Gerechtshof Arnhem, 08-06-2010, BM9838, 09/00318 t/m 09/00323

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Gemeente X, gevestigd te Z(hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 16 juli 2009, nummers AWB 06/3718, 06/3719, 06/3722, 06/3725, 06/1458 en 06/1482, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Voor het tijdvak maart 2002 heeft de Inspecteur een beschikking geen teruggaaf genomen naar aanleiding van een verzoek van belanghebbende om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 1.371.094 en heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van € 2.366 alsmede bij beschikking een boete van € 591. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 Voor het tijdvak mei 2002 heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 146.233 geweigerd.

1.3 Aan belanghebbende is voor het tijdvak juli tot en met december 2002 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 551.857, alsmede bij beschikking een boete van € 137.964. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.4 Aan belanghebbende is voor het tijdvak januari 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 44.311, alsmede bij beschikking een boete van € 11.077. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.5 Aan belanghebbende is voor het tijdvak maart 2003 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 18.863, alsmede bij beschikking een boete van € 4.715. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.6 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen, de teruggaafbeschikkingen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.7 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 16 juli 2009 gegrond verklaard voor zover deze de boetes betreffen en voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd voor zover het de boetebeschikkingen betreft, de boetebeschikkingen vernietigd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten.

1.8 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.9 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.10 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 mei 2010 te Arnhem. Namens belanghebbende zijn daarbij verschenen en gehoord A, bijgestaan door de gemachtigde van belanghebbende. De Inspecteur is eveneens verschenen.

1.11 Belanghebbendes gemachtigde heeft bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt zonder bezwaar van de wederpartij, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.12 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Vanaf 1 januari 1997 hebben gemeenten de wettelijke zorgplicht voor de huisvesting van het voortgezet onderwijs. Deze zorgplicht is geregeld in de Wet op het voortgezet onderwijs (WVO) en houdt in dat de gemeenten de huisvesting van scholen bekostigen. Belanghebbende (hierna ook: de gemeente) heeft in het kader van deze wettelijke zorgplicht in 1998 besloten dat een krediet van ƒ 24.994.621 beschikbaar zou worden gesteld aan de Stichting B (hierna: de Stichting) ten behoeve van de nieuwbouw van een school voor het voortgezet onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs (hierna: de school of C). De school zou worden gebouwd op een perceel grond gelegen aan de a-straat te Q. De gemeente was eigenaar van dit perceel grond.

2.2 In het door de Inspecteur overgelegde Meerjareninvesteringsplan huisvesting onderwijs 1999-2002, is onder meer beschreven hoe de financiering van de bouw van het C (daar ook aangeduid als VO/VSO) zal plaatsvinden. Daarin is vermeld dat de bouwkosten ad ƒ 27.830.036 (ofwel € 12.628.719) volledig zullen worden gefinancierd uit de verkoop van de grond van de vrijkomende schoollocaties, te weten b-straat, c-straat en de d-straat. In het plan, op de 7e pagina onderaan, wordt vermeld dat de Stichting in september 1998 akkoord is gegaan met het om niet (voor 1 gulden) overdragen van de af te stoten eigendomsgrond. Daarbij gaat het om de genoemde drie percelen.

2.3 De Stichting heeft op 16 maart 1999 een aannemingsovereenkomst met betrekking tot de bouw van de school gesloten met een Architectenbureau. Het architectenbureau heeft in november 2000 een onderaannemingsovereenkomst gesloten met Aannemingsmaatschappij D (hierna: aannemer D). Ook zijn in november 2000 door het architectenbureau overeenkomsten gesloten met een elektrotechnisch bureau en met E. De bouw van de school is begin 2001 gestart.

2.4 Bij brief van 27 juli 2001 heeft de gemeente aan het bestuur van de Stichting voorgesteld om mee te werken aan een btw-besparende structuur bij de nieuwbouw van de school. In de brief wordt onder meer gememoreerd dat de Stichting in een oriënterend overleg hierover al heeft opgemerkt dat de structuur niet tot vertraging van de bouw mag leiden en dat het schoolbestuur geen risico’s wil lopen. In een brief van 31 augustus 2001 van de gemeente aan het bestuur van de Stichting, behandeld door A, is dit voorstel nader uitgewerkt. De tekst van de brief luidt, voor zover van belang, als volgt:

2.5 Voor een gemeenteraadsvergadering op 6 september 2001 is een raadsvoorstel in verband met de bouw van C opgesteld. Hierin is de btw-besparende structuur uitgelegd en is voorgesteld om aan het college van burgemeester en wethouders de bevoegdheden te delegeren die nodig zijn om de structuur uit te voeren. In het voorstel is opgemerkt dat de structuur geheel legaal is en een besparing kan opleveren van ruim ƒ 2,5 (€ 1,13) miljoen. Ook is in het voorstel opgemerkt:

‘Deze besparingsmogelijkheid is zeer reëel en stuit binnen de huidige wetgeving op geen problemen. Volgens onze adviseur is deze structuur niet in strijd met de Wet op het Voortgezet onderwijs, noch in strijd met doel en strekking van de Wet op de Omzetbelasting 1968. De wetgever heeft ervoor gekozen om leveringen onder de kostprijs via het systeem van de overdrachtsbelasting aan te pakken.’

Bij de behandeling van het voorstel is benadrukt dat alleen akkoord wordt gegaan als de structuur legaal is. Namens het college van burgemeester en wethouders is opgemerkt dat er niets illegaals gebeurt en dat het plan alleen kan misgaan wanneer de staatsecretaris de wetgeving wijzigt. De gemeenteraad is vervolgens akkoord gegaan met het voorstel.

2.6 In een brief van 23 november 2001 is de Stichting akkoord gegaan met de toepassing van de btw-besparende structuur. Zij heeft daartoe wel een aantal voorwaarden gesteld, waaronder de voorwaarden dat alle consequenties, bijvoorbeeld financieel, economisch, fiscaal en publicitair voor rekening zijn van de gemeente en dat het bestuur wordt gevrijwaard van alle denkbaar nadelige gevolgen. Verder heeft de Stichting voorgesteld het bouwmanagement aan haar te delegeren ter waarborging van continuïteit en kwaliteit. In een brief van 18 december 2001 is de gemeente akkoord gegaan met de door de Stichting gestelde voorwaarden. De gemeente heeft nadrukkelijk gemeld dat het bouwmanagement door de Stichting uitgevoerd kan blijven worden.

2.7 Eind december 2001 heeft de gemeente conceptbrieven voor de aannemers en onderaannemers naar de Stichting gestuurd om hen te informeren over de overdracht met terugwerkende kracht van het bouwheerschap aan de gemeente. De conceptbrief bevat onder meer het verzoek om de Stichting door middel van één verzamelnota te crediteren voor de reeds door de Stichting voldane facturen en om de aldus gecrediteerde bedragen vervolgens aan de gemeente in rekening te brengen. Opgemerkt wordt dat een en ander niet gepaard hoeft te gaan met daadwerkelijke geldstromen. Toegelicht wordt dat de facturen door de gemeente zullen worden doorgezonden naar de Stichting in haar hoedanigheid van uitvoerder van het bouwmanagement. De Stichting zal de facturen beoordelen en deze al dan niet akkoord verklaren. Na akkoordverklaring van de facturen zal de Stichting als uitvoerder van het bouwmanagement de gemeente verzoeken om tot betaling daarvan over te gaan. De desbetreffende brieven aan de (onder)aannemers zijn in februari 2002 verzonden. Op grond daarvan heeft E op 6 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 648.905,72 exclusief omzetbelasting (termijn 1 tot en met 5) gefactureerd. Het elektrotechnisch bedrijf heeft op 13 maart 2002 een bedrag van € 422.015,60 excl. omzetbelasting (termijn 1 tot en met 8) gefactureerd. Aannemer D heeft op 15 maart 2002 aan de gemeente een bedrag van € 6.145.362,69 exclusief omzetbelasting (termijn 1 tot en met 34) gefactureerd. Op dezelfde datum heeft aannemer D de Stichting voor dit bedrag gecrediteerd.

2.8 Op 26 maart 2002 hebben de gemeente en het architectenbureau een overeenkomst gesloten met betrekking tot de bouw van de school. In de overeenkomst worden de fases 1 tot en met 6 van het project aan het architectenbureau opgedragen. Op dat moment is de bouw al voor 80% gereed.

Onder punt 8 is opgenomen dat de gemeente het schoolbestuur vrijwaart van alle nadelige financiële en fiscale gevolgen die verband houden met de toepassing van de btw-vriendelijke structuur.

2.10 Eveneens op 26 juni 2002 heeft de Stichting een perceel grond aan de d-straat van 10.802 m2 aan de gemeente verkocht voor een bedrag van € 1.361.341 (ƒ 3.000.000).

2.11 Ook op 26 juni 2002 hebben de gemeente en de Stichting een ‘koopovereenkomst juridische eigendom betreffende de levering van C’ gesloten. De overeengekomen koopsom bedraagt € 1.361.341. In de overeenkomst is onder meer bepaald dat het verkochte in juridische zin zal worden overgedragen aan de koper en dat verkoper ook na de levering van het verkochte aan koper voor zijn rekening en risico de aan partijen genoegzaam bekende werkzaamheden zal blijven uitvoeren en garanderen. In artikel 1 is bepaald dat de koper vanaf de datum van de overdracht bevoegd is tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot het verkochte. Artikel 8, dat handelt over het (op de WVO gebaseerde) vorderingsrecht van burgemeester en wethouders is doorgehaald. In artikel 10 is bepaald dat de koper verplicht is om een deel van het schoolgebouw dat is bestemd voor het Speciaal Voortgezet Onderwijs/Praktijkonderwijs door te leveren aan derden indien de gemeente dit wenselijk acht. Alle kosten zijn in dat geval voor rekening van de gemeente.

2.12 Op 2 juli 2002 heeft de Stichting het perceel grond aan de d-straat aan de gemeente geleverd. Op 4 juli 2002 heeft de gemeente de nieuw gebouwde school met de daarbij behorende grond aan de Stichting geleverd. In de akte van levering, die niet aan het Hof is verstrekt, wordt uitsluitend verwezen naar de gesloten koopovereenkomst. Daarin zijn geen aanvullende of van de koopovereenkomst afwijkende bepalingen, zoals (een uitsluiting van) de beperkingen die in de Wet op het voortgezet onderwijs (verder: WVO) zijn genoemd, opgenomen. Op 5 juli 2002 is de school in gebruik genomen.

2.13 In een brief van 20 mei 2003 heeft de Inspecteur aan de gemeente medegedeeld dat hij niet akkoord gaat met de door de gemeente in de aangiftes verrekende voorbelasting ter hoogte van € 2.132.358 in verband met de nieuwbouw van C. In de brief wordt erop gewezen dat uit de omstandigheden volgt dat door de aannemers en architecten aan de Stichting is gepresteerd en niet aan de gemeente. Als gevolg daarvan bestaat er bij de gemeente geen recht op aftrek, aldus de Inspecteur. Aangekondigd wordt dat naheffingsaanslagen zullen worden opgelegd en dat boetes zullen worden opgelegd in verband met de aanwezigheid van opzet bij de gemeente. De boetes van 50% zullen volgens de brief worden gematigd tot 25% gezien de absolute hoogte van het bedrag.

2.14 In een brief van 7 juli 2004 van de gemeente aan de Inspecteur is naar aanleiding van een verzoek om nadere gegevens onder meer het volgende opgemerkt:

‘Er is geen daadwerkelijke verrekening van de bedragen geweest omdat dit in feite vestzak broekzak is.’

en

‘Tijdens het traject is er niets verrekend tussen gemeente en het schoolbestuur. Volstaan is met het zenden van creditfacturen aan de school en “debetfacturen” aan de gemeente. Het schoolbestuur heeft voorschotten ontvangen van de gemeente, waarmee de facturen van de leveranciers/aannemers betaald zijn. Het was niet zinvol om bedragen heen en weer te boeken.’

Ook is in de brief vermeld dat de gemeente de koopsom voor het perceel grond aan de d-straat per bank heeft betaald aan de Stichting op 2 juli 2002. De gemeente heeft hetzelfde bedrag vervolgens op 4 juli 2002 weer ontvangen van de Stichting als betaling voor de nieuw gebouwde school met bijbehorende grond.

2.15 Op 25 juli 2003 zijn de onderhavige naheffingsaanslagen met boetebeschikkingen opgelegd. Op 18 juli 2003 zijn de gevraagde teruggaven geweigerd.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht zijn opgelegd en of de verzochte teruggaven omzetbelasting terecht zijn geweigerd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de nieuwbouw van C te Q. In verband hiermee zijn de vragen aan de orde gesteld of:

3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 en 2 bevestigend, vraag 3 ontkennend en vraag 4 in die zin (primair) dat volledige redressering plaatsvindt, dus niet alleen voor de gevolgen binnen de heffingssfeer van de omzetbelasting, maar ook die binnen de heffingssfeer van de overdrachtsbelasting, omdat dan de oorspronkelijke bedoeling van partijen gevolgd moet worden (de Stichting is opdrachtgever van de bouw en de gemeente verstrekt terzake een subsidie), zodat geacht wordt geen levering te hebben plaatsgevonden aan belanghebbende. Subsidiair stelt belanghebbende met betrekking tot vraag 4 dat, ingeval de te lage prijs voor de levering als misbruik wordt beschouwd, de over een hogere vergoeding verschuldigde omzetbelasting niet meer kan worden nageheven en de redressering in dat geval beperkt kan blijven tot de omzetbelasting.

3.3 De Inspecteur beantwoordt de vragen 1 en 2 ontkennend, vraag 3 bevestigend en vraag 4 in die zin dat uitsluitend redressering binnen de heffingssfeer van de omzetbelasting moet plaatsvinden.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslag over het tijdvak maart 2002 en het verlenen van een teruggaaf omzetbelasting ad € 1.371.094 over dat tijdvak, het verlenen van een aanvullende teruggaaf van € 146.233 over het tijdvak mei 2002 en vernietiging van de naheffingsaanslagen over de tijdvakken juli tot en met december 2002, januari 2003 en maart 2003.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Regelgeving met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen

De voorziening in de huisvesting van scholen in het voortgezet onderwijs is geregeld in de WVO. De navolgende artikelen zijn in dit kader van belang.

‘Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente

Artikel 76n. Bouwheerschap

Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring

Artikel 76s. Verhuur en medegebruik gebouw of terrein

Artikel 76u. Einde gebruik gebouw of terrein door andere dan een gemeentelijke school

5. Beoordeling van het geschil

5.1 Goederen worden in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) geleverd door de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken aan een ander over te dragen (HvJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencentrum BV, C-320/88, Jurispr. blz. I-00285, BNB 1990/271, en HR 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272). Er zou in het onderhavige geval dus alleen dan aan de Stichting zijn geleverd, indien de macht om als een eigenaar over de school te beschikken door belanghebbende aan de Stichting is overgedragen of overgegaan.

5.2 De onder 4 weergegeven artikelen van de WVO leiden er naar het oordeel van het Hof toe dat de beschikkingsmacht die de Stichting over de onroerende zaak heeft gekregen zodanig is beperkt dat de Stichting niet de macht heeft verkregen om als een eigenaar over de school te beschikken. Het Hof verwijst allereerst naar artikel 76q, lid 2, van de WVO, waarin is bepaald dat vervreemding van de onroerende zaak zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig is. Voorts verwijst het Hof naar artikel 76s van de WVO, ingevolge welke bepaling voor verhuur aan een andere dan een gemeentelijke school toestemming is vereist van burgemeester en wethouders. Aan de eventuele verhuur kunnen door burgemeester en wethouders beperkende voorwaarden worden verbonden. Het ligt op grond van artikel 76u WVO voorts in de macht van burgemeester en wethouders te bewerkstelligen dat bij het einde van het gebruik van het gebouw en het terrein voor de school, indien dit in onderling overleg niet kan worden overeengekomen, het gebruik van (een deel van) de school en/of het terrein blijvend aan het bevoegd gezag wordt onttrokken en de eigendom overgaat op de gemeente.

5.3 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de WVO in dezen niet van toepassing is. Ter onderbouwing voert belanghebbende allereerst aan dat de onderhavige levering heeft plaatsgevonden tegen een vergoeding, terwijl - zo stelt zij - de WVO bepaalt dat de overdracht om niet plaatsvindt. Voorts voert belanghebbende aan dat de bepalingen van de WVO niet gelden omdat in de akte van levering daarvan geen gewag wordt gemaakt, dan wel, dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst bij voorbaat zou hebben afgezien van haar rechten op grond van de WVO. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt. In artikel 4 van de tussen belanghebbende en de Stichting gesloten vaststellingsovereenkomst, die op dezelfde dag werd gesloten als de koopovereenkomst, is immers onder punt 4 opgenomen dat het hier gaat om een juridische overdracht ingevolge de WVO. Belanghebbendes standpunt dat het bepaalde in artikel 76q, lid 2, van de WVO te dezen niet geldt, omdat de Stichting door middel van die akte impliciet de toestemming als bedoeld in voormelde bepaling heeft verkregen van burgemeester en wethouders, wordt eveneens verworpen omdat het naar het oordeel van het Hof onjuist is.

5.4 Het vorenoverwogene leidt het Hof tot het oordeel dat de overdracht door belanghebbende van de school aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt, doch dient te worden aangemerkt als het terbeschikkingstellen van de school aan de Stichting tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, lid 1, onderdeel b, van de Wet. Alsdan dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft gehandeld als ondernemer dan wel uitsluitend vrijgestelde prestaties heeft verricht, zodat zij geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting.

5.5 De overige vragen behoeven geen beantwoording meer.

5.6 Het onder 5.4 gegeven oordeel brengt mee dat belanghebbende ter zake van de vermeende levering ten onrechte omzetbelasting aan de Stichting in rekening heeft gebracht. Belanghebbende heeft tegen de hoogte van de naheffingsaanslag voor het tijdvak juli tot en met december 2002, het tijdvak waarin de vermeende levering heeft plaatsgevonden en - naar het Hof aanneemt - belanghebbende omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, geen grieven aangevoerd. Het Hof concludeert dan ook dat hierover tussen partijen geen geschil bestaat.

5.7 De Rechtbank heeft de opgelegde de boetebeschikkingen vernietigd. In hoger beroep heeft de Inspecteur daartegen geen grieven aangevoerd, op grond waarvan het Hof concludeert dat de boetes geen onderwerp meer uitmaken van het geschil tussen partijen.

5.8 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Het Hof is ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het beroep ongegrond.

6. Kosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 8 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

De griffier, Namens de voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.