Gerechtshof Arnhem, 14-09-2010, BN8818, 10-00062

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Vennootschap onder firma X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 28 januari 2010, nummer AWB 09/1120, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag in de (regulerende) energiebelasting opgelegd naar een bedrag van € 44.685. Tegelijkertijd is bij beschikking een verzuimboete van € 4.468 opgelegd. Aan heffingsrente is bij beschikking een bedrag van € 5.577 in rekening gebracht.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag, de verzuimboete en de heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 28 januari 2010 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In het onderdeel “2. Feiten” van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiseres dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur):

“Eiseres houdt zich bezig met het exploiteren van een grondverzetbedrijf en alles wat daarmee in de ruimste zin verband houdt of daartoe bevorderlijk is.

Tot en met 31 december 2005 zijn A (winstaandeel 90%) en B (winstaandeel 10%) vennoten van eiseres. Per 1 januari 2006 heeft B zijn aandeel in eiseres overgedragen aan A. In eerste instantie was het de bedoeling dat B per 1 januari 2003 uit zou treden en zijn aandeel zou overdragen aan A. Doordat B niet meewerkte, heeft uittreding uiteindelijk per 1 januari 2006 plaatsgevonden.

Eiseres is gevestigd op het adres X-straat 1 te Z. Op dat adres is ook een ander grondverzetbedrijf gevestigd, namelijk Y B.V. (hierna: de B.V.). De B.V. verrichtte ook werkzaamheden op het gebied van grondverzet.

De B.V. is de voortzetting van aannemers- en loonbedrijf C te Nijmegen. De bedoeling van A was om de onderneming van C per 1 januari 2003, na het terugtreden van B, in te brengen in de onderneming van eiseres. Aangezien B weigerde terug te treden en A al tot overeenstemming was gekomen met C werd de B.V. opgericht en werden de machines ingebracht in de B.V. Het personeel van C werd door eiseres overgenomen.

A is, naast medevennoot van eiseres, ook (middellijk) aandeelhouder van alle aandelen van de B.V. De feitelijke leiding van zowel eiseres als de B.V. werd uitgeoefend door A.

De administratie van eiseres en de B.V. werd op het adres X-straat 1 te Z uitgeoefend. Ook de inkoop en opslag van gasolie vond voor zowel eiseres als de B.V. plaats op dit adres. Tussen eiseres en de B.V. vonden onderlinge dienstverlening en leveringen plaats.

Per 1 januari 2006 is eiseres, naar aanleiding van het uittreden van B, omgezet in een eenmanszaak. Deze eenmanszaak is vervolgens, in het kader van een herstructurering, uiteindelijk ingebracht in de B.V.

In het controlerapport zijn onder andere de volgende passages opgenomen:

“4. Controlebevindingen

5.2 Boete

7 Intern memo (niet openbaar)

7.2 Boete

Bij brief van 11 maart 2008 heeft verweerder een verzuimboete opgelegd van 10% van de verschuldigde belasting. De verzuimboete is gebaseerd op artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) in combinatie met paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998.

Tijdens het boekenonderzoek heeft eiseres in haar brief van 29 januari 2008 het aantal liters dat aan derden is geleverd, medegedeeld. Als bijlage bij deze brief is per jaar een overzicht bijgesloten waarin per verkoop het factuurnummer, de datum, de opdrachtgever en het aantal liters is opgenomen. Het totaal aantal aan derden geleverde liters bedraagt volgens dit overzicht 28.373 (2003), 133.796 (2004), 125.792 (2005) en 25.870 (2006). In dit overzicht staat ook vermeld het aantal liters dat aan de B.V. is geleverd, namelijk 102.436 liters (2004) en 89.350 liters (2005).

In bezwaar heeft eiseres bij brief van 20 oktober 2008 aangegeven dat de doorberekende minerale olie was gebaseerd op ruwe schattingen en dat over de betreffende jaren een nieuwe, nauwkeurige berekening zou volgen. Bij deze nieuwe berekening is eiseres uitgegaan van de projectadministratie en het motorvermogen van de machines van de B.V. Ook heeft eiseres zich laten informeren over het verbruik van de machines. In deze brief merkt eiseres op dat een duidelijk uurverbruik niet is aan te geven en dat het uurverbruik afhankelijk is van vele factoren. Eiseres is bij haar berekening uitgegaan van het aantal PK’s van de motor en de maximale belasting van de motor. Eiseres heeft ook aangegeven dat exacte gegevens niet voorhanden zijn en dat de leveranciers geen gegevens verstrekken op basis van inzet, gebruik en dergelijke. Op grond van de berekening van eiseres bedraagt de doorgeleverde minerale olie 35.140 liter (2004) en 33.114 liter (2005)”.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of op grond van het bepaalde in artikel 36l, eerste en tweede lid van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) belanghebbende de door haar in de jaren 2004 en 2005 ingekochte gasolie, waarvoor teruggaaf van energiebelasting is gevraagd en verkregen, voor eigen verbruik heeft betrokken. Voorts is in geschil of, en zo ja, in hoeverre, de verzuimboete terecht is opgelegd.

3.2 Belanghebbende is van mening dat zij en de B.V. als één verbruiker dienen te worden aangemerkt. Het gevolg daarvan is dat de aan de B.V. doorgeleverde gasolie als eigen verbruik in de zin van artikel 36l, eerste lid van de Wbm is te beschouwen zodat de naheffingsaanslag in zoverre ten onrechte is opgelegd. Met betrekking tot dat deel van de naheffingsaanslag dat ziet op doorleveringen aan anderen dan de B.V. is belanghebbende van mening dat de energiebelasting terecht is nageheven. Dit betekent dat zij zich niet meer verzet tegen de naheffingsaanslag voor zover die ziet op de jaren 2003 en 2006; voor de jaren 2004 en 2005 houdt dat in dat ze een gedeelte van de correcties over die jaren niet meer bestrijdt. Ook heeft belanghebbende aangegeven dat het aantal liters gasolie dat gehanteerd is om de onderhavige naheffingsaanslag te berekenen niet meer in geschil is. Ten aanzien van de opgelegde verzuimboete is belanghebbende van mening dat deze tot een te hoog bedrag is opgelegd.

3.3 De Inspecteur is van mening dat belanghebbende en de B.V. niet als één verbruiker kunnen worden aangemerkt omdat ze niet gezamenlijk als één (rechts)persoon aan het maatschappelijk verkeer hebben deelgenomen. Voorts is de Inspecteur van mening dat de verzuimboete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.2 Het antwoord op de vraag wanneer brandstoffen voor eigen verbruik worden betrokken heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 21 november 2003, nr. 37 852, BNB 2004/68 in rechtsoverweging 3.3.2 gegeven. De Hoge Raad overwoog:

“De wetgever heeft de hier gebezigde uitdrukking “voor eigen verbruik brandstoffen betrekken” verder niet gedefinieerd. De context waarin zij is gebezigd, noch de geschiedenis van de totstandkoming van Hoofdstuk VA van de Wbm, waarin de regulerende energiebelasting is geregeld, noopt ertoe om aan die uitdrukking een andere betekenis toe te kennen dan daaraan gelet op de betekenis van de gebruikte woorden in het spraakgebruik toekomt, te weten: het aanschaffen van brandstoffen teneinde deze zelf als brandstof te verbruiken. Als “degene die de brandstoffen voor eigen verbruik betrekt” dient dan te worden aangemerkt de (rechts)persoon door wie de gasolie is aangeschaft en die de gasolie als brandstof gebruikt. Deze is dus de “verbruiker” als bedoeld in lid 1 van het onderhavige artikel en ten aanzien van deze persoon dient de vraag te worden beantwoord of, en zo ja, in hoeverre, de in een kalenderjaar betrokken hoeveelheid brandstof de in dat artikellid vermelde drempelhoeveelheid te boven gaat.”

4.3 Gelet op het voorgaande, dient belanghebbende als degene die de gasolie heeft aangeschaft deze ook te gebruiken, wil het bepaalde in artikel 36l, eerste en tweede lid van de Wbm van toepassing kunnen zijn.

4.4 Nu het geschil zich beperkt tot de nageheven energiebelasting over de jaren 2004 en 2005, welke naheffing ziet op door belanghebbende aan de B.V. doorgeleverde gasolie, is van belang of deze desondanks voor eigen verbruik is betrokken.

4.5 Belanghebbende stelt dat zij en de B.V. als één verbruiker dienen te worden aangemerkt. Zij wijst er in dat verband op dat beide grondverzetbedrijven dezelfde leiding, nagenoeg geheel dezelfde uiteindelijke eigenaar, dezelfde locatie voor de administratie, dezelfde locatie wat betreft bedrijfsvoering hadden en dat een gezamenlijke inkoop en opslag van gasolie en andere grondstoffen gevoerd werd en dat onderling diensten en leveringen verricht werden.

4.6 Gelet op de in onderdeel 4.2 weergegeven uitleg door de Hoge Raad en gelet op de erkenning door belanghebbendes gemachtigde dat belanghebbende en de B.V. in het maatschappelijk verkeer afzonderlijk optraden en dat zij ook juridisch twee afzonderlijke entiteiten zijn, kunnen de in 4.5 door belanghebbende aangedragen feiten en omstandigheden niet tot de conclusie leiden dat de door belanghebbende aan de B.V. doorgeleverde gasolie bij belanghebbende voor eigen verbruik is aangewend.

4.7 Belanghebbende doet vervolgens onder verwijzing naar het vertrouwensbeginsel een beroep op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juli 2000, CPP2000/964M als ook op het besluit van 3 juni 2003, CPP2003/1160M (hierna: de Leidraad milieubelastingen). Kern van deze besluiten is naar haar mening dat voor de teruggaafregeling van de (regulerende) energiebelasting niet de juridische of bedrijfseconomische situatie van belang is maar de feitelijke. Met name wijst zij er op dat de (locatie van de) onroerende zaak in deze besluiten als richtinggevend moet worden gezien voor de beantwoording van de vraag of er sprake is van één verbruiker in de zin van artikel 36l, eerste en tweede lid van de Wbm.

4.8 Hoewel het eerstgenoemde besluit in onderdeel 4.7 reeds vóór de in geschil zijnde jaren (2004 en 2005) was ingetrokken, was de Leidraad milieubelastingen pas bij het besluit van 16 maart 2004, CPP2004/518M (hierna: het intrekkingsbesluit) ingetrokken zodat belanghebbende indien zij daar baat bij zou hebben hierop toch een beroep kan doen voor de periode 1 januari 2004 tot 16 maart 2004. Dat het intrekkingsbesluit terugwerkte naar 21 november 2003 doet hier niet aan af.

4.9 Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende aan de Leidraad milieubelastingen evenwel niet het vertrouwen ontlenen dat zij en de B.V. als één verbruiker van de gasolie kunnen worden beschouwd, vanwege het feit dat zij op één locatie zijn gevestigd. Deze opvatting vindt namelijk geen steun in de Leidraad milieubelastingen. Uit paragraaf 8.13.1.1. van de Leidraad milieubelastingen volgt immers, dat per bedrijf wordt beoordeeld of er sprake is van één of meerdere zelfstandige locaties.

4.10 De Inspecteur heeft in dit kader nog gewezen op het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP2004/518M, waarin is uitgelegd wie, in de visie van de Staatssecretaris, als een verbruiker in de zin van artikel 36l van de Wbm, heeft te gelden. Alhoewel dit besluit is ingetrokken in het besluit van 3 augustus 2004, CPP2004/519M (de Leidraad belastingen op milieugrondslag 2004) is de tekst onveranderd overgenomen in paragraaf 9.13.1.1. van deze Leidraad en luidt, voor zover van belang, als volgt:

“In de beoordeling van het begrip verbruiker is het niet van belang of al dan niet sprake is van een (rechts)persoon. Degene die de olie voor eigen verbruik aanschaft zal als verbruiker moeten worden aangemerkt. Het kan daarbij ook gaan om een samenwerkingsverband van (rechts)personen dat zelfstandig optreedt in het maatschappelijk verkeer maar geen rechtspersoonlijkheid bezit. Zo zal een bouwconsortium, waarin een aantal rechtspersonen een tijdelijke samenwerkingsovereenkomst hebben gesloten, dat voor eigen rekening olie aanschaft en in het kader van de door het consortium verrichte activiteiten gebruikt, voor de toepassing van de teruggaafregeling als verbruiker moeten worden aangemerkt.”

Aangezien belanghebbende en de B.V. in het maatschappelijk verkeer afzonderlijk optreden kan ook voormelde tekst niet tot de conclusie leiden dat zij beiden als één verbruiker dienen te worden beschouwd.

4.11 Ook belanghebbendes verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 21 november 2003, nrs. 37 612 en 37 852, LJN AF4173 en LJN AF4180, BNB 2004/67 en 2004/68 kan haar niet baten, omdat de in die arresten opgenomen rechtsoordelen geen antwoord geven op de in geschil zijnde vraag of belanghebbende en de B.V. als één verbruiker dienen te worden aangemerkt. Belanghebbendes ingestelde hoger beroep treft dus in zoverre geen doel.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Kosten

Het Hof stelt de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 (2 punten voor het indienen van het beroepschrift en het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 322, vermenigvuldigd met een factor 1 in verband met het gewicht van de zaak) voor de kosten in eerste aanleg en € 874 (2 punten voor het indienen van het hoger beroepschrift en het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437, vermenigvuldigd met een factor 1 in verband met het gewicht van de zaak) voor de kosten in hoger beroep, ofwel in totaal op € 1.518.

De gevraagde vergoeding van de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaarschrift redelijkerwijs heeft moeten maken, wordt niet toegekend omdat het verzoek daartoe niet uiterlijk voor de uitspraak op het bezwaarschrift is gedaan (artikel 7:15, derde lid Algemene wet bestuursrecht).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. R.F.C. Spek, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts.

De beslissing is op 14 september 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

De voorzitter,

(A.J. Kromhout)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.