest voor het verleden zouden kunnen meebrengen voor te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen de temporele werking van zijn beslissing te beperken (vgl. HvJ EG 13 februari 1996, gevoegde zaken C-197/94 en C-252/94 (Société Bautiaa en Société Française Maritime SA), Jurispr. 1996, p. I-00505, r.o. 48). Het HvJ EG heeft in zijn beslissing in de zaak Halifax van 21 februari 2006, nr. C-255/02, NTFR 2006/359 niet geoordeeld dat zijn beslissing in de tijd beperkt is.

4.5 Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ EG had belanghebbende naar het oordeel van het Hof reeds ermee rekening moeten houden dat het beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de omzetbelasting. Al in 1998 heeft het HvJ EG in het arrest Kefalas (HvJ EG 12 mei 1998, A. Kefalas e.a., C-367/96, Jurispr. 1998 blz. I-02843 r.o. 20) en in 2000 in het arrest Diamantis (HvJ EG 23 maart 2000, Dionysius Diamantis, C-373/97, Jurispr. 2000 blz. I-01705 r.o. 33) overwogen dat in geval van misbruik geen beroep op het gemeenschapsrecht kan worden gedaan en dat de gemeenschapsregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken. Het Hof verwijst voorts naar de in het arrest Halifax in de overwegingen 69 e.v. genoemde rechtspraak.

4.6 In de zaak waarover de Hoge Raad in het door belanghebbende genoemde arrest heeft geoordeeld, was - anders dan te dezen - niet de vraag aan de orde of sprake was van misbruik van recht.

4.8 Wat betreft het eerste vereiste overweegt het Hof allereerst als volgt. Het Hof acht aannemelijk dat in dezen de vorming van een fiscale eenheid en/of een andere maatregel die heffing van omzetbelasting over de huurtermijnen na ommekomst van de herzieningstermijn onmogelijk maakt of beperkt, door de bij de onderhavige transacties betrokken partijen van meet af aan waren voorzien. Het Hof heeft daarbij in de eerste plaats in aanmerking genomen de niet bestreden stelling van de Inspecteur dat de heer I (directeur van het ziekenhuis) en de belastingadviseur, toen zij de constructie voor het eerst aan hem (de Inspecteur) en zijn collega K presenteerden, hebben medegedeeld dat het de bedoeling van de onderhavige constructie was de aandelen van belanghebbende na de herzieningstermijn van vijf jaren over te dragen aan het ziekenhuis zodat een fiscale eenheid kan worden gecreëerd of de zaken voor een lage vergoeding (het Hof begrijpt: een vergoeding lager dan het verschil tussen de aanschafwaarde en de ontvangen huurvergoeding) aan het ziekenhuis te verkopen. In de tweede plaats heeft het Hof daarbij de inhoud van het in punt 2.18 hiervóór bedoelde verslag in aanmerking genomen. Tot slot heeft het Hof daarbij in aanmerking genomen dat elk jaar op de onder 2.2. en 2.3. beschreven wijze een nieuwe besloten vennootschap en nieuwe commanditaire vennootschap zijn opgericht, hetgeen overbodig zou zijn geweest zonder voorgenomen aandelenoverdracht en vorming van een fiscale eenheid of vergelijkbare maatregel(en) na afloop van de voor de desbetreffende roerende zaken geldende herzieningstermijn.

4.9 Naar het oordeel van het Hof vormt - anders dan A-G Van Hilten heeft geconcludeerd in haar conclusie van 1 oktober 2009, nr. 08/05317, LJN BK1057 - de voorgenomen vorming van de fiscale eenheid of een andere maatregel die heffing van omzetbelasting over de huurtermijn na ommekomst van de herzieningstermijn onmogelijk maakt of beperkt een onderdeel van het geheel van transacties dat voor de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de beschouwingen moet worden betrokken. Gelet daarop staat vast dat tijdens de voorgenomen maximale huurperiode van vijf jaren een vaste jaarlijkse huurprijs van 11% van de aanschafwaarde (excl. omzetbelasting) verschuldigd is geworden. Dit brengt mee dat ter zake van de verhuur van de ziekenhuisapparatuur in de bedoelde periode omzetbelasting verschuldigd is geworden over - grofweg - 55% van de aanschaffingsprijs van de apparatuur. Ingevolge de communautaire en nationale bepalingen komt de omzetbelasting die drukt op de aanschaf van goederen door een ziekenhuis gelet op de aard van de prestaties van het ziekenhuis niet of nagenoeg niet voor aftrek in aanmerking. Dit leidt tot niet-aftrekbare omzetbelasting over (nagenoeg) de gehele aanschaffingsprijs. Nu daarentegen in het onderwerpelijke geval belanghebbende aan de hand van een samenstel van speciaal daartoe in het leven geroepen rechtshandelingen bereikt dat - in strijd met doel en strekking van laatstgenoemde bepalingen - de omzetbelastingdruk op de prestaties van het ziekenhuis aanzienlijk wordt gereduceerd, is aan de eerste voorwaarde voldaan.

4.10 Belanghebbende heeft in dit verband nog gesteld dat het ziekenhuis de vrijheid heeft om goederen te leasen of te kopen en dat de keuze voor de voordeligste optie er nog niet toe leidt dat sprake is van misbruik van recht. Deze stelling is op zichzelf juist. Uit rechtsoverweging 73 van het arrest Halifax volgt immers dat, wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, de Zesde richtlijn hem niet verplicht die te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd, doch dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structuren dat de omvang van de belastingschuld beperkt blijft. Het uit de onderhavige transacties voortvloeiende voordeel is echter van een geheel andere aard en omvang dan enkel het financieringsvoordeel dat wordt behaald met de door belanghebbende bedoelde huur van de goederen bij een leasemaatschappij en wordt veroorzaakt door de beperking van de niet-aftrekbare omzetbelasting tot de huursommen die in de voor de desbetreffende roerende zaak geldende herzieningsperiode - globaal vijf jaren - zijn vervallen. Dit wordt bereikt door na afloop van de herzieningsperiode zodanige maatregelen te treffen dat de huursommen niet meer zijn onderworpen aan omzetbelasting dan wel de maatstaf van heffing kunstmatig te beperken.

4.11 Een tweede vereiste voor misbruik van recht is dat het verkrijgen van meerbedoeld belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was. Naar het oordeel van het Hof is ook aan dit vereiste voldaan. De wijze waarop het ziekenhuis de onderhavige goederen verkreeg had een kunstmatig karakter. Dat blijkt uit het telkenjare opnieuw creëren van een CV als koper c.q. verhuurder/lessor van de goederen en het tot stand brengen van een BV als beherend vennote van die CV. Voorts bestaan er juridische, economische en persoonlijke banden tussen de verschillende (rechts)personen die bij de constructie betrokken zijn. Het geheel biedt het ziekenhuis de mogelijkheid de omzetbelastingdruk op door haar te gebruiken goederen naar believen te verminderen. Gelet op deze omstandigheden acht het Hof aannemelijk dat het behalen van een belastingvoordeel het wezenlijke doel van de gekozen constructie was (zie ook r.o. 81 van het arrest Halifax). Belanghebbende heeft aangevoerd dat het leasen van de apparatuur heeft geleid tot het oprekken van het investeringsquotum en tot een financieringsvoordeel voor het ziekenhuis. Naar het oordeel van het Hof is niet aannemelijk geworden dat de betekenis daarvan van dien aard is dat het wezenlijke doel van de constructie een andere was dan het behalen van belastingvoordeel. Het Hof heeft daarbij mede de inhoud van het in punt 2.18 bedoelde verslag in aanmerking genomen

4.12 Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik van recht brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Partijen zijn het erover eens dat de naheffingsaanslag in verband daarmee dient te worden verminderd tot € 117.625 (ƒ 259.211).

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het beroep gegrond.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 4 punt (proceshandelingen) ? € 322 (waarde per punt) ? 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (factor samenhangende zaken) = € 2.898 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Nu vijf belanghebbenden beroep hebben ingesteld en alle beroepen gegrond zijn verklaard, verdeelt het Hof de vergoeding pondspondsgewijs over de belanghebbenden, derhalve € 579,60 per belanghebbende. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat de zaken met de nummers 07/549, 07/550, 07/551 en 07/553, met de onderhavige zaak samenhangen in de zin van voornoemd besluit.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door C.M. Ettema, voorzitter, mr. J.T. Sanders en mr. U.E. Tromp, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 16 februari 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 22 februari 2010.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.