Gerechtshof Arnhem, 13-07-2010, BN4109, 0800373

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

en het incidentele hoger beroep van

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 juli 2008, voor zover deze betrekking heeft op de hierna te noemen navorderingsaanslag en beschikkingen (nummer van de rechtbank: AWB 07/2322).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 51.042. Bij beschikking is een boete opgelegd van € 5.429. Aan heffingsrente is bij beschikking € 2.335 in rekening gebracht.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag en de beschikkingen gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 juli 2008 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van € 8.242 met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente en de boete verminderd tot € 56.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het aanvankelijk ook door haar ingediende hogerberoepschrift ingetrokken. Zij heeft in haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 16 maart 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en X, directeur van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 De Inspecteur heeft bij de mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is opgericht door X te Z en houdt alle aandelen in - onder meer - B BV met wie zij een fiscale eenheid vormt voor de heffing van de vennootschapsbelasting (in het hiernavolgende gezamenlijk ook aangeduid als: belanghebbende).

2.2 X heeft per 1 januari 2001 de tot dan door hem gedreven eenmanszaak C ingebracht in belanghebbende. Hij heeft daarbij een goodwill bedongen van € 93.000. Als tegenprestatie daarvoor heeft X - onder meer - een stamrecht ten laste van belanghebbende verworven voor een koopsom van € 85.000.

2.3 Belanghebbende handelt in telefonische informatielijnen en zogenoemde voice-response-systemen. Daarnaast verricht zij consultancywerkzaamheden op dit gebied door middel van haar enige werknemer X. X is als consultant op het gebied van voice-response-systemen gedurende 24 uur per week werkzaam bij D NV.

2.4 Door de FIOD-ECD is in 2003/2004 een strafrechtelijk onderzoek ingesteld naar gepleegde omzetbelastingfraude, een zogenoemde facturencarrousel, door een twaalftal verdachten waaronder X en B BV, handelend onder de naam C. Een aantal van de in dat kader opgemaakte processen-verbaal behoort tot de stukken van dit geding. Tot de medeverdachten behoren E, F en G.

2.5 Bij het strafrechtelijk onderzoek zijn - onder meer - de volgende, van H BV te R afkomstige en aan C (ter attentie van X) gerichte inkoopfacturen aangetroffen:

- Een factuur van 16 augustus 2002 met een te betalen bedrag van € 14.280 inclusief omzetbelasting met als omschrijving "D/300SC-E1 (gebruikt 3 maand garantie)". Deze factuur is voor contante ontvangst geparafeerd onder vermelding van "Betaald p. Kas 19 AUG. 2002".

- Een factuur van 30 september 2002 met een te betalen bedrag van € 36.652 inclusief omzetbelasting met als omschrijving "D/300SC-E1 (nieuw 12 maand garantie)". Deze factuur is voor contante ontvangst geparafeerd onder vermelding van "Betaald p. Kas 30 SEP. 2002".

- Een factuur van 3 januari 2003 met een te betalen bedrag van € 13.685 inclusief omzetbelasting met als omschrijving "D/600SC-2E1 75 (nieuw 12 maand garantie)". Deze factuur is voor contante ontvangst geparafeerd onder vermelding van "Betaald p. Kas 06 JAN. 2003".

2.6 X heeft op 19, 24 en 26 september en op 3 oktober 2002 telkens een bedrag van € 9.163 (in totaal derhalve € 36.652) in contanten opgenomen ten laste van een ING-bankrekeningnummer ten name van C.

2.7 De in 2.5 beschreven goederen betreffen zogenoemde voice-response-kaarten. X heeft verklaard dat de kaarten, genoemd in de facturen van 16 augustus en 30 september 2002, bestemd waren voor het opzetten van een voice-response-systeem ten behoeve van J. X heeft daarover tijdens het strafrechtelijk onderzoek verklaard:

"In 2002 ben ik door iemand benaderd, eerst telefonisch, die een voice-response systeem wilde hebben. De naam van die klant is K met een postbus in T. Hij zei dat hij het bedrijf met de naam J wilde opstarten."

X heeft gesteld dat de afspraken met betrekking tot dit project in een wegrestaurant tot stand zijn gekomen. X heeft ter zitting van het Hof verklaard niet te weten waar het bedrijf J is gevestigd doch dat hij heeft gehoord dat dit ook in Spanje zou kunnen zijn. Met betrekking tot de verkopen aan J heeft belanghebbende een overzicht verstrekt waaruit blijkt dat de verkopen aan hardware en licenties € 153.325 hebben bedragen. Aan daarmee verband houdende inkopen is in het overzicht een totaal bedrag vermeld van € 152.825. X heeft daaromtrent ter zitting verklaard dat tegen kostprijs is doorverkocht omdat de winst voor belanghebbende voortkwam uit door hem - X - verrichte consultancywerkzaamheden. Alle betalingen die door belanghebbende in dit kader zijn ontvangen (op de naam C), zijn afkomstig van een rekening van F.

2.8 H BV, van oorsprong een boekenleverancier, verkeert in staat van faillissement en heeft in de jaren 2002 en 2003 blijkens een verklaring van de curator geen activiteiten ontplooid. De hiervoor genoemde facturen komen niet voor in de administratie van H BV.

2.9 Met betrekking tot de verdenking van het plegen van valsheid in geschrifte en met betrekking tot een factuur van Telecom L, factuurnummer 19092002/189, is door de medeverdachte in het strafrechtelijk onderzoek G verklaard:

"Deze beschuldiging is terecht. Ik heb dat gedaan. Ik heb ongeveer 20 facturen opgemaakt waarvan ik wist op het moment dat ik ze opmaakte dat de leveringen die op de facturen stonden niet gedaan werden. (…)"

(met betrekking tot bijlage D/085 in het hiervoor bedoelde strafrechtelijk onderzoek, de factuur met het nummer 19092002/189)

"Dat is geleverd aan C. U vraagt mij of dit een reële levering is. Nee dat is geen reële levering geweest. Ik heb deze factuur opgemaakt in opdracht van E. Hij vroeg mij of ik dat wilde doen."

"Ik heb deze factuur opgemaakt op de computer in U. Ik denk dat het rond 19 september 2002 is geweest. Ik heb geen briefpapier van Telecom M gebruikt omdat die waarschijnlijk nog niet in de lucht was."

"Het bedrijf C ken ik niet. Daar heb ik nooit zaken mee gedaan."

2.10 X is, naar hij ter zitting van het Hof heeft verklaard, in maart 2008, op grond van de bevindingen bij het hiervoor bedoelde onderzoek van de FIOD-ECD, bij onherroepelijk geworden vonnis schuldig bevonden aan het plegen van valsheid in geschrifte en het leiding geven aan een criminele organisatie (artikelen 225 en 140 Wetboek van strafrecht).

2.11 Op 28 oktober 2004 heeft de Officier van Justitie de Inspecteur toestemming verleend voor het gebruik van de processen-verbaal in het strafrechtelijk onderzoek ten behoeve van de belastingheffing. Daarbij zijn de (van belang zijnde gedeelten van de) processen-verbaal overgelegd.

2.12 Op 11 februari 2005 zijn door de Inspecteur de elementen vastgesteld ten behoeve van het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2002. De aanslag is, met dagtekening 19 maart 2005 en conform de aangifte, opgelegd naar een belastbare winst van negatief € 14.121.

2.13 De resultaten van het strafrechtelijk onderzoek zijn voor de Inspecteur aanleiding geweest een boekenonderzoek in te stellen. Dit onderzoek is aangevangen op 11 januari 2006. Het rapport naar aanleiding van dit onderzoek is opgemaakt op 12 juli 2006. Een afschrift daarvan behoort tot de stukken van het geding. In het rapport wordt - onder meer - geconcludeerd tot het opleggen van een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting over het onderhavige jaar. In het rapport is aangekondigd dat gelijktijdig met de navorderingsaanslag een boete zal worden opgelegd. In het rapport is - onder meer - het volgende opgenomen:

Uit de goodwillberekening van de adviseur blijkt dat de arbeidsduur van de heer X bij inbreng is vastgesteld op 28 uur per week en dus voornamelijk bestaan uit de consultancywerkzaamheden bij D NV.

Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat sprake is van niet overdraagbare persoonlijke goodwill en dat de in rekening gebrachte goodwill fiscaal niet acceptabel is.

(…)

2.14 Naar aanleiding van de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Daarbij heeft hij het belastbare bedrag als volgt berekend:

2.15 De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur voor wat betreft de correctie onder c. niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij beschikte over een nieuw feit dat het opleggen van een navorderingsaanslag rechtvaardigt. Met betrekking tot de afschrijving goodwill en de oprenting van het stamrecht is de Rechtbank van oordeel dat de Inspecteur beschikt over een nieuw feit en dat het voor belanghebbende niet mogelijk is deze correcties in de onderhavige procedure aan de orde te stellen omdat zij tegen de afwijzing van het bezwaar tegen dezelfde correcties over het jaar 2001 niet in beroep is gekomen en de navorderingsaanslag over dat jaar daardoor onherroepelijk is komen vast te staan. De correctie onder d. is tussen partijen niet in geschil.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Partijen houdt verdeeld of de Rechtbank buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat de Inspecteur met betrekking tot de correctie in 2.14 onder c, niet beschikt over een nieuw feit. Voorts is in geschil de omvang van de rechtsstrijd in hoger beroep. Tot slot is in geschil of de Inspecteur terecht de in 2.14 genoemde correcties onder a, b en c heeft aangebracht.

3.2 Belanghebbende stelt dat zij in beroep nadrukkelijk haar bezwaren zoals geformuleerd in haar bezwaarschrift heeft gehandhaafd, waaronder haar beroep op het ontbreken van een nieuw feit. Derhalve is de Rechtbank naar haar oordeel niet buiten de rechtsstrijd getreden. Belanghebbende stelt voorts, onder verwijzing naar artikel 6:13 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), dat de Inspecteur niet in hoger beroep voor het eerst de standpunten kan innemen dat hij over een nieuw feit beschikt en dat belanghebbende te kwader trouw zou zijn. Zij stelt met betrekking tot de afschrijving van de goodwill en de oprenting van het stamrecht dat de goodwill op zakelijke gronden is bedongen, dat haar aangifte juist is en dat de Inspecteur zijn correcties onvoldoende heeft gemotiveerd. Met betrekking tot de gecorrigeerde inkopen stelt zij zich op het standpunt dat sprake is geweest van reële goederentransacties. Met betrekking tot de correctie representatiekosten is naar haar mening geen sprake van grove schuld.

3.3 De Inspecteur stelt dat belanghebbende in haar beroepschrift in eerste aanleg op geen enkele wijze is ingegaan op zijn gemotiveerde afwijzing in de uitspraak op het bezwaarschrift van de stelling van belanghebbende dat hij, Inspecteur, niet zou beschikken over een zogenoemd nieuw feit. Daarom is daarover in het verweerschrift in eerste aanleg geen opmerking gemaakt en is tevens in dat verweerschrift niets opgenomen over de, naar zijn mening, kwade trouw van belanghebbende bij het doen van een onjuiste aangifte. Door te beslissen dat hij met betrekking tot de gecorrigeerde inkopen niet beschikte over een nieuw feit is de Rechtbank buiten de rechtsstrijd getreden. De Inspecteur stelt (meer) subsidiair dat hij over een nieuw feit beschikt en dat belanghebbende kwade trouw kan worden verweten. De correctie ter zake van de contante inkopen is naar zijn mening terecht aangebracht. De Inspecteur herhaalt in hoger beroep zijn standpunt dat de correcties met betrekking tot de goodwill en de oprenting van het stamrecht in het onderhavige jaar niet (opnieuw) aan de orde kunnen worden gesteld. Belanghebbende had haar bezwaren daartegen naar voren moeten brengen in een procedure met betrekking tot het eerste jaar dat dat mogelijk was, te weten 2001. Naar de mening van de Inspecteur is de boete terecht opgelegd.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank doch het Hof verstaat haar conclusie aldus dat de navorderingsaanslag, gelet op het door haar ingestelde incidentele beroep, moet worden verminderd en de boetebeschikking moet worden vernietigd. Belanghebbende verzoekt het Hof om de Inspecteur overeenkomstig artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de kosten van dit geding, de procedure in eerste aanleg en de bezwaarprocedure, alsmede tot vergoeding van de door haar geleden en te lijden schade (artikel 8:73 Awb).

3.6 De Inspecteur concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrond verklaring van het beroep tegen zijn uitspraak op bezwaar.

4. Beoordeling van het geschil

algemeen

4.1 Nu geen der partijen op enig moment in de onderhavige procedure een eerder ingenomen standpunt uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven, staat het hen vrij al hetgeen zij wensen, aan te voeren ter ondersteuning van de ingenomen standpunten. Dit geldt zowel voor de fase van het beroep in eerste aanleg, voor het hoger beroep als voor het incidentele hoger beroep. Op grond daarvan is het Hof van oordeel dat de Rechtbank niet buiten de rechtsstrijd trad door een oordeel te geven over de aanwezigheid van een nieuw feit met betrekking tot de correctie van de inkopen. Belanghebbende had immers, in algemene bewoordingen in de motivering van haar beroepschrift, haar standpunten uit de bezwaarfase herhaald. Op grond daarvan is het de Inspecteur evenzeer toegestaan in hoger beroep zijn standpunt te herhalen omtrent de aanwezigheid van een nieuw feit en de kwade trouw van belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is niet gebleken van zodanige omstandigheden dat behandeling van de in hoger beroep verdedigde standpunten zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vergelijk Hoge Raad 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213). Evenmin is het Hof van een dergelijke inbreuk gebleken door het instellen van incidenteel hoger beroep door belanghebbende, nadat zij haar hoger beroep had ingetrokken.

de navorderingsaanslag

4.2 De Inspecteur heeft, met betrekking tot de ontvangen toestemming om de stukken inzake het door de FIOD-ECD uitgevoerde strafrechtelijk onderzoek ook voor fiscale aangelegenheden te gebruiken, ter zitting van het Hof verklaard dat een selecte groep ambtenaren - waaronder de ambtenaar die het boekenonderzoek in 2006 heeft uitgevoerd - de opdracht heeft dit soort informatie op haar fiscale consequenties te bekijken. Voor de verwerking van die informatie moet de Inspecteur een redelijke termijn worden gegund. De Inspecteur heeft de informatie ontvangen op of omstreeks 28 oktober 2004. Naar het oordeel van het Hof was de hier bedoelde redelijke termijn, mede gelet op de aard van de stukken en de kennelijke deskundigheid van de oordelende ambtenaren, verstreken toen de Inspecteur op 11 februari 2005 de elementen vaststelde ten behoeve van het opleggen van de primitieve aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2002. Dat de aanslagregelende ambtenaar toen niet van de stukken en de mogelijke fiscale implicaties daarvan op de hoogte was, dan wel door hem geen maatregelen waren genomen om het geautomatiseerde proces van aanslagregeling te onderbreken, kan de Inspecteur als een verzuim worden aangerekend. Anders dan de Inspecteur kennelijk meent is de inhoud van de toegezonden stukken zodanig dat zij na kennisname daarvan met een normaal te achten zorgvuldigheid, voor een aanslagregelend ambtenaar hadden moeten leiden tot een nader in te stellen onderzoek. Op grond hiervan moet worden geoordeeld dat de Inspecteur, met betrekking tot de correctie, genoemd in 2.14, onder c, niet beschikte over een nieuw feit.

4.3 De vaststaande feiten met betrekking tot de in 2002 contant betaalde facturen, het strafrechtelijke onderzoek door de FIOD-ECD en de strafrechtelijke veroordeling van X, rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof het vermoeden dat de aan de facturen van 16 augustus 2002 en 30 september 2002 ten grondslag liggende goederentransacties in werkelijkheid niet hebben plaatsgevonden. Belanghebbende heeft, daarmee ter zitting door het Hof geconfronteerd, niets, althans onvoldoende, naar voren gebracht op grond waarvan enige twijfel is ontstaan omtrent de juistheid van dit vermoeden. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat die goederentransacties in werkelijkheid niet hebben plaatsgevonden. Belanghebbende moet dit hebben geweten. Door niettemin de transacties als inkopen in haar administratie te verwerken heeft zij op een oneigenlijke manier haar winst verlaagd. Gelet op de wijze waarop een en ander is uitgevoerd, moet zij dat ook hebben gewild. Door deze kunstmatig verlaagde winst in haar aangifte op te nemen heeft belanghebbende de Inspecteur de juiste informatie onthouden en wel op een zodanige wijze dat moet worden geoordeeld dat zij opzettelijk en te kwader trouw een onjuiste aangifte over het onderhavige jaar heeft gedaan. Nu belanghebbende ten aanzien van de hier bedoelde feiten te kwader trouw is, konden die feiten grond voor navordering opleveren. Omdat belanghebbende het vorenstaande vermoeden niet heeft ontzenuwd, moet eveneens worden geoordeeld dat de Inspecteur de correctie, genoemd in 2.14, onder c, terecht heeft aangebracht.

4.4 Anders dan de Inspecteur verdedigt en ook de Rechtbank heeft geoordeeld, staat de omstandigheid dat belanghebbende niet in rechte is opgekomen tegen de aan haar opgelegde navorderingsaanslag over het jaar 2001 (daargelaten of zulks mogelijk was, gelet op de - ook na correctie - vastgestelde negatieve belastbare winst) niet in de weg aan de bestrijding door belanghebbende van de correcties, genoemd in 2.14, onder a en b.

4.5 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende echter, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, niet aannemelijk dat de waarde van de goodwill bij de inbreng van de eenmanszaak van X op een hoger bedrag moet worden gesteld dan het door de Inspecteur aanvaardde bedrag van € 8.000. Nog daargelaten of, zoals de Inspecteur heeft gesteld, sprake is van persoonlijke, niet overdraagbare, goodwill, volgt uit de berekeningen van de Inspecteur die in het controlerapport zijn opgenomen dat van enige overwinst van de onderneming geen sprake is. Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft de correctie, genoemd in 2.14, onder a, terecht aangebracht.

4.6 De Inspecteur heeft, met betrekking tot de overeengekomen lijfrente, kennelijk het standpunt ingenomen dat deze verplichting komt te vervallen nu daartegenover geen goodwill in belanghebbende is ingebracht. Op die grond heeft hij (slechts) de oprenting van de lijfrenteverplichting gecorrigeerd. Het Hof verstaat het (hoger) beroep van belanghebbende aldus dat zij zich slechts verweert tegen deze correctie voor het geval zij mocht slagen in het bewijs van haar stelling omtrent de ingebrachte goodwill. Gelet op het oordeel van het Hof in 4.5 omtrent de ingebrachte goodwill moet de correctie van de oprenting hetzelfde lot delen: de Inspecteur heeft die correctie, genoemd in 2.14 onder b, terecht aangebracht.

de boete

4.7 Ter zake van de correcties, genoemd in 2.14 onder a en b, is geen boete opgelegd. De boete met betrekking tot de correctie onder c bedraagt 50 percent van de nagevorderde belasting. Gelet op de vaststaande feiten met betrekking tot deze correctie en het oordeel van het Hof dat belanghebbende ter zake daarvan opzet en kwade trouw kan worden verweten, acht het Hof de opgelegde boete passend en geboden.

4.8 Ter zake van de correctie, genoemd in 2.14 onder d, is het Hof, met de Rechtbank, van oordeel dat de Inspecteur terecht verdedigt dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Het Hof maakt de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Een boete van 25 percent van de nagevorderde belasting acht het Hof passend en geboden.

4.9 Met het controlerapport van 12 juli 2006 bracht de Inspecteur belanghebbende op de hoogte van zijn voornemen om, gelijktijdig met het opleggen van navorderingsaanslagen, aan belanghebbende een boete op te leggen. De Rechtbank heeft uitspraak gedaan op 3 juli 2008. De sedert 12 juli 2006 verstreken termijn, noch andere gronden nopen naar het oordeel van het Hof tot verlaging van de opgelegde boete.

de heffingsrente

4.10 Belanghebbende heeft zich in beroep verweerd tegen de opgelegde beschikking heffingsrente doch daartegen geen zelfstandige gronden aangevoerd. Het beroep tegen de heffingsrente deelt hetzelfde lot als het beroep tegen de navorderingsaanslag.

schadevergoeding

4.11 Belanghebbende heeft verzocht de Inspecteur, met toepassing van artikel 8:73 van de Awb, te veroordelen tot vergoeding van de door haar geleden en te lijden schade. Die schade is echter op geen enkele wijze gebleken zodat het Hof het verzoek afwijst.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Het incidentele hoger beroep is ongegrond. De navorderingsaanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente moeten in stand blijven.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 13 juli 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op