Gerechtshof Arnhem, 30-03-2010, ECLI:NL:GHARN:2010:689 BM1565, 08/00564 en 08/00565

nummers 08/00564 en 08/00565

uitspraakdatum: 30 maart 2010

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 oktober 2008, nummers AWB 07/3707 en 07/3709, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 66.146, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 12.417. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 2.897 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 Aan belanghebbende is over het jaar 2003 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.935, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 10.359. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 1.855 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Aan belanghebbende is over het jaar 2003 eveneens een navorderingsaanslag premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd, berekend naar een premie-inkomen van € 38.118, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 1.098. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 193 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Aan belanghebbende is over het jaar 2003 ten slotte een navorderingsaanslag premie ziekenfondswet (hierna: ZFW) opgelegd, berekend naar een grondslag van € 20.250, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 855. Bij beschikking is tevens een bedrag van € 150 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in twee geschriften vervatte uitspraken op bezwaar van 15 mei 2006 de navorderingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden. De Inspecteur heeft verweerschriften ingediend. De rechtbank Leeuwarden heeft zich bij mondelinge uitspraak van 13 juni 2007 onbevoegd verklaard en de beroepschriften en de daarbij behorende gedingstukken doorgezonden aan de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).

1.5 De Rechtbank heeft de beroepen vervolgens gegrond verklaard en de navorderingsaanslagen IB/PVV verminderd tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.892 (2002) en € 39.788 (2003), de boetebeschikkingen verminderd (met betrekking tot de IB/PVV dienovereenkomstig en) tot 32% van de grondslag en de beschikkingen heffingsrente dienovereenkomstig.

1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft, alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 december 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbendes echtgenote A en zijn gemachtigde alsmede de Inspecteur. Gelijktijdig zijn behandeld de zaken van de echtgenote van belanghebbende met rolnummers 08/00566, 08/00567 en 08/00568 en de zaak van V.O.F. B met rolnummer 08/00569.

1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):

“Eiser heeft vanaf 1 januari 2002 tot en met 15 februari 2005 tezamen met zijn echtgenote A een Chinees restaurant geëxploiteerd in Q. De onderneming werd gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma, V.O.F. B (VOF). Eiser en zijn echtgenote waren ieder gerechtigd tot 50% van de winst.

De omzet van de onderneming werd hoofdzakelijk behaald door verkoop van afhaalmaaltijden.

In maart 2004 is bij eiser een boekenonderzoek ingesteld, waarbij - onder meer - de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV, WAZ en ZFW over de jaren 2001 tot en met 2003 zijn beoordeeld. Daarnaast zijn voor de VOF de ingediende aangiften omzetbelasting over de jaren 2001 tot en met 2004 op hun aanvaardbaarheid beoordeeld.

De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport met dagtekening 28 september 2005. Voorzover van belang, is in dit rapport het navolgende opgenomen:

Negatieve kassen kwamen niet voor.

Echter de beide privé-bankrekeningen waren niet in de kas verwerkt. De stortingen op deze beide rekeningen heb ik alsnog verwerkt in de kasadministratie als kasopnames. Voor het jaar 2002 "loopt" de kas dan voor het eerst negatief op 2-4-2002. Vervolgens kunt u zien waar het nog meer fout gaat.

Vanaf juli blijft de kas "negatief lopen ". Hoogste negatieve kas in 2002 op 13-12 te weten € 2.917,48.

Voor 2003 heb ik ook nu weer de stortingen op deze twee rekeningen verwerkt in de kasadministratie.

Op 3-2-2003 "loopt" de kas voor het eerst negatief. In het begin zit er nog wat afwisseling in, positieve kassen worden afgewisseld met negatieve kassen. Vanaf 6-3 is het echter alleen nog maar negatief. Hoogste negatieve kas werd aangetroffen op 9-12 voor een bedrag van € 6.284, 57.

(…)

3.2 Omzetverantwoording/goederenbeweging

Ik heb u geconfronteerd met de norm die wordt gebruikt om tot een ruwe benadering van de omzet te komen. Het gaat hier om € 840 per 23,5 kilo rijst en om € 840 per 10 kg bami. Voor alle duidelijkheid nog het volgende: de omzet bedragen die hier uit komen staan dus voor het volledige assortiment aan etenswaren. Als ik deze norm loslaat op de "C " dan geeft dit de volgende resultaten:

4.1 WTP’s onaangekondigd

31-10-2004 zondag: op die dag werden door mij 78 transacties (1 transactie = 1 klant met één of meerdere plastic zakken) geteld. De geboekte omzet volgens grootboekoverzicht was € 292,30. Met 78 transacties kom je dan op een gemiddelde opbrengst van € 3,75.

5-11-2004 vrijdag: op die dag werden door collega D 33 transacties geteld. De geboekte omzet volgens grootboekoverzicht was € 228,20. Met 33 transacties kom je dan op een gemiddelde opbrengst van € 6,92.

4.2 Zichtwaarneming ter plaatse (aangekondigd)

Op 17-12-2004 zaterdag om ongeveer 16:00 hebben collega E en ik het restaurant bezocht. Nadat wij ons hadden gelegitimeerd hadden, hebben wij het doel van ons bezoek nogmaals uitgelegd.

We hebben alle bestellingen vastgelegd en ook nu weer de transacties (1 transactie = 1 klant met één of meerdere plastic zakken) genoteerd. Om ongeveer 19:00 uur hebben wij een kassa-uitdraai laten maken. Deze met de pen overgenomen en het origineel teruggeven aan mevrouw A. Deze werd door mij van een paraaf voorzien en met de mededeling dat deze bewaard moest worden bij de administratie. Opbrengst van onze waarneming was € 392,20 met volgens de kassa-afslag 29 transacties. De gemiddelde transactie kwam toen dus op € 392,20: 29 = € 13,52. Dit was dus aanmerkelijk hoger dan die van 3-10 en 5-11.

Op zondag 23-1-2005 heb ik samen met collega D nogmaals een zichtwaarneming ter plaatse uitgevoerd. Er werd op dezelfde wijze gehandeld als de vorige keer. De omzet kwam op € 1.051,40 met totaal 63 transacties volgens de kassa-afslag. De gemiddelde transactie kwam uit op € 16,69.

Als een bedrag van € 13 wordt aangehouden als redelijk gemiddeld bedrag per transactie. Dan is er maar één conclusie mogelijk: er wordt op grote schaal omzet verzwegen. Op 31-10 zou dan de omzet met 78 waarnemingen x € 13 een bedrag van € 1.014 moeten opbrengen. Er werd slechts € 292,30 geboekt!

Om dit in beeld te krijgen heb ik van het jaar 2004 en voor de maand januari 2005 een exel-overzicht bijgevoegd. Deze overzichten laten duidelijk zien dat de opbrengsten bij de zichtwaarnemingen ter plaatse er te ver bovenuitspringen. Als deze verschillen worden doorgerekend dan komt het op neer dat van de 100% omzet er waarschijnlijk 40% werd aangegeven. Dus 60% werd buiten de administratie gehouden. De breuk wordt dan 100/40 (2,5) om op de herrekende omzet te komen.

6 Conclusie

De administratie is door mij verworpen op de volgende punten:

(...)

10 Samenvatting

Er is op grote schaal omzet verzwegen. Door de omzetbijtelling stijgt de brutowinst van 153% (jaar 2001) naar 560%. Dit is een onmogelijke brutowinstmarge. Deze marge is veel te hoog. Er moeten dan ook nog op grote schaal inkopen niet geboekt zijn. Van het jaar 2002 gaat de marge van 212% naar 690%. Dat kan natuurlijk niet. Ook voor het jaar 2002 zijn er inkopen niet geboekt. Als er met de nieuwe herrekende omzet teruggerekend wordt naar een redelijke brutowinstmarge van stel 225% dan blijkt dat er ook ongeveer 60% van de inkoop ontbreekt. Zie bijgaande herrekening van het jaar 2002.

11 Herrekening 2002

Conclusie is dat er ook inkopen niet volledig zijn geboekt.

12 Boetes

Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen heeft verweerder de conclusies en berekeningen uit het rapport gevolgd door uit te gaan van de bij de zichtwaarnemingen geconstateerde verhouding tussen wel (40%) en niet (60%) geboekte omzet. De niet geboekte omzet is als volgt berekend.

Ter zitting heeft verweerder een brief d.d 1 juli 2007 overgelegd die de toenmalige gemachtigde van eiseres [Hof: dit moet zijn eiser], namens haar heeft gericht aan verweerder. In deze brief is, voor zover relevant, het navolgende opgenomen:

De fam. F wil echter nog wel enige toelichting geven op hetgeen er gebeurd is. Zij hebben spijt dat zij niet geheel correct gehandeld hebben in het verleden en een klein gedeelte van de omzet hebben verzwegen. Dit hebben zij echter niet gedaan om zichzelf op onrechtmatige wijze te verrijken maar om de moeder van A (wonende in China) te ondersteunen. Indertijd is de vader van A overleden en hierdoor is de moeder zonder enige middelen van bestaan komen te zitten. Om dit te bekostigen hebben zij maandelijks een bedrag aan haar gegeven om in haar levensonderhoud te voorzien. Daar het restaurant in Q géén wereld restaurant is hebben zij dit niet uit de vrijkomende middelen kunnen bekostigen. Zij hadden alles nodig om hun eigen rekeningen te kunnen betalen. Dit heeft er toe geleid dat zij een klein gedeelte van de omzet hebben verzwegen.

(…)”.”

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslagen IB/PVV, WAZ en ZFW terecht en tot de juiste bedragen heeft opgelegd. Het geschil spitst zich ook in hoger beroep toe op de vraag of de Inspecteur terecht de administratie heeft verworpen als basis voor de winstberekening en of hij de winst tot een juist bedrag heeft gecorrigeerd. Verder is in geschil of terecht een boete is opgelegd van 32%.

3.2 De Inspecteur heeft zich ter zitting desgevraagd op het standpunt gesteld dat het hoger beroep gegrond is gelet op het feit dat bij de niet-geboekte omzet ten onrechte geen rekening is gehouden met de loonkosten van de werknemers die naar de mening van de Inspecteur in de onderneming van belanghebbende illegaal te werk waren gesteld. Ook heeft de Inspecteur zich ter zitting desgevraagd op het standpunt gesteld dat bij het opleggen van de boetes ten onrechte geen rekening is gehouden met het evenredigheidsbeginsel (zie HR 18 februari 2005, nr. 39605, www.rechtspraak.nl: LJN AS6581, BNB 2005/160). Voor het overige sluit hij zich aan bij het oordeel van de Rechtbank.

3.3 Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat ten onrechte is geconcludeerd dat niet de gehele omzet is verantwoord in de boekhouding. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 De Inspecteur heeft zich erop beroepen dat in de door belanghebbende gevoerde administratie niet de gehele omzet van de onderneming is verantwoord en aldus door belanghebbende niet is voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De Inspecteur heeft in dit verband gewezen op de bevindingen zoals neergelegd in het controlerapport van 28 september 2005 (hierna: het controlerapport) en op de brief van de voormalige gemachtigde van 1 juli 2007. Indien de Inspecteur wordt gevolgd in dit standpunt, kan het hoger beroep van belanghebbende slechts gegrond worden verklaard indien en voor zover is gebleken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27j, derde lid juncto artikel 27e, aanhef, en onder b van de AWR).

4.2 De Inspecteur heeft in dit verband ter zitting desgevraagd bevestigd dat, gelet op hetgeen in de eerste alinea van onderdeel 3.1 van het controlerapport is opgemerkt, de kasadministratie geen gebreken vertoont indien ervan uit wordt gegaan dat de gehele omzet hierin is verantwoord. Ook overigens blijkt uit het controlerapport niet dat de administratie gebreken vertoonde, indien ervan uit wordt gegaan dat de gehele omzet hierin is verantwoord. Ter zake van de door de Inspecteur ter zitting gemaakte opmerking dat belanghebbende de administratieve gegevens mogelijke slechts in verdichte vorm heeft bewaard, gaat het Hof, nu niets een andersluidend oordeel aannemelijk maakt, ervan uit dat in de administratie geen gegevens zijn verdicht, of detailgegevens uit de administratie zijn verwijderd, zodat niet op deze grond de conclusie moet worden getrokken dat niet voldaan is aan de voorwaarden zoals neergelegd in artikel 52 van de AWR (vergelijk Hoge Raad 21 maart 2008, nr. 43.969, www rechtspraak.nl: LJN BC7257, BNB 2008/207).

4.3 In het controlerapport is de conclusie getrokken dat sprake is van negatieve kassaldi. Als premisse is hierbij gehanteerd dat stortingen op privérekeningen niet in de kasadministratie waren verwerkt en dat de middelen voor deze stortingen afkomstig waren uit de kas. De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat bij de controle ervan uit is gegaan dat geen ander vermogen aanwezig was. Door de belastingdienst is geen vermogensvergelijking opgesteld. Het Hof constateert dat de bij de controle gehanteerde premisse dat de stortingen op de privérekening afkomstig moesten zijn uit de kas van de onderneming geen steun vindt in feiten. Namens belanghebbende is verklaard dat de stortingen op de privérekeningen betaald werden uit de in de kasadministratie verantwoorde contante geldopnames. Deze verklaring wordt ondersteund door een door de belastingdienst opgesteld schematisch overzicht, waaruit volgt dat met de in de kasadministratie verantwoorden opnames over het geheel bezien voldoende middelen vrijkwamen voor de stortingen op de privérekeningen. Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de door belanghebbende gevoerde kasadministratie niet kan worden gevolgd omdat hierin negatieve kassaldi zouden voorkomen.

4.4 De Inspecteur heeft verder het volgende ten grondslag gelegd aan de conclusie dat door belanghebbende niet voldaan is aan de verplichtingen neergelegd in artikel 52 van de AWR. Op zondag 31 oktober 2004 zijn tijdens een onaangekondigde waarneming ter plaatse 78 transacties geteld. De omzet op die dag bedroeg € 292,30, zodat de gemiddelde omzet per transactie € 3,75 bedroeg. Op dezelfde wijze is vastgesteld dat de gemiddelde omzet per transactie op vrijdag 5 november 2004 € 6,92 bedroeg (33 transacties op een omzet van € 228,20). Vergeleken met de gemiddelde omzet per transactie op zaterdag 17 december 2004 [Hof: dit moet zijn vrijdag] van € 13,52 (29 transacties op een omzet van € 392,20) en zondag 23 januari 2005 van € 16,69 (63 transacties op een omzet van € 1.051,40) zijn de gemiddelde omzetten per transactie van 31 oktober en 5 november 2004 naar het oordeel van de Inspecteur onwaarschijnlijk laag.

4.5 De Inspecteur heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat de tellingen op 17 december 2004 en 23 januari 2005 zijn vergeleken met het aantal door belanghebbende geboekte transacties. Die uitkomsten bleken gelijk te zijn. Aan de hand van de tellingen is vastgesteld dat het aantal klanten door belanghebbende op die data correct is geboekt. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard niet te weten of de tellingen van het aantal transacties van 31 oktober en 5 november 2004 zijn gecontroleerd in de administratie. De Inspecteur heeft verklaard dat niet kan worden uitgesloten dat zulks niet mogelijk was, omdat in de administratie van (Chinese) restaurants dergelijke detailgegevens vaak worden verdicht. Het Hof is echter, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de administratie van belanghebbende dergelijke onvolkomenheden bevatte.

4.6 Namens belanghebbende is omtrent de gemiddelde omzet per transactie onweersproken verklaard dat verschillende gerechten op het afhaalmenu stonden welke goedkoper waren dan € 3,75 en dat bestellingen van ten hoogste dit bedrag voorkwamen. Verder is namens belanghebbende verklaard dat (ook de door de belastingdienst waargenomen) omzet nogal fluctueerde en het verschil in gemiddelde omzet per transactie ook (mede) het gevolg kan zijn van toevallige omstandigheden (bestelt iemand eten voor een grote groep of voor één persoon), of van foutieve waarneming aan de zijde van de belastingdienst.

4.7 Het Hof is van oordeel dat met de bovenstaande omzetverschillen onvoldoende aannemelijk is geworden dat in de door belanghebbende gevoerde administratie omzet is verzwegen. Hoewel de door de belastingdienst geconstateerde verschillen hiervoor een aanwijzing kunnen zijn, is het aantal controles naar het oordeel van het Hof te beperkt om zulks voor de periode 2001 tot en met 2003 aannemelijk te achten. Door slechts twee vrijdagomzetten en twee zondagomzetten met elkaar te vergelijken, is, naar het oordeel van het Hof, de reële mogelijkheid aanwezig dat de geconstateerde verschillen zijn terug te voeren op een foutieve waarneming of op toevallige factoren.

4.8 In het controlerapport is verder geconcludeerd dat privé-bestedingen, in het bijzonder reizen naar Amerika en China, niet zijn in te passen in de gevoerde administratie. Namens belanghebbende is hieromtrent onweersproken verklaard dat de kosten van deze reizen bijna uitsluitend bestonden uit de vliegtickets en dat hiervoor was gespaard. Het Hof is van oordeel dat de conclusie van de Inspecteur, mede gelet op de verklaringen namens belanghebbende en hetgeen is overwogen in onderdeel 4.3, niet wordt onderbouwd door de in het controlerapport aangevoerde feiten.

4.9 Op 19 december 2004 zijn door de arbeidsinspectie twee illegaal in Nederland verblijvende Chinezen die niet in de loonadministratie voorkwamen, werkend aangetroffen in de onderneming van belanghebbende. Namens belanghebbende is gesteld dat deze personen schoonmaakwerkzaamheden verrichtten in ruil voor eten. Naar het oordeel van het Hof biedt de door de arbeidsinspectie gemaakte constatering in het jaar 2004 onvoldoende grond de administratie van belanghebbende over drie voorgaande jaren (de jaren 2001 tot en met 2003) te verwerpen. Het Hof neemt daarbij mede in aanmerking dat de door de belastingdienst gecontroleerde dagomzet van € 1.051,40 blijkbaar “gedraaid” kon worden zonder gebruik te maken van niet in de loonadministratie verantwoorde extra hulp. De niet onderbouwde conclusie in het controlerapport dat belanghebbende met de kok die 6 uur per week in dienst is slechts een jaaromzet van € 85.000 kan “draaien”, lijkt hiermee op gespannen voet te staan. Het Hof acht het dan ook niet onaannemelijk dat belanghebbende de in de jaren 2001 tot en met 2003 gerealiseerde omzet heeft behaald met de door hem vermelde personele bezetting. De constatering van de arbeidsinspectie op 19 december 2004 maakt dat niet anders.

4.10 Het in het controlerapport ingenomen standpunt dat de inkopen niet volledig zijn verantwoord in de administratie, wordt in het controlerapport slechts onderbouwd door de eerdere conclusie dat in de administratie een groot gedeelte van de omzet is verzwegen. Om deze reden kan het niet boeken van inkopen geen steun bieden voor de stelling dat niet de gehele omzet in de administratie is verantwoord.

4.11 In onderdeel 3.2 van het controlerapport wordt gesteld dat de norm die wordt gebruikt om tot een ruwe benadering van de omzet te komen is: € 840 per 23,5 kilo rijst en € 840 per 10 kilo bami. In de onderneming van belanghebbende werd minder dan de helft van deze omzet gehaald. Namens belanghebbende is verklaard dat het verschil in omzet verklaard kan worden door het feit dat de onderneming van belanghebbende voornamelijk een afhaalrestaurant was en dat de prijzen op het platteland lager liggen dan gemiddeld. Dit laatste is door de Inspecteur betwist. Het Hof acht het aannemelijk dat de omzet per kilo rijst of bami voor een restaurant dat zijn omzet voornamelijk als afhaalrestaurant genereert, lager is dan voor een restaurant waar dit niet het geval is. Gelet hierop en het feit dat in het controlerapport het normbedrag wordt getypeerd als een hulpmiddel dat een indicatie vormt, maakt onderdeel 3.2 van het controlerapport op zichzelf niet aannemelijk dat in de administratie omzet is verzwegen.

4.12 Het Hof is van oordeel dat niet aannemelijk is geworden dat de administratie van belanghebbende niet voldoet aan de vereisten zoals vermeld in artikel 52 van de AWR, ook niet indien hetgeen de Inspecteur daaraan ten grondslag heeft gelegd in onderlinge samenhang wordt bezien. De brief van 1 juli 2007 van de vroegere gemachtigde van belanghebbende doet aan dit oordeel niet af. Niet in geschil is dat in dat geval de navorderingsaanslagen, alsmede de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente dienen te worden vernietigd.

4.13 Het hiervoor overwogene brengt mee dat het hoger beroep gegrond is.

5. Proceskosten

Het Hof is van oordeel dat de onderhavige zaken samenhangen met de zaken met rolnummer 08/00566, 08/00567, 08/00568 en 08/00569. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op één derde deel van € 644 (1 punt voor het opstellen van het hoger beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting maal € 322) maal factor 1,5 wegens 4 of meer samenhangende zaken, ofwel in totaal op één derde deel van € 966, te weten € 322.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 30 maart 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 30 maart 2010.