Gerechtshof Arnhem, 26-05-2010, BM7199, 09/00068, 09/00069, 09/00070 en 09/00071

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 februari 2009, nummers AWB 08/3355, AWB 08/3357, AWB 08/3368 en AWB 08/3370, in het geding tussen de Inspecteur

en

X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende zijn over de jaren 2002 tot en met 2005 navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar belastbare inkomens uit werk en woning van respectievelijk € 42.026, € 41.841, € 40.643 en € 57.559. Aan heffingsrente zijn daarbij bedragen berekend van respectievelijk € 707, € 611, € 428 en € 331.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en, naar het Hof begrijpt, de heffingsrentebeschikkingen gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 9 februari 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslagen en, naar het Hof begrijpt, de heffingsrentebeschikkingen vernietigd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende en bepaald dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht moet worden vergoed.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur.

1.7 De gemachtigde van belang¬hebbende heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt, zonder bezwaar van de wederpartij met twee bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Het Hof heeft partijen bij brief van 9 maart 2010 meegedeeld dat het onderzoek heropend wordt, dat de zaken opnieuw mondeling zullen worden behandeld ter zitting van het Hof van 20 april 2010 en dat belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld het door haar aangeboden getuigenbewijs gestand te doen. Belanghebbende heeft daaropvolgend, bij faxbericht van 16 april 2010, een verklaring ingezonden van de door haar aangeboden getuige A. Belanghebbende heeft gesteld hiervoor noodgedwongen te hebben moeten kiezen in verband met medische gronden aan de zijde van A. A heeft zijn verklaring afgelegd ten overstaan van mr. B, notaris te Q, na het afleggen van de belofte als bedoeld in de Wet vorm van de eed.

1.9 Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 april 2010 te Arnhem. Daarbij zijn wederom verschenen en gehoord belanghebbende en haar gemachtigde, alsmede de Inspecteur.

1.10 Van het verhandelde ter beide zittingen zijn processen-verbaal opgemaakt die aan deze uitspraak zijn gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende was in de onderhavige jaren in loondienst werkzaam bij C.BV te R. C.BV verrichtte werkzaamheden voor D, een onderlinge waarborgmaatschappij die was gespecialiseerd in verzekeringen. Ter bevordering van de activiteiten van D bezocht belanghebbende veelvuldig, verspreid over geheel Nederland, partijen die mogelijk betrokken konden worden bij het afsluiten van vorenbedoelde verzekeringen. Daarnaast verrichtte of begeleidde belanghebbende werkzaamheden op publicitair gebied die – onder meer – inhielden dat belanghebbende bezoeken bracht aan tv-studio’s en actief was bij het produceren van reclamefilms.

2.2 Directeur/enig aandeelhouder van C.BV was A voornoemd, die tevens bestuurder was van D. A was woonachtig in dezelfde woonplaats als belanghebbende op enige honderden meters afstand van de woning van belanghebbende. Belanghebbende verrichtte haar werkzaamheden deels tezamen met A en deels zelfstandig. Naast belanghebbende en A was bij C.BV werkzaam mevrouw E die louter een binnenfunctie had en administratieve werkzaamheden verrichtte.

2.3 C.BV had in de onderhavige jaren personenauto’s geleased. Van 1 januari 2002 tot 28 oktober 2005 betrof dit een Chrysler Sebring 2.7 V6 met een cataloguswaarde van € 33.803, en vanaf 28 oktober 2005 een BMW 318i New executive met een cataloguswaarde van € 40.520. Belanghebbende is bij de leasemaatschappij aangemeld als bestuurder van de beide personenauto’s. Met betrekking tot het gebruik van de personenauto’s zijn geen gegevens bijgehouden.

2.4 In de door C.BV aan de Belastingdienst verstrekte loonopgave is niet vermeld dat aan belanghebbende een personenauto ter beschikking is gesteld. Belanghebbende heeft ter zake van de personenauto’s niets in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen vermeld. Die aangifte is steeds verzorgd door een belastingadviseur die tevens de (loon)belastingadministratie en de jaarstukken van C.BV verzorgde.

2.5 Nadat bovenstaande gegevens bij een ingesteld boekenonderzoek waren gebleken, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de bovengenoemde personenauto’s aan belanghebbende ter beschikking waren gesteld en dat zij ter zake van het privé gebruik daarvan in haar aangifte een voordeel in aanmerking had moeten nemen. Op grond daarvan heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd.

2.6 Door de Inspecteur is een verklaring op schrift gesteld die door A tijdens het boekenonderzoek is afgelegd. Deze op schrift gestelde verklaring is op 29 juli 2008 door A ondertekend en houdt – onder meer – het volgende in:

“VERKLARING

Bij C. BV is door de belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld. Vastgesteld is dat door C.BV (…) personenauto’s ter beschikking zijn gesteld aan werknemers.

(…)

De heer A (…) heeft in zijn hoedanigheid als directeur van C.BV (…) op 3 juni 2008 mondeling verklaard dat de Chrysler gedurende de gehele periode dat deze personenauto is geleased, ter beschikking heeft gestaan aan mevrouw X (…). Hetzelfde geldt voor de genoemde BMW.

2.7 Als bijlage bij zijn pleitnota heeft de gemachtigde van belanghebbende een schriftelijke verklaring van A overgelegd, gedagtekend 4 februari 2009, die – onder meer – het volgende inhoudt:

“ Geachte mevrouw X,

Naar aanleiding van ons gesprek inzake de naheffing van de belastingdienst betreffende het (privé) gebruik van zowel de Chrysler (…) als de BMW (…) deel ik u het volgende mede.

(…)

U was weliswaar aangegeven als bestuurder maar ik kan u bevestigen dat de auto niet ter uwe beschikking stond in die zin dat u er privé mee kon dan wel mocht rijden.

Betreffende de BMW is de situatie ergens in 2006 op uw verzoek en met mijn toestemming gewijzigd.

(…)”

2.8 De in 1.8 genoemde verklaring van A houdt - onder meer - het volgende in:

2.9 Mevrouw F die in de onderhavige jaren gehuwd was met A heeft op 13 mei 2008 schriftelijk – onder meer – het volgende verklaard:

“Bij deze kan ik verklaren, dat mevrouw X nooit of te nimmer privé gebruik maakte van de auto’s van de zaak van mijn ex-echtgenoot.

(…) Mijn ex liet praktisch alles doen door haar. Zij reed heel Nederland door (…). In het begin ging mijn man nog regelmatig mee en reed hij op de heenweg. Nooit op de terugweg, want dan had hij weer alcohol gedronken (…). Normaal gesproken samen met de auto en altijd ver na sluitingstijd van het kantoor.

Wij woonden maar enkele honderd meters van elkaar af en mevrouw X had er ook geen enkel probleem mee om die paar meter naar huis te voet af te leggen.

Na verloop van tijd gaf mijn ex-man haar de opdracht, alleen op pad te gaan en natuurlijk mocht zij dan de Chrysler gebruiken en omdat de kantoortijden dan ook al nooit meer van toepassing waren reed zij dan op de terugweg vaak direct door naar haar huis. Even zo vaak stopte ze echter bij ons om verslag uit te brengen en liet de auto dan ook staan. (…)

Als de auto al bij de familie X stond (dan was het al omdat mijn ex dat zo wilde) werd hij verder niet gebruikt (…). Ik kan dit beoordelen, omdat ik dat direct had gezien als een van hen de Chrysler had gebruikt.Dat is natuurlijk een voordeel als je zo dicht bij elkaar woont.

(…)”

2.10 Mevrouw E heeft op 15 mei 2008 schriftelijk – onder meer – het volgende verklaard:

“(…)

Inderdaad reed mevrouw X of alleen of samen met Dhr A veel in de auto, maar altijd in opdracht van Dhr. A. (…)

(…) Ik hoorde dan vaak, dat ze pas laat thuis was en de auto direct in Z (waar ze allebei woonden) had afgeleverd.

Nooit is er een woord gevallen over privé-gebruik, noch heb ik dit zelf kunnen constateren. (…)”

2.11 In 2006 is het privé gebruik van de BMW door belanghebbende in de loonadministratie van C.BV opgenomen en is over het ter zake genoten voordeel loonbelasting/premie volksverzekeringen ingehouden.

2.12 De echtgenoot van belanghebbende is van beroep bedrijfsleider bij een galvaniseerbedrijf en heeft de beschikking over een Opel Astra. Belanghebbende heeft op 4 januari 2004 van C.BV een Mazda overgenomen die zij op 21 juli 2006 weer aan haar zoon heeft verkocht.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de navorderingsaanslagen terecht zijn opgelegd.

3.2 Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag ontkennend. Zij stelt dat de personenauto’s haar niet ter beschikking zijn gesteld. Zij gebruikte de auto’s alleen voor het verrichten van haar werkzaamheden. Voor een groot gedeelte fungeerde zij louter als chauffeur voor A. Zij heeft geen kilometeradministratie bijgehouden omdat zij van de noodzaak daarvan volstrekt niet op de hoogte was. Als sprake zou zijn geweest van een ter beschikking gestelde auto zou haar belastingadviseur haar daar wel op gewezen hebben. Die verzorgde immers ook de administratie van C.BV en wist van het bestaan van de auto’s. Uit de door haar overgelegde verklaringen blijkt dat zij van de auto’s geen privé gebruik heeft gemaakt.

3.3 De Inspecteur stelt dat uit de vermelding van belanghebbende als bestuurder van de personenauto’s bij de leasemaatschappij en de verklaring van A van 3 juni 2008, die hij - A - schriftelijk heeft bevestigt op 29 juli 2008, blijkt dat de auto’s aan belanghebbende ter beschikking stonden. Ook uit de aard van de werkzaamheden en de wijze waarop die verricht werden, kan worden afgeleid dat de auto’s ter beschikking zijn gesteld. Belanghebbende heeft, aldus de Inspecteur, niet doen blijken dat zij minder dan 500 kilometer met de auto’s privé heeft gereden. Uit de overgelegde verklaringen blijkt zulks niet. De waarnemingen van F en E kunnen onmogelijk allesomvattend zijn.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zittingen.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrond verklaring van het beroep.

3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Op grond van artikel 3.145, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, in de tekst zoals die in de onderhavige jaren luidde (hierna: de Wet), wordt - indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld - het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 25 percent (voor 2004 en 2005: 22 percent) van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. De bewijslast hiervoor rust op belanghebbende.

4.2 Uit vaste rechtspraak van de Hoge Raad vloeit voort dat deze op belanghebbende rustende, bewijslast inhoudt dat zij op overtuigende wijze moet aantonen dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt. Een zwakkere vorm van bewijs, het aannemelijk maken, is onvoldoende.

4.3 Uit de tekst van genoemd artikellid ("Indien aan de belastingplichtige ook (gecursiveerd door het Hof) voor ..." ) volgt dat sprake moet zijn van een auto die aan belanghebbende ter beschikking is gesteld voor het verrichten van werkzaamheden. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval sprake van ter beschikking stellen in vorenbedoelde zin. Het Hof neemt daarbij in aanmerking de aard van de verrichte werkzaamheden die het veelvuldig gebruik van een auto, ook in de avonduren, noodzakelijk maakten, dat belanghebbende, naast de gezamenlijke ritten met A, de auto's ook veelvuldig alleen gebruikte, dat de zakelijke ritten ook op het huisadres van belanghebbende aanvingen of eindigden, dat alleen zij bij de leasemaatschappij als bestuurder was geregistreerd en dat zij de auto's ook voor het woon-werkverkeer, al dan niet met A, gebruikte.

4.4 Alsdan gaat de Wet ervan uit dat de auto's ook voor privé-doeleinden ter beschikking zijn gesteld, tenzij blijkt dat de auto's op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden zijn gebruikt.

4.5 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende het van haar verlangde bewijs niet geleverd. De daartoe door haar overgelegde verklaringen zijn onvoldoende nu zij deels tegenstrijdig zijn, deels slechts "van horen zeggen" en voorts oncontroleerbaar zijn omdat aanvullende gegevens, zoals een kilometeradministratie of een agenda, ontbreken. Bovendien moet aan het pertinente karakter van de verklaringen worden getwijfeld omdat belanghebbende een groot gedeelte van de afgelegde kilometers alleen in de auto's reed en het karakter van die ritten of delen daarvan zich aan de waarneming van degenen die de verklaringen hebben afgelegd, heeft onttrokken.

4.6 Uit de stukken van het geding en de verklaringen die belanghebbende daarover ter zitting heeft afgelegd, komt naar voren dat zij een (zeer) groot gedeelte van haar werkzaamheden uitoefende, samen met A, met gebruikmaking van de in dit geding aan de orde zijnde auto's. Partijen hebben ter zitting beaamd dat onder die omstandigheden kan worden aangenomen dat de auto's, als sprake is van een terbeschikkingstelling daarvan, zowel belanghebbende als A ter beschikking zijn gesteld. Belanghebbende heeft ter zitting, door de Inspecteur niet weersproken, verklaard dat, voor zover zij dat heeft kunnen overzien, de tweede auto op de balans van C.BV (van het merk Mercedes) nooit voor het verrichten van werkzaamheden (door A of iemand anders) is gebezigd. Dat A, kennelijk in verband met het privé-gebruik van deze Mercedes, in de jaren 2002 en 2003 een bedrag in zijn aangifte heeft opgenomen doet daaraan niet af.

4.7 Voor het geval een personenauto voor gezamenlijk gebruik ter beschikking is gesteld dient het tegenbewijs als bedoeld in de slotzin van artikel 3.145, eerste lid, van de Wet, voor de gebruikers gezamenlijk te worden beoordeeld. Ook voor dat geval is naar het oordeel van het Hof het verlangde bewijs niet geleverd. Met betrekking tot het gebruik door A is niets gesteld, laat staan gebleken.

4.8 In dat geval moet het tot het belastbare inkomen uit werk en woning te rekenen voordeel in redelijkheid worden verdeeld over diegenen aan wie de auto's ter beschikking stonden. Hoe deze verdeling plaats moet vinden, is afhankelijk van de bijzondere omstandigheden van het geval (vergelijk Hoge Raad 1 maart 1978, nr. 18 708, BNB 1978/82).

4.9 Belanghebbende heeft verklaard dat zij het overgrote gedeelte van de met de auto's afgelegde kilometers heeft gereden. De stukken van het geding en de afgelegde verklaringen bevatten echter geen concrete gegevens op basis waarvan een redelijke verdeling, in de in 4.8 bedoelde zin, kan worden gemaakt. Gelet op de afgelegde verklaringen acht het Hof niet onaannemelijk dat de auto's belanghebbende een groot gedeelte van de doordeweekse dagen en een (zeer) klein gedeelte van de weekenden ter beschikking stonden. Met inachtneming van die verklaringen en de overige stukken van het geding, en al hetgeen partijen daarover hebben verklaard, is het Hof van oordeel dat van het voordeel als bedoeld in artikel 3.145, eerste lid, van de Wet, in goede justitie de helft aan belanghebbende kan worden toegerekend.

4.10 Voor het geval zou moeten worden aangenomen dat belanghebbende zelfstandig, voor het haar toe te rekenen aandeel in het voordeel, in staat gesteld moet worden het in artikel 3.145, eerste lid, van de Wet, verlangde bewijs te leveren is het oordeel van het Hof dat zij daarin, op de in 4.5 vermelde grond, niet is geslaagd.

4.11 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. De uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur moeten worden vernietigd. De bij navordering nader vastgestelde belastbare inkomens uit werk en woning over de jaren 2002 tot en met 2005 moeten worden verminderd met respectievelijk € 4.225, € 4.225, € 3.718 en € 3.841.

4.12 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52c*). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde verminderingen betreft.

5. Kosten

Hoewel de uitspraak van de Rechtbank op het hoger beroep van de Inspecteur zal worden vernietigd kent het Hof aan belanghebbende een proceskostenvergoeding toe. De Inspecteur wordt immers slechts ten dele in het gelijk gesteld. De proceskosten van belanghebbende in verband met de hogerberoepsprocedure zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 3 (verweerschrift en tweemaal verschijnen ter zitting) ? € 322 ? 1 (gewicht van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken), ofwel op € 1.449 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand en op haar reis en verblijfkosten voor het bijwonen van twee zittingen, door het Hof, nu een opgaaf daarvan ontbreekt, in goede justitie vastgesteld op € 80.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 26 mei 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.