Gerechtshof Arnhem, 28-09-2010, BO0522, 09-00018

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X v.o.f. te Nijmegen (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 december 2008, nummer AWB 08/1771, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Belanghebbende heeft op 3 december 2007 op aangifte een bedrag aan belasting van personenauto’s en motorrijwielen (hierna: BPM) voldaan van € 16.124.

1.2 Belanghebbende heeft tegen het bedrag dat is voldaan bezwaar gemaakt, welk bezwaar door de Inspecteur bij uitspraak is afgewezen.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 8 december 2008 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 november 2009 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: belanghebbende en haar gemachtigde, bijgestaan door A en B, alsmede de Inspecteur.

1.7 Partijen hebben bij deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota's worden door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende heeft in Duitsland een gebruikte auto gekocht van het merk Land Rover, die aldaar op 21 mei 2007 voor het eerst is toegelaten op de weg.

2.2 In de op 23 november 2007 ingediende aangifte voor de BPM heeft belanghebbende de voor de Landrover verschuldigde BPM berekend op een bedrag van € 13.612. Daarbij is belanghebbende op basis van een taxatierapport van A uitgegaan van een verkoopwaarde van de Landrover aan een particulier van € 49.000. In de door A getaxeerde waarde zijn de navolgende waardeverminderende factoren verdisconteerd voor de daarbij vermelde bedragen:

2.3 Belanghebbende heeft reeds eerder twee andere Land Rovers in het buitenland aangekocht, en ter registratie bij de Inspecteur aangeboden. Van een derde auto, die door een ander dan belanghebbende ter registratie bij de Inspecteur werd aangeboden, heeft belangebbende de gegevens overgelegd. De aangiften van alle drie genoemde auto’s, welke alle werden getaxeerd door A, werden zonder hertaxatie door de Inspecteur geaccepteerd.

2.4 De Inspecteur heeft de Landrover op 27 november 2007 laten hertaxeren door taxatiebureau C. In het door dit taxatiebureau uitgebrachte rapport is de verkoopwaarde aan een particulier van de Landrover getaxeerd op € 60.000. Op basis hiervan heeft de Inspecteur de voor de Landrover verschuldigde BPM berekend op een bedrag van € 16.124 en belanghebbende medegedeeld dat zij dit bedrag op aangifte diende te voldoen.

2.5 Belanghebbende heeft op 3 december 2007 het bedrag van € 16.124 voldaan en heeft de Landrover op diezelfde datum doen registreren in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 (hierna: WvW) aangehouden register van opgegeven kentekens.

2.6 Het door belanghebbende tegen deze voldoening gemaakte bezwaar, is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2 Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de waarde van de Landrover € 41.741 bedraagt. Het bedrag van de verschuldigde BPM bedraagt dan € 11.841. Voorts stelt belanghebbende dat het systeem van hertaxatie en afgifte van een kentekenbewijs zoals dat volgt uit artikel 49, lid 1, onderdeel b van de WvW in strijd is met Europese regelgeving. Ook stelt belanghebbende dat het de Inspecteur niet vrijstond de wijze waarop de Landrover namens belanghebbende werd getaxeerd ter discussie te stellen, nu de Inspecteur die taxatiewijze in andere gevallen wel heeft geaccepteerd. Belanghebbende beroept zich daarbij op het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de op aangifte verschuldigde belasting ten hoogste € 13.612 kan bedragen, en dat indien de Inspecteur daarvan wenst af te wijken hij daarvoor een naheffingsaanslag moet opleggen.

3.3 De Inspecteur stelt in hoger beroep dat de waarde van de Landrover € 52.130 bedraagt en dat de verschuldigde BPM moet worden berekend op € 14.903. De Inspecteur bestrijdt de overige stellingen van belanghebbende.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, die van de Inspecteur, en tot – zo begrijpt het Hof – vermindering van de BPM tot een bedrag van € 11.841.

3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar, en tot vermindering van de BPM tot een bedrag van € 14.903.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de waarde van de Landrover € 41.741 bedraagt en dat de ter zake van de registratie van deze auto verschuldigde BPM, zulks in afwijking van de door belanghebbende gedane aangifte, € 11.841 beloopt. Nu belanghebbende bezwaar maakt tegen het bedrag dat door haar werd voldaan, rust in beginsel op haar de bewijslast aannemelijk te maken dat en in hoeverre het bedrag dat zij heeft voldaan te hoog is geweest.

4.2 Niet in geschil is, dat het door belanghebbende aangegeven bedrag aan BPM van € 13.612 is gebaseerd op de verkoopwaarde van de Landrover aan een particulier. Een en ander conform artikel 9, lid 4, van de Wet op de BPM (tekst 2007). In zijn arrest van 10 juli 2009, nr. 07/11237, LJN BJ1971, BNB 2009/273, heeft de Hoge Raad echter overwogen:

“Artikel 90 EG verzet zich tegen de toepassing van een stelsel van belastingheffing waarbij niet wordt uitgesloten dat een ingevoerde gebruikte auto in bepaalde gevallen onderworpen is aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Wanneer een handelaar een zodanige auto inkoopt, zal de nog op die auto rustende BPM gelijk zijn aan een aan de door de handelaar betaalde inkoopsom evenredig gedeelte van de oorspronkelijke BPM. Deze op die auto rustende BPM wordt niet verhoogd door de eventuele marge die de handelaar bij verkoop van die auto realiseert. Indien in een geval als het onderhavige zou worden uitgegaan van de verkoopwaarde van de auto zou de marge van de handelaar in de heffing worden betrokken. Daardoor zou de heffing hoger zijn dan de BPM die rust op de evenbedoelde gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde gebruikte auto. Derhalve zal voor de vaststelling van de BPM moeten worden uitgegaan van de inkoopprijs van de referentieauto.”

4.3 Niet uitgesloten kan derhalve worden dat de ter zake van de registratie van de Landrover geheven BPM, een hogere belasting zou vormen dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto. Op de heffende instantie rust de verplichting ervoor te waken dat met het heffen van BPM wordt getreden buiten de in artikel 110 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU, voorheen artikel 90 van het EG-Verdrag) neergelegde begrenzing van de nationale heffingsbevoegdheid. Met een berekening conform de nationale wettelijke regeling wordt aan die verplichting niet voldaan. Alsdan is het – in afwijking in zoverre van hetgeen werd overwogen onder 4.1 hiervoor – in eerste instantie aan de Inspecteur om gegevens in te brengen, waaruit kan blijken hoe de door belanghebbende voldane BPM zich verhoudt tot de het restant aan BPM dat nog drukte op vergelijkbare, reeds in Nederland geregistreerde auto’s. De Inspecteur kan wat betreft het waardeverloop van laatstbedoelde auto’s die gegevens eventueel verschaffen aan de hand van koerslijsten met richtprijzen, zoals die bij inkoop van gebruikte auto’s in de handel plegen te worden gehanteerd. Waardeverminderingsfactoren die niet afzonderlijk in de koerslijst zijn opgenomen of die, ofschoon wel in de koerslijst opgenomen, door de Inspecteur voor de door belanghebbende ingevoerde auto’s niet te bepalen zijn bij gebrek aan gegevens omtrent de staat van de concrete auto op het peilmoment, mogen behoudens tegenbewijs worden geacht op een gemiddeld niveau te liggen. Belanghebbende dient vervolgens de gelegenheid te hebben voor de Landrover te betwisten dat deze op het peilmoment voldeed aan de criteria waarvan de Inspecteur is uitgegaan (Hoge Raad 6 december 2002, nr. 37666, LJN AE4811, BNB 2003/122).

4.4 Vooropgesteld dient te worden dat beide partijen ervan uitgaan dat de inkoopwaarde van de auto kan worden afgeleid van de verkoopwaarde. Het Hof zal hen daarin volgen. De Inspecteur heeft een taxatierapport overgelegd van C waarin de verkoopwaarde van de Landrover wordt getaxeerd op € 60.000. De Inspecteur heeft dit rapport doen ondersteunen met een kopie van een berekening van de verkoopwaarde door het koerslijstprogramma AutoDigitaal van Autotelex B.V. Met deze stukken maakt de Inspecteur in beginsel aannemelijk dat de verkoopwaarde van de auto € 60.000 beloopt. Belanghebbende stelt evenwel, onder verwijzing naar het door haar overgelegde taxatierapport, dat bij de waardebepaling nog met de onder 2.2 vermelde waardeverminderingsfactoren rekening dient te worden gehouden. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende dat voor een deel aannemelijk. Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, zijn de leeftijd van de auto en de mate van gebruik van de Landrover factoren die reeds zijn verwerkt in de in de koerslijst, opgenomen verkoopwaarde en het Hof acht niet aannemelijk dat de Landrover op deze kenmerken aanmerkelijk afweek van de referentieauto’s. De mate van courantheid van de Landrover is eveneens verwerkt in de in de koerslijst opgenomen verkoopwaarde, doch belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat ten tijde van de aanbieding ter registratie, de mate van courantheid van de Landrover als gevolg van voorgenomen wettelijke maatregelen, aanzienlijk was gedaald, terwijl deze ontwikkeling nog niet in de gehanteerde koerslijsten zijn verwerkt. Daarom zal het Hof de door belanghebbende bepleite waardeverminderende factor van € 6.000 op de verkoopprijs in aanmerking nemen. Gelijk de Rechtbank heeft overwogen heeft het Hof echter geen aanleiding te veronderstellen dat een lager BPM-bedrag op het kentekenbewijs (vanwege parallelimport) in dit geval een extra waardevermindering op zou leveren.

4.5 Op grond van hetgeen is overwogen onder 4.4, acht het Hof een verkoopwaarde van de Landrover bij de registratie van € 60.000 -/- € 6.000 = € 54.000 aannemelijk. Voor de herleiding van de verkoopprijs naar een inkoopprijs, heeft het volgende te gelden. De Inspecteur gaat in zijn berekening uit van een winstmarge voor de handelaar van 15,3% van de waarde van de inkoop. De taxateur van belanghebbende gaat uit van een winstmarge van 17,4% van de inkoopwaarde. Het Hof acht beide uitgangspunten even aannemelijk en bepaalt de winstmarge daarom in goede justitie op 16,5% van de inkoopwaarde van de Landrover. Derhalve dient bij de berekening van de BPM voor de Landrover te worden uitgegaan van een inkoopwaarde van € 54.000 : 1,165 = € 46.352. Niet in geschil is dat de cataloguswaarde van de Landrover € 74.790 bedraagt. Voor de verminderingsregeling leidt een en ander tot een kortingspercentage van (€ 74.790 - € 46.352): € 74.790 x 100% = 38% (afgerond). De ter zake van de registratie verschuldigde BPM bedraagt derhalve: € 21.216 x 62% = € 13.154.

4.6 Belanghebbende doet voorts een beroep op het vertrouwensbeginsel op grond waarvan de wijze van taxeren door belanghebbende van de Landrover door de Inspecteur zou dienen te worden gevolgd. Zij stelt daartoe dat zij reeds eerder twee in het buitenland aangekochte Land Rovers ter registratie bij de Inspecteur heeft aangeboden, waarbij zij dezelfde taxatiemethode heeft gevolgd als bij de Landrover. Op die auto’s werd wel direct, zonder hertaxatie, een zogenaamd Fiscaal Akkoord verleend. Daaraan heeft belanghebbende het in rechte te honoreren vertrouwen mogen ontlenen dat de door haar gevolgde taxatiemethode de instemming had van de Inspecteur, zo stelt belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof kan het verlenen van een Fiscaal Akkoord bij de twee andere Land Rovers bij belanghebbende redelijkerwijs geen vertrouwen met betrekking tot de gevolgde taxatiemethode hebben gewekt, nu – naar ook belanghebbende duidelijk moet zijn geweest – voor de heffing van de BPM alleen de aangegeven waarde van de auto’s van belang is, en het Fiscaal Akkoord in dat verband ook niet meer kan inhouden dan een (voorlopig) oordeel met betrekking tot de waarde van de ter registratie aangeboden auto, en niet over de wijze waarop die waarde werd bepaald.

4.7 Belanghebbende doet tevens een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zij heeft dit beroep doen ondersteunen met de gegevens van een drietal, naar het oordeel van belanghebbende, met de Landrover vergelijkbare auto’s. In hoger beroep is gesteld noch aannemelijk geworden dat de Inspecteur met betrekking tot de waardering van auto’s en de daarbij te hanteren afschrijvingspercentage’s een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel dat de Inspecteur een waardering heeft geaccepteerd met het oogmerk van begunstiging. Het Hof verstaat het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel dan ook als een beroep op de meerderheidsregel. Bij een beroep op de meerderheidsregel (als onderdeel van het gelijkheidsbeginsel), ligt het op de weg van de belastingplichtige aan te tonen dat de inspecteur in de meerderheid van de gevallen die met het hare overeenkomen, ten gunste van andere belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege heeft gelaten (vergelijk Hoge Raad 17 juni 1992, nr. 27 048, LJN ZC5016, BNB 1992/295). Alvorens wordt toegekomen aan het bewijs dat in een meerderheid van vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, dient te worden vastgesteld van welke groep van gelijke gevallen de meerderheid moet worden bepaald (de relevante groep). Pas daarna kan worden overgegaan tot een vaststelling van het aantal belastingplichtigen dat vergeleken met de relevante groep een gunstiger behandeling ten deel is gevallen.

4.8 Tot de relevante groep behoren die gevallen die ten tijde van het formaliseren van de belastingschuld vallen onder de competentie van dezelfde Inspecteur als die van belanghebbende en waarin evenals in het geval van belanghebbende, uitdrukkelijk de gevolgde taxatiemethode aan de orde is geweest. Anders dan belanghebbende kennelijk meent, behoren tot de relevante groep niet Land Rovers waarbij de taxatiemethode niet aan de orde is geweest, omdat de Inspecteur in die gevallen kennelijk geen reden zag om van de aangegeven waarde af te wijken. Van geen van de door belanghebbende vermelde drie gevallen is gesteld of aannemelijk geworden dat de Inspecteur de daarin gebruikte taxatiemethode uitdrukkelijk heeft gevolgd. Reeds hierom behoren deze drie gevallen niet tot de relevante groep, zodat het beroep van belanghebbende op de meerderheidsregel faalt.

4.9 Belanghebbende heeft, tot slot, betoogd dat met het in voorkomende gevallen doen uitvoeren van een hertaxatie, gelijk in het onderhavige, en het vooralsnog niet afgeven van een kenteken op de ter registratie aangeboden auto, artikel 28 van het EG-Verdrag (het huidige artikel 34 van het VWEU) wordt geschonden. Dit artikel verbiedt, kort gezegd, iedere overheidsmaatregel die direct of indirect, daadwerkelijk of potentieel het intracommunautaire handelsverkeer kan belemmeren. Die belemmering, zo stelt belanghebbende uitdrukkelijk, is gelegen in artikel 49, lid 1, onderdeel b, van de WvW. Op grond van dat artikel wordt de afgifte van een kenteken geweigerd indien blijkt dat de ter zake van het voertuig verschuldigde belastingen niet zijn voldaan. Omdat de belemmering, zo stelt belanghebbende, niet is gelegen in de fiscale wet- en regelgeving, valt deze niet onder de reikwijdte van artikel 90 van het EG-Verdrag, maar dient te worden getoetst aan artikel 28 van het EG-Verdrag. Wat er van de stelling van belanghebbende ook zij, de rechter in belastingzaken is niet bevoegd kennis te nemen van dit geschil nu dat niet een ingevolge een belastingwet genomen besluit betreft.

4.10 Nu de ter zake van de registratie verschuldigde BPM € 13.154 bedraagt, behoeft het tweede geschilpunt geen behandeling meer.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Kosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep en het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 644 voor de kosten in eerste aanleg (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting, met een waarde per punt van € 322) en € 644 voor de kosten in hoger beroep (1 punt voor het indienen van het hoger beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting, met een waarde per punt van € 322) ofwel in totaal op € 1.288.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 28 september 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 september 2010

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.