Gerechtshof Arnhem, 18-01-2011, BP2291, 10-00098

nummer 10/00098

uitspraakdatum: 18 januari 2011

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 26 januari 2010, nummer AWB 08/1151, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 466.806, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van ƒ 17.758. Aan heffingsrente is ƒ 6.149 berekend.

1.2. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 448.609, de boete verminderd tot ƒ 8.700 en de heffingsrente verminderd tot ƒ 5.046.

1.3. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 26 januari 2010 het beroep voor zover dat ziet op de navorderingsaanslag ongegrond verklaard, het beroep voor zover dat ziet op de boete en de proceskostenvergoeding in bezwaar gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar in zoverre vernietigd, de boete verminderd tot € 2.171 en de proceskostenvergoeding in bezwaar vastgesteld op € 728,15.

1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, gedateerd 4 november 2010 en ingekomen bij het Hof op 5 november 2010.

1.6. Tot de stukken van het geding behoort het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 november 2010 te Arnhem. Belanghebbende is verschenen alsmede de Inspecteur.

1.8. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende houdt de aandelen van A. A exploiteert een verkeersschool. B is directeur-enig aandeelhouder van belanghebbende.

2.2. Tot het vermogen van belanghebbende behoorde een perceel bosgrond, gelegen aan de a-straat 1 te Z, kadastraal bekend bij de gemeente Z, sectie C, nummer 1716 (hierna: het bosperceel). De bestemming is bosgrond met de mogelijkheid van bijzondere bebouwing met een theorielokaal ten behoeve van een verkeersschool.

2.3. Reeds vanaf de jaren zeventig probeerde B toestemming te verkrijgen om een bedrijfswoning te realiseren, echter steeds zonder het beoogde resultaat.

2.4. Op 10 mei 1998 is in opdracht van A een rapport opgesteld door C v.o.f. inzake de vraag in hoeverre een bedrijfstechnische noodzaak bestaat voor het realiseren van een bedrijfswoning. Bij brief van 15 maart 1999 heeft C v.o.f. genoemd rapport toegelicht en daarbij geconcludeerd dat een bedrijfswoning zowel bedrijfstechnisch als bedrijfseconomisch noodzakelijk is.

2.5. B heeft begin 1999 een fax gestuurd naar de toenmalige Commissaris der Koningin. Laatstgenoemde heeft actie ondernomen richting het college van burgemeester en wethouders van Z (hierna: het college).

2.6. Op 25 maart 1999 heeft B een aanvraag voor de bouw van een noodwoning op het bosperceel ingediend bij het college. Deze aanvraag is op 6 juni 1999 binnen het college besproken waarbij onder meer aan de orde is geweest of zou moeten worden onderzocht of een procedure op grond van artikel 19 van de Wet op de ruimtelijke ordening (hierna: WRO) zinvol zou zijn.

2.7. Op 26 april 1999 is door Ingenieursburo D een statische berekening gemaakt met betrekking tot een funderingsplaat voor een houten woning voor B en voorts is er een rapport uitgebracht met betrekking tot ‘Bouwbesluit, Epw¬Berekening, Daglicht en Ventilatie’.

2.12. De gemeenteraad heeft op 13 september 1999 een voorbereidingsbesluit vastgesteld tot het verlenen van een vrijstelling van het bestemmingsplan voor het bouwen van een houten bedrijfswoning op het bosperceel. Het voornemen heeft vanaf 22 september 1999 gedurende twee weken voor een ieder ter inzage gelegen. Bij brief van 30 september 1999 heeft de Vereniging voor natuur- en milieueducatie haar bedenkingen tegen het voornemen kenbaar gemaakt.

2.13. Bij brief van 7 oktober 1999 heeft de gemeente aan B geschreven:

op 7 oktober 1999 te hebben opgenomen en gewaardeerd het hierna te noemen onroerend goed te weten:

een met piketten afgepaald bos met als huidige bestemming een verkeersschool staande en gelegen te Z – b-straat ong.

Ondergetekende verklaart aan voornoemd onroerend goed - rekening houdend met de stand en de ligging, de grootte, de bouwaard, de staat van onderhoud en verdere waardebepalende factoren - de volgende waarden toe te kennen:

ƒ 8.750.00’

2.15. Aan B is met dagtekening 27 oktober 1999 een factuur uitgereikt voor de aankoop van een houten skeletwoning (hierna: de woning). De factuur ziet op een aanbetaling van 10% van de aankoopsom, die in totaal ƒ 138.238 exclusief btw bedraagt. Bij de aankoop had belanghebbende de wens om de woning te zijner tijd op het bosperceel te plaatsen.

2.16. Bij brief, ingekomen bij het college op 8 november 1999, heeft B, voor zover van belang, geschreven:

‘Toen de Gemeente positief had besloten om bij elk bedrijf in het buitengebied een bedrijfswoning toe te staan, heb ik zo snel mogelijk de 1e aanvraag ingediend. (…). Ik hoop dat u zo spoedig mogelijk positief zult besluiten en de aanvraag voor de verklaring van géén bezwaar zult aanvragen.’

op 4 november 1999 te hebben opgenomen en gewaardeerd het hierna te noemen onroerend goed te weten:

een te bouwen semi-bungalow met binnenzwembad, ondergrond, erf, tuin en bos staande en gelegen aan de b-straat te Z

Ondergetekende verklaart aan voornoemd onroerend goed - rekening houdend met de stand en de ligging, de grootte, de bouwaard, de staat van onderhoud en verdere waardebepalende factoren - de volgende waarden toe te kennen:

I. ƒ 580.000,00

(…)

II. ƒ 490.000,00’

Dit taxatierapport is gebruikt voor de aanvraag van een financiering. B heeft ter zitting verklaard dat sterk kan worden betwijfeld of de in dit taxatierapport vermelde waarden juist zijn.

2.18. Op 15 november 1999 heeft ‘bouwen en milieu’ met betrekking tot het bosperceel aan het college geschreven:

‘De afgelopen 2 weken heeft G onderhoud gepleegd aan het bosperceel waar de woning op is gepland. De werkzaamheden bestaan uit het dunnen van de aanwezige houtopstanden. (…). Verder is in het vaste hekwerk van de erfafscheiding een beweegbaar hek geplaatst. (…). Met piketten zijn verder de hoekpunten van de woning aangegeven en zijn de bomen die binnen dit vlak liggen gemerkt door ze te bespuiten met witte kruizen. (…). Ter voorbereiding op de bouwwerkzaamheden worden op dit moment nutsvoorzieningen aangelegd.’

2.20. Bij notariële akte van 26 november 1999 heeft belanghebbende aan B geleverd (hierna te noemen: het perceel):

2.21. In een fax van 21 januari 2000 van B aan ‘Bouw en Woningtoezicht’ is – voor zover van belang – vermeld:

‘In alle redelijkheid weet iedereen toch dat dit plan onomkeerbaar is, immers de Gemeente + raad zijn nu in meerderheid voor medewerking. Het beleid voor de toekomst is bij elk bedrijf 1 bedrijfswoning, ook in het buitengebied en last but not least de Provincie en GS staan positief achter dit beleid en hebben hierop middels de Commisaris der koning zelfs op aangedrongen en meer dan eens op gewezen. Als de verklaring van geen bezwaar binnen is dan is de zaak toch definitief en onherroepelijk? In alle redelijkheid kan ik dit niet anders zien. (…). … en de Gemeente de beleidsregels v/d Provincie opvolgt, lijkt de onherroepelijkheid v/d vergunning een feit.’

2.22. Bij brief van 27 januari 2000 aan het college heeft GS de benodigde verklaringen van geen bezwaar afgegeven voor de bouw van de bedrijfswoning.

2.23. Op 24 februari 2000 heeft het college besloten om B een bouwvergunning te verlenen voor de bouw van de bedrijfswoning en om voor dit bouwplan vrijstelling van het bestemmingsplan te verlenen.

2.24. B is in april 2000 begonnen met het plaatsen van de woning op het perceel.

2.25. Op verzoek van B heeft op 17 mei 2000 meting van het perceel door een medewerker van het Kadaster plaatsgevonden. Genoemde medewerker heeft in verband met de vorm van de woning voorgesteld om uit te gaan van een rechthoekige oppervlakte. De oppervlakte van de rechthoek bedraagt 557m². In aansluiting op de meting heeft het Kadaster een kennisgeving naar B gestuurd waarin wordt vermeld dat binnen zes weken bezwaar kan worden ingediend. Destijds is door B geen bezwaar gemaakt.

2.26. Op 22 augustus 2003 heeft H, rijkstaxateur de waarde van het perceel, met peildatum 1 november 1999, getaxeerd op € 145.000. Hierbij is uitgegaan van een grootte van het perceel van 557m². In het taxatierapport is onder meer het volgende opgemerkt:

2.27. In een Kadastraal bericht object van 17 september 2003 wordt als grootte van het perceel 557m² vermeld.

2.28. Op 5 november 2003 heeft I, makelaar in onroerende zaken, in opdracht van B het perceel getaxeerd – naar de waardepeildatum 29 november 1999 – op ƒ 13.925. Hierbij is uitgegaan van het perceel in onbebouwde en niet bouwrijpe toestand. Voor de grootte van het perceel is I uitgegaan van 557m². In het taxatierapport is onder meer het volgende opgemerkt:

2.29. Bij brief van 8 december 2003 heeft B bij het Kadaster bezwaar gemaakt tegen de oppervlakte van 557m². In de brief van 18 december 2003 van een medewerker van het Kadaster aan B wordt opgemerkt dat het bezwaar te laat is ingediend, uitgaande van de meting die op 17 mei 2000 heeft plaatsgevonden (zie 2.25); verder wordt vermeld dat er geen fout is gemaakt bij de berekening van de oppervlakte van het perceel, ook herhaling van de eerdere berekeningen heeft dezelfde uitkomst opgeleverd.

2.30. De Inspecteur heeft het perceel nogmaals laten taxeren. In de brief van J, rijkstaxateur aan de Inspecteur van 15 november 2004 wordt geschreven:

‘Voor de waardering heb ik aansluiting gezocht bij de uitgifteprijzen voor industrieterreinen in de gemeente Z ten tijde van de peildatum. Zoals ook de heer Mr. I in zijn rapport vermeld, is deze uitgifteprijs te stellen op f 105,-- tot f 125,-- per m², afhankelijk van de ligging. Voor de bouw van een bedrijfswoning geldt een toeslag van f 50,-- per m². De waarde van het betreffende perceel komt daarmee naar mijn mening in ieder geval op f 175,-- per m². Door de unieke ligging aan de rand van een natuurgebied schat ik de waarde op f 200,-- per m².’

In het bijbehorende taxatierapport van 18 november 2004 wordt de waarde van het perceel, met als peildatum 1 november 1999, getaxeerd op € 50.000. Deze waarde is gebaseerd op een perceel van 557 m2 met als omschrijving ‘Een perceel bouwterrein voor de bouw van een bedrijfswoning.'.

2.31. Bij brief van 31 mei 2007 heeft J aan de Inspecteur geschreven dat na een overleg op 9 mei 2007 met de heer en mevrouw B, hun fiscale adviseurs en hun taxateur, I, alles overwegende, de waarde van het perceel uitkomt op € 41.761, waarmee volgens hem de absolute bodem van de waarde van het perceel is bereikt.

2.32. In een brief van 26 maart 2010 heeft B aan K Makelaars te Z geschreven:

‘… verzoeken wij u vriendelijk een taxatie te willen uitvoeren m.b.t. de aankoop van een stuk grond van mijn beheer bv naar privé. Het gaat om het nieuw door kadaster ingemeten stuk C 1990 aangrenzend aan C 1909 waar onze woning op staat.’

2.33. L, makelaar/taxateur, verbonden aan K Makelaars verklaart ten verzoeke van B te hebben opgenomen een aaneengesloten perceel erf-/bosgrond, gelegen aan de b-straat te Z gelegen kadastraal bekend gemeente Z, sektie C, nummer 1990, groot 18 a 75 ca. Aan dit perceel is op 29 maart 2010 een waarde toegekend van € 8.875, waarbij er rekening mee is gehouden dat het gehele perceel de bestemming ‘verkeersschool’ heeft, is gelegen in een natuurgebied en een waardeverhoging geeft aan de woning op het perceel.

2.34. In een brief van 27 april 2010 heeft een medewerker van het Kadaster aan belanghebbende geschreven:

‘Na de aanwijs en meting krijgen de belanghebbenden, koper en verkoper, een kennisgeving. In de kennisgeving wordt vermeld dat belanghebbenden in de gelegenheid worden gesteld om binnen 6 weken een bezwaar in te dienen. Er is geen bezwaar door u ingediend, zodat de perceelsvorming een feit is geworden. Het is mogelijk dat een berekening van de oppervlakte afwijkt van de vermelde oppervlakte in de notariële akte. Op grond van het Burgerlijk Wetboek (artikel 7:17 lid 6) heeft de vermelde oppervlakte in de notariële akte slechts betekenis als aanduiding. De aanduiding is niet bepalend voor de eigendomsverkrijging van een onroerende zaak en heeft geen invloed op de grens van het perceel.’

2.35. H, inmiddels geen rijkstaxateur meer, maar makelaar, heeft in zijn e-mail van 4 november 2010 aan B geschreven:

‘Mijn visie is U bekend ik ben er vanuit gegaan dat het een perceel bouwgrond was waarop een bungalow mocht worden gebouwd. Rekening houdend met de ligging, naast de slipschool, heb ik een prijs aangenomen die ligt in de buurt van een m2 bouwterrein met aftrek van een gedeelte omdat het perceel vlak naast de slipschool lag. Ik ben diezelfde dag langs dhr. E gegaan om hem te vertellen dat ik het met zijn taxatie niets eens was. Hij deed hier vrij nonchalant over. (…). Nu word ik met Uw vragen geconfronteerd wat wel erg lastig is. De taxatie van E geeft een waarde aan die suggereert dat hij wel op de hoogte had kunnen zijn van woningbouw. Ik neem aan dat dit ook zijn opdracht is geweest taxatie met de toekomstige woningbouw. Het bevreemdt mij dat U nu zo wordt benadert door de belastingdienst U bent m.i. te goeder trouw geweest. Dat er een verschil van mening ontstaat over de waarde kan altijd ieder benadert het toch met zijn eigen zienswijze. U hebt geen ervaring met ver- of aankopen van grond U hebt zich laten adviseren door makelaar en accountant. Dat er verschil over de waarde is blijft altijd discutabel maar ik ga er vanuit dat er te goeder trouw is gehandeld. Ook het feit dat de waarde door een oud collega al aanzienlijk lager wordt getaxeerd geeft al iets van de zienswijze aan.’

3. Geschil

3.1. In geschil is of belanghebbende in verband met de overdracht van het perceel een verkapte winstuitdeling aan B heeft gedaan. Bij bevestigende beantwoording hiervan is in geschil of de Inspecteur terecht een boete heeft opgelegd.

3.2. Belanghebbende betoogt dat het perceel voor de waarde in het economische verkeer (hierna: de WEV) aan B is verkocht. Bij ontkennende beantwoording daarvan kan geen boete worden opgelegd omdat er sprake is van een pleitbaar standpunt. De Inspecteur neemt het standpunt in dat de overeengekomen prijs te laag is geweest, waarvan zowel belanghebbende als B zich bewust waren. De boete is eveneens terecht opgelegd.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het Hof stelt voorop dat bij een verkapte winstuitdeling sprake moet zijn van een bevoordeling door belanghebbende van B. Meer in het bijzonder speelt hier de vraag of het perceel door belanghebbende aan B is overgedragen voor de waarde in het economische verkeer.

4.7. Ter zitting heeft belanghebbende het Hof gevraagd een onafhankelijke taxateur te benoemen die het perceel opnieuw gaat taxeren. Het Hof gaat hieraan voorbij. In het onderhavige geval zijn al zes min of meer relevante taxatierapporten ingebracht, zodat een zevende taxatierapport, naar het Hof verwacht, geen toegevoegde waarde zal gaan geven.

4.8. Aangezien de Inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan omdat hij de kans dat de bouwvergunning en de vrijstelling van het bestemmingsplan zouden worden verleend te hoog heeft ingeschat en belanghebbende niet duidelijk heeft gemaakt in hoeverre hij met die kans rekening heeft gehouden, acht het Hof aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van het perceel ten tijde van de overdracht ƒ 100 per m² bedroeg.

4.9. Op grond van het voorgaande berekent het Hof de waarde in het economische verkeer van het perceel in bouwrijpe staat op 557m² x ƒ 100 is ƒ 55.700 (€ 25.275). Vervolgens dienen hierop de kosten van het bouwrijp maken in mindering worden gebracht (€ 8.239, zie 2.30 en 2.31), zodat de waarde in het economische verkeer van het perceel kan worden vastgesteld op € 17.036. Gelet op de overdrachtsprijs van ƒ 8.750 (€ 3.970), berekent het Hof het voordeel voor B op (€ 17.036 minus € 3.970 =) € 13.066.

4.10. Wil er sprake kunnen zijn van een verkapte winstuitdeling, dan moet ook zijn voldaan aan het zogenoemde bewustheidsvereiste. Het bewustheidsvereiste houdt in dat belanghebbende en B bij de verkoop van het perceel zich ervan bewust moeten zijn dat B wordt bevoordeeld met het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de overeengekomen prijs (vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, nr. 32 050, LJN AA2193, BNB 1997/295).

4.11. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 september 1996, nr. 31 067, LJN AA1699, BNB 1997/42 – voor zover van belang – geoordeeld:

‘3.5. 's Hofs oordeel dat de Inspecteur niet heeft gesteld noch aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende door tegoedschrijving in rekening-courant ten bedrage van ƒ 240.000,-- ter zake van de overdracht van de lening haar aandeelhouder bewust heeft willen bevoordelen en dat deze dat voordeel heeft willen aanvaarden, en dat een nader onderzoek naar de waarde van de lening dan ook niet nodig is, is niet begrijpelijk. De Inspecteur heeft immers gesteld dat de lening ten tijde van de overdracht aan belanghebbende aanzienlijk minder waard was dan ƒ 240.000,-- en dat derhalve sprake is geweest van uitdeling. In een zodanig geval zal de Inspecteur, indien hij aannemelijk kan maken dat de werkelijke waarde van het overgedragene aanzienlijk lager is dan de overeengekomen waarde, daarmee tevens, behoudens tegenbewijs, voldoende aannemelijk hebben gemaakt dat sprake is geweest van uitdeling, dat wil zeggen dat een bevoordelingsbedoeling aanwezig was.’

In het onderhavige geval is het perceel overgedragen voor € 3.970 terwijl de waarde in het economische verkeer € 17.036 bedraagt. Naar het oordeel van het Hof is dit aanzienlijk lager zodat de Inspecteur in beginsel voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan het bewustheidsvereiste is voldaan. Belanghebbende heeft echter de mogelijkheid van tegenbewijs.

5. Proceskosten

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan te Arnhem door mr. B.F.A. van Huijgevoort, voorzitter, mr. J. Lamens en mr. J. van de Merwe, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 18 januari 2011.

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) (B.F.A. van Huijgevoort)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 18 januari 2011