Gerechtshof Arnhem, 23-11-2010, BO6749, 10-00045

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Breda van 20 februari 2006, nr. AWB 05/2199 in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna:de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002, een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.265. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 689.

1.2 De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar het tegen de aanslag gemaakte bezwaar ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak beroep ingesteld bij de rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Dit hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.905.

1.5 Tegen de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 januari 2010, nr. 08/00327, LJN BF2227, BNB 2010/190, hierna te noemen: het verwijzingsarrest, de uitspraak van het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

1.6 Zowel belanghebbende als de Inspecteur hebben een zogenaamde conclusie na verwijzing ingediend, waarvan een afschrift door de Griffier aan de wederpartij is verzonden.

1.7 Tot de stukken van het geding behoren het van de Hoge Raad ontvangen dossier dat op de zaak betrekking heeft, de hiervoor genoemde conclusies na verwijzing, alsmede de door belanghebbende nader, doch buiten de termijn van artikel 8:58 Algemene wet bestuursrecht bij het Hof ingediende stukken, tegen overlegging waarvan de Inspecteur ter zitting heeft verklaard geen bezwaren te hebben.

1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juni 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbendes echtgenoot A bijgestaan door haar gemachtigden alsmede de Inspecteur.

1.9 De Inspecteur heeft tijdens deze mondelinge behandeling een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Deze pleitnota wordt door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.10 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende is gehuwd met A, die middellijk enig aandeelhouder is van A B.V. waarin een tandartspraktijk werd uitgeoefend (hierna: de BV).

2.2. Belanghebbendes echtgenoot was in het onderhavige jaar (2002) eigenaar van het pand a-straat 1 te Q en stelde het praktijkgedeelte daarvan tegen vergoeding ter beschikking aan de BV. De praktijk van de BV werd voorts uitgeoefend in het psychiatrische ziekenhuis te Vught.

2.3. Belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 2001 gezamenlijk, ieder voor 50 percent, een pand aan het b-straat 1 te R (hierna: het pand) gekocht, met de bedoeling dit na een ingrijpende verbouwing te gaan verhuren aan de BV als praktijkruimte.

2.4. In augustus 2001 hebben belanghebbende en haar echtgenoot een bouwvergunning aangevraagd voor de verbouwing van het pand tot een tandartspraktijkruimte met daarachter een nieuw te bouwen woonhuis. Vooruitlopend op de verkrijging van de bouwvergunning werd in 2001 gestart met de verbouwing van het pand.

2.5. In het onderhavige jaar (2002) is de verbouwing stil komen te liggen vanwege problemen bij het verkrijgen van de benodigde vergunningen. Gedurende het onderhavige jaar werd het pand niet op enigerlei wijze door de BV gebruikt en heeft de BV geen vergoeding voor gebruik aan belanghebbende en haar echtgenoot betaald. Vanaf oktober 2002 zijn zij gaan procederen tegen de weigering van de voor de verbouwing benodigde vergunningen.

2.6. In het jaar 2003 werd duidelijk dat de benodigde vergunningen voor de verbouwing van het pand tot een tandartspraktijkruimte niet zouden worden verkregen. Er is wel een bouwvergunning verkregen voor de verbouwing van het pand tot een woonhuis met de mogelijkheid om aan huis een praktijkgebonden beroep uit te oefenen. Het pand is als zodanig verbouwd. De BV beschikt thans over behandelstoelen in zowel het pand als in het psychiatrische ziekenhuis te S.

2.7. Tot de stukken van het geding (bijlage 13 bij het beroepschrift in eerste aanleg) behoort een bouwtekening van 28 september 2001 van B B.V. met betrekking tot “Praktijk b-straat 1”. Op de tekening is een verbouwingsplan van het pand aangegeven, waarbij een nieuwe indeling is gemaakt voor onder meer entree, garderobe, vijf behandelkamers en administratie.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of het pand in 2002 door belanghebbende ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 3.92 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.2 Partijen zijn het erover eens dat indien bovenvermelde vraag bevestigend wordt beantwoord, het belastbare inkomen uit werk en woning met € 2.360 dient te worden verminderd tot € 78.905.

3.3 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 78.905. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Artikel 3.90 van de Wet IB (tekst 2001 en 2002) bepaalt dat als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden wordt aangemerkt, het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB bepaalt onder meer dat onder werkzaamheid mede wordt verstaan, het rendabel maken van vermogensbestanddelen voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft. De verhuur van het pand door belanghebbende aan de BV valt onder het bereik van laatstgenoemd artikel.

4.2. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld over het tijdstip waarop de ter beschikkingstelling van onroerende zaken aan een gelieerde vennootschap een aanvang neemt.

4.3. Ten eerste heeft de Hoge Raad overwogen dat in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, van de Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft.

4.4. Ten tweede heeft de Hoge Raad overwogen dat indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, niettemin sprake kan zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.

4.5 Vaststaat dat voorafgaand aan de aanschaf van de onroerende zaak geen schriftelijke overeenkomst tussen de belanghebbende en de BV is opgemaakt en dat in 2002 na de aanschaf geen andere aanwending van de onroerende zaak heeft plaatsgevonden. Derhalve is alleen in geschil of de aanschaf en het gereedmaken van het pand door belanghebbende, zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden.

4.6. Ter zitting heeft de echtgenoot van belanghebbende verklaard dat in 2001 de verbouwing van het pand is begonnen, dat in het pand leidingen zijn aangelegd nadat het pand volledig was gestript, dat daarbij rekening is gehouden met de situering van de vijf behandelkamers als bedoeld op de bouwtekening vermeld in 2.7, dat zowel naar de behandelkamers toe als in de behandelkamers zelf, specifiek voor een tandartspraktijk noodzakelijke leidingen zijn aangelegd (in verband met watertoevoer, afzuiging, compressie en röntgenapparatuur) en dat vervolgens de vloeren zijn gestort. Er kwamen daarna, alsdus nog steeds de echtgenoot van belanghebbende, op allerlei plaatsten leidingen uit de vloer. Nadat de gemeente een bouwstop had opgelegd, heeft een loodgieter deze leidingen afgedicht.

4.7. In reactie op voornoemde verklaring heeft de Inspecteur ter zitting verklaard dat het door belanghebbendes echtgenoot genoemde leidingwerk zo specifiek is voor een tandartspraktijk, dat dit voorafgaand aan de verbouwing met een toekomstige huurder zou zijn besproken.

4.8. Vorenstaande verklaringen leiden tot het oordeel dat het gereedmaken van het pand door belanghebbende onder zodanige omstandigheden is geschied, dat indien de (toekomstige) gebruiker – anders dan de BV – een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, belanghebbende met deze persoon het gereedmaken van het pand voorafgaand zou hebben afgestemd. Het gebruik van het pand als tandartspraktijk met vijf behandelkamers stelt immers, zoals ook de Inspecteur ter zitting heeft verklaard, specifieke eisen aan de bouw en inrichting van het pand. Anders dan de Inspecteur meent, dient het begrip afstemmen naar het oordeel van het Hof niet zo beperkt te worden uitgelegd dat daarvan alleen sprake is indien afspraken worden gemaakt over de verdeling van de kosten, de huurprijs en de huurtermijn.

4.9 Gelet op het vorenstaande is in ieder geval vanaf de aanvang van het gereedmaken van het pand in 2001 sprake van terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB. Het hoger beroep van belanghebbende is derhalve gegrond.

4.10 Het hoger beroep wordt mede geacht betrekking te hebben op de heffingsrente (zie HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ79097, BNB 2010/52). Nu de aanslag wordt verminderd, dient ook de in rekening gebrachte heffingsrente navenant te worden verminderd.

5. Kosten

Het Hof vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep vóór en na verwijzing redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten zijn voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 voor het beroep bij de Rechtbank (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor de behandeling ter zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5), € 966 voor het hoger beroep bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (1 punt voor het hogerberoepschrift en 1 punt voor de behandeling ter zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5), en € 724,50 voor het beroep bij het Hof (0,5 punt voor de conclusie na verwijzing, 1 punt voor de behandeling ter zitting, waarde per punt € 322, factor 1,5).

In aanmerking wordt genomen dat de onderhavige zaak samenhangt met de zaak met nummer 10/00044. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden samenhangende zaken beschouwd als één zaak. Het Hof veroordeelt de Inspecteur daarom in de proceskosten, voor een bedrag van de helft van € 2.656,50 ofwel € 1.328,25.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. C.M. Ettema en mr. A.J.H. van Suilen, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 23 november 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

S. Darwinkel) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 november 2010.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.