Gerechtshof Arnhem, 11-05-2010, BM6773, 09-00079

nummers 09/00079

uitspraakdatum: 11 mei 2010

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

En het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 januari 2009, nummers AWB 07/2208

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 231.660. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 14.946.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 226.340. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 14.946.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 16 januari 2009 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 195.446 en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van de beroepsprocedure berekend op een bedrag van € 322.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft in het principale hoger beroep gerepliceerd en hij heeft voorts verweer gevoerd tegen het incidentele hoger beroep van de Inspecteur. De Inspecteur heeft in het principale hoger beroep gedupliceerd en in het incidentele hoger beroep belanghebbende van repliek gediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 januari 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur, bijgestaan door A (taxateur). Het hoger beroep van belanghebbendes echtgenote, X Y, bij het Hof geregistreerd onder zaaknummer 09/00080, is gelijktijdig met deze zaak behandeld.

1.7 De gemachtigde van belanghebbende heeft bij het onderzoek ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende exploiteert samen met zijn echtgenote een landbouwbedrijf in maatschapverband. De maatschap hanteert een gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april van het daaropvolgende kalenderjaar. Belanghebbende is voor 50 percent gerechtigd in de winst.

2.2 Tezamen met zijn echtgenote was belanghebbende eigenaar van onder meer 0.13.96 hectare grasland (hierna: het perceel) dat behoorde tot het ondernemingsvermogen.

2.3 Belanghebbende heeft een bouwvergunning aangevraagd en ultimo 2000 verkregen voor een te bouwen windmolen op het perceel.

2.4 Met dagtekening 25 maart 2002, ingekomen bij de Belastingdienst op 16 april 2002, heeft de toenmalige accountant van belanghebbende een verzoek tot minnelijke taxatie van het perceel ingediend bij de Inspecteur. De reden van de taxatie was het voornemen van belanghebbende en zijn echtgenote om een recht van opstal c.q. erfpacht te vestigen op het perceel in verband met het plaatsen van een windmolen. In het verzoek om minnelijke taxatie is uitgegaan van waardepeildatum 31 maart 2002 en vaststelling van de waarde in het economische verkeer (hierna: de WEV) en de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de agrarische bestemming (hierna: de WEVAB) van het perceel.

2.5 Naar aanleiding van een gezamenlijke taxatie heeft taxateur A, namens de Belastingdienst, de waarde van het betreffende perceel gesteld op € 1.621 per m2 (f 3.600 per m2) ofwel € 405.222. Daarbij is A uitgegaan van de exploitatiemogelijkheden van de opstalgerechtigde (windmolenexploitant) aan de hand waarvan op basis van de residuele grondwaardemethode een discounted cash flow-waarde (hierna: DCF) is bepaald van het perceel.

2.6 Namens belanghebbende heeft taxateur B gesteld dat de exploitatiemogelijkheden van de opstalgerechtigde niet relevant zijn, omdat te dezen moet worden uitgegaan van overboeking van agrarische grond naar privé, waarbij het niet de bedoeling is om het perceel zelf te exploiteren maar de exploitatie door middel van een uit te geven opstalrecht aan een derde over te laten. B heeft het perceel gewaardeerd op € 29.915 (f 65.925) welke waarde als volgt is berekend:

f 50.625

1.275 m2 zijnde toegangsweg naar windmolen, te waarderen als agrarische grond waarvan de waarde f 12 per m2 bedraagt, derhalve de waarde van het perceel als toegangsweg

f 15.300

zijnde in totaal f 69.925 (€ 29.915).”

2.7 Vanwege de genoemde uiteenlopende meningen van de betrokken taxateurs is geen minnelijke waardering totstandgekomen.

2.8 Belanghebbende heeft bij notariële akte gedagtekend op 20 december 2002 een recht van opstal gevestigd ten behoeve van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid C B.V, (hierna: de BV). De BV heeft terzake van het opstalrecht een vergoeding ineens betaald van € 412.656,39.

2.9 Belanghebbende heeft in zijn aangifte voor het jaar 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning berekend van € 25.332. Daarbij is hij ervan uitgegaan dat het perceel op 31 maart 2002 aan het ondernemingsvermogen is onttrokken. De winst die belanghebbende met de onttrekking van het perceel behaalde, is door hem als volgt berekend:

2.10 Bij de vaststelling van de aanslag heeft de Inspecteur het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 206.328 terzake van de met de onttrekking van het perceel behaalde winst, welke hij als volgt heeft berekend:

2.11 De Inspecteur heeft na bezwaar het belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd met € 5.320 en het belastbaar inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 226.340.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is van welke waarde in het economische verkeer (WEV) moet worden uitgegaan bij de berekening van het gedeelte van de winst op het onttrokken perceel op peildatum 31 maart 2002. Tussen partijen is de waarde in het economische verkeer bij een agrarische bestemming (WEVAB) niet in geschil.

Ter zitting heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat de Rechtbank de hoogte van de proceskostenvergoeding onjuist heeft vastgesteld.

3.4 Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur strekt ertoe dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de bewijslast terzake van de hoogte van de vergoeding van het opstalrecht welke ziet op de verkrijging van het gebruiksrecht van het perceel op de Inspecteur rust. Nu belanghebbende heeft gesteld dat in de vergoeding tevens een schadeloosstelling is begrepen, is het aan belanghebbende om aannemelijk te maken wat de hoogte van de schadeloosstelling is geweest. De Inspecteur acht belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat en tot welk bedrag de vergoeding ziet op een schadeloosstelling. Belanghebbende heeft bij haar verweerschrift tegen het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur de stelling van de Inspecteur bestreden.

3.5 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.6 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en die van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.204.

3.7 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4. Beoordeling van het geschil

Het principale hoger beroep

4.1 In artikel 3.12, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet), is het volgende opgenomen:

"Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden — daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen — voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf.”

4.2 Ingevolge de parlementaire geschiedenis van deze zogenoemde landbouwvrijstelling is de winst op in een landbouwbedrijf gebruikte grond vrijgesteld voor zover deze winst is toe te rekenen aan de stijging van de WEVAB, behoudens voor zover die stijging is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf. Voorts wordt de waardestijging van de grond van de landbouwvrijstelling uitgesloten indien het voordeel dat wordt behaald haar oorzaak vindt in een bestemmingswijziging van de grond. Met toepassing van de regeling van de landbouwvrijstelling wordt derhalve, met inachtneming van het voorgaande, per saldo geheven over het verschil tussen de WEV en de WEVAB. Hiermee wordt door de wetgever beoogd waardeveranderingen te belasten die niet het gevolg zijn van gebeurtenissen of transacties in de agrarische sfeer. MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27 209, nr. 3, blz. 25 en NnvhV, Tweede Kamer, vergaderjaar 200-2001, 27 209, nr. 6, blz. 66 en 67.

4.3 De vraag die het Hof dient te beantwoorden is welke WEV het perceel had op het moment van onttrekking. Tussen partijen is in hoger beroep niet in geschil dat de WEVAB per 31 maart 2002 € 9.772 bedraagt en op het moment van verwerving € 3.064 en dat deze stijging van de WEVAB in zoverre onder de werking van de landbouwvrijstelling valt.

4.4 De Rechtbank heeft bij de bepaling van de WEV terecht vooropgesteld dat deze voor onroerende zaken waarvoor, zoals ook in casu, een markt bestaat, gelijk is aan de prijs die bij verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Deze prijs zal naar het oordeel van het Hof in de regel afhankelijk zijn van de exploitatiemogelijkheden van die onroerende zaak, zodat belanghebbende niet kan worden gevolgd in haar stelling dat, gelet op artikel 40b van de Onteigeningswet, bij de bepaling van de WEV juist dient te worden geabstraheerd van de potentiële opbrengst die met die onroerende zaak kan worden behaald. Derhalve dient naar het oordeel van het Hof bij de vaststelling van de WEV ook rekening te worden gehouden met de potentiële aanwendings- en gebruiksmogelijkheden van het perceel.

4.5 Vaststaat dat het perceel, tussen het moment van verwerving door belanghebbende en ultimo maart 2002, feitelijk in belanghebbendes landbouwbedrijf werd gebruikt, en op 31 maart 2002 is onttrokken aan het ondernemingsvermogen met de bedoeling daarop een windmolen te (laten) bouwen en te (laten) exploiteren. Op het moment dat het perceel werd onttrokken, had het reeds — mede door de in 2000 verleende bouwvergunning – een planologische bestemmingswijziging ondergaan waardoor de mogelijkheid bestond dat het perceel dienst zou gaan doen als ondergrond van een windmolen. Met potentiële gegadigden had voor het onttrekkingstijdstip reeds overleg plaatsgevonden. Onder deze omstandigheden heeft de Inspecteur, op wie de bewijslast rust aannemelijk te maken dat de waarde van het perceel niet te hoog is vastgesteld, bij de bepaling van de WEV per 31 maart 2002 als uitgangspunt kunnen nemen de aanwendingsmogelijkheid van het perceel als ondergrond voor een windmolen

4.7 Voor zover belanghebbende een beroep heeft gedaan op het gelijkheids- of vertrouwensbeginsel heeft belanghebbende, op wie de bewijslast rust, daartoe onvoldoende aangevoerd. Aan uitlatingen van de Dienst Domeinen kan met betrekking tot de onderhavige waardering van onttrokken ondernemingsvermogen geen vertrouwen worden ontleend. Door de Inspecteur is gemotiveerd betwist dat bij de Belastingdienst beleid zou bestaan grond bij onttrekking lager te waarderen dan de WEV. Belanghebbende heeft, buiten de grondtrans¬actie tussen D en de Staat geen gevallen aangedragen waarin de Belastingdienst grond lager zou kunnen hebben gewaardeerd dan de WEV. Buiten het feit dat deze zaak zich heeft afgespeeld in een andere eenheid dan die van de Inspecteur, kan één geval niet leiden tot een succesvol beroep op de meerderheidsregel. Het Hof zal aan hetgeen belanghebbende in dit verband heeft gesteld derhalve voorbijgaan. Het Hof zal om dezelfde reden voorbijgaan aan het aanbod van belanghebbende de taxateur R. Sybesma uit de zaak met nummer AWB 07/668 zoals gewezen door de Rechtbank Leeuwarden te horen als getuige.

4.8 Zoals hiervoor is overwogen, dient bij de vaststelling van de WEV van het perceel in beginsel aansluiting te worden gezocht bij hetgeen in zakelijke verhoudingen daadwerkelijk is bedongen bij vestiging van het recht van opstal. Echter, voor zover aannemelijk is dat hetgeen is bedongen bij het vestigen van het recht van opstal niet is toe te rekenen aan het perceel, maar zijn oorzaak vindt in andere omstandigheden, kan de bedongen vergoeding in zoverre niet dienen als uitgangspunt bij de bepaling van de WEV van dit perceel. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat de windmolen geplaatst werd op een afstand van 125 meter van de (niet tot het perceel behorende) woning van belanghebbende, dat voor aanleg en onderhoud een recht van overpad is gevestigd op grond welke niet behoort tot het perceel en dat bij faillissement van de exploitant van de windmolen het risico van onderhoud en amovatie bij belanghebbende ligt.

4.9 Het Hof is van oordeel dat aannemelijk is dat de niet tot het perceel behorende onroerende zaken van belanghebbende (waaronder de woning) door de nabijheid van de windmolen en het vestigen van een recht van overpad in waarde zijn gedaald en dat de vergoeding gedeeltelijk is bedongen ter compensatie van dit nadeel en de overige door belanghebbende gestelde risico's. Het feit dat hieromtrent niets is opgenomen in de notariële akte is van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te komen. Evenmin vormt de niet onderbouwde stelling van de Inspecteur dat bij agrarische bedrijfswoningen als die van belanghebbende niet is gebleken van een waardedaling als gevolg van de plaatsing van een windmolen niet een dergelijke reden.

4.10 De Inspecteur heeft in dit verband er verder op gewezen dat de volle eigendom meer waard is dan een tijdelijk recht van opstal en dat deze meerwaarde wegvalt tegen dat gedeelte van de vergoeding dat geen betrekking heeft op het perceel. De Inspecteur, op wie te dezen nog immer de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof echter niet aannemelijk gemaakt dat de WEV van het perceel hoger is dan een exploitant van een windmolen over heeft voor de vestiging van een tijdelijk recht van opstal. Het vorenstaande brengt mee dat de Inspecteur de door hem bepleite WEV van het perceel niet aannemelijk heeft gemaakt.

4.11 Anders dan belanghebbende meent, brengt dit oordeel niet mee dat in dat geval de door belanghebbende bepleite WEV van het perceel dient te worden gehanteerd. Belanghebbende heeft namelijk de door hem bepleite WEV evenmin aannemelijk gemaakt. Op geen enkele manier is aannemelijk geworden dat het bedrag dat bij het vestigen van het recht van opstal als compensatie is betaald € 100.000 bedraagt. Het Hof zal daarom de WEV van het perceel, gelijk de Rechtbank heeft gedaan, in goede justitie vaststellen op een bedrag van € 350.000.

Het incidentele hoger beroep

4.12 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

De kostenvergoeding in de bezwaarfase en in eerste aanleg

4.13 Belanghebbende heeft in de bezwaarprocedure verzocht om een vergoeding van de kosten van bezwaar als bedoeld in artikel 7:15 van de Algemene wet bestuursrecht. De Inspecteur is in zijn uitspraak gedeeltelijk tegemoetgekomen aan belanghebbendes bezwaar doch hij heeft nagelaten uitspraak te doen terzake van het door belanghebbende gedane verzoek om een kostenvergoeding. Het Hof gaat ervan uit dat de Inspecteur hiermee kennelijk heeft bedoeld het verzoek om kostenvergoeding af te wijzen. Nu belanghebbende in bezwaar gedeeltelijk in het gelijk is gesteld, komen de gemaakte kosten in verband met de behandeling van het bezwaar voor vergoeding in aanmerking. Een omstandigheid op grond waarvan dient te worden afgeweken van deze regel is niet gesteld en evenmin is het Hof daarvan gebleken. Nu de Rechtbank heeft nagelaten vast te stellen tot welk bedrag belanghebbende in aanmerking komt voor een vergoeding, zal het Hof dit alsnog doen.

4.14 De Rechtbank heeft ter zake van de kostenveroordeling in verband met het beroep in eerste aanleg het aantal proceshandelingen gesteld op 2, te weten het indienen van een beroepschrift en het verschijnen ter zitting. Uit de stukken van het dossier van de Rechtbank volgt dat belanghebbende van de door de Rechtbank verleende gelegenheid gebruik heeft gemaakt in het principale beroep te repliceren. De Rechtbank heeft ten onrechte hiervoor geen kostenvergoeding, te weten 0,5 punt x € 322, toegekend. In hoger beroep zal het Hof hiermee alsnog rekening houden.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende voor zover het de door de Rechtbank vastgestelde kostenveroordeling betreft gegrond en voor het overige ongegrond. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht verder termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht terzake van het bezwaar, het beroep in eerste aanleg en het hoger beroep. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in dit verband heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op: 1 punt (indienen bezwaarschrift) maal € 161 = € 161 voor de kosten in de bezwaarfase; 2,5 punten (indienen beroepschrift en conclusie van repliek en verschijnen ter zitting) maal € 322 = 805 voor de kosten in eerste aanleg en 3,5 punten (indienen hoger beroepschrift, indienen verweerschrift, indienen conclusie van repliek en verschijnen ter zitting) maal € 322 = € 1.127, in totaal derhalve € 2.093. De helft hiervan, te weten € 1.046,50, zal in de onderhavige zaak worden toegekend en de andere helft in de in 1.6 genoemde zaak met het rolnummer 09/00080, welke met deze zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

6. Beslissing

(R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op