Gerechtshof Arnhem, 01-02-2011, BP5027, 10-00012

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 december 2009, nummers AWB 08/1763 en AWB 08/1764, in het geding tussen belanghebbende en

1.1 Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2000, 2001, 2002 en 2003 de navolgende belastingaanslagen opgelegd:

1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 maart 2008 de vier voornoemde navorderingsaanslagen 2000 tot en met 2002 en genoemde definitieve aanslag gehandhaafd evenals de daarbij opgelegde boetebeschikkingen van 45%.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 3 december 2009 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslagen IB/PV 2000, IB/PV 2001 en WAZ 2002 gehandhaafd, de navorderingsaanslag IB/PV 2002 en de definitieve aanslag IB/PV 2003 verminderd tot belastbare inkomens uit werk en woning van € 54.709 respectievelijk € 41.373, de boetes over de jaren 2000, 2001 en 2002 verminderd tot 38,25% van de (uiteindelijk) nagevorderde belasting en de boete over het jaar 2003 vernietigd.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Het verweerschrift van de Inspecteur, gedagtekend 29 oktober 2010 is eerst op 2 november 2010 – derhalve niet binnen de in artikel 7:4, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht gestelde termijn van 10 dagen – ingekomen bij het Hof. Nu belanghebbende tegen het niet inachtnemen van de voorgeschreven termijn van 10 dagen bezwaar heeft gemaakt, zal het Hof op de inhoud van dit verweerschrift geen acht slaan voor zover de Inspecteur daarin nieuwe feiten of stellingen betrekt die nog niet eerder aan de orde zijn gesteld.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, de hiervoor vermelde stukken met uitzondering van het voornoemd verweerschrift in hoger beroep, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, met instemming van partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 november 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door A A, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door B, controleambtenaar.

2.1 Belanghebbende heeft in de jaren 2000 tot en met 2003 onder meer een onderneming gedreven in de vorm van een eenmanszaak, bestaande uit café “C” en cafetaria “D”, beide gevestigd op het adres a-straat 1 te Z. Het café en het cafetaria zijn alle dagen van de week geopend van 11.30 tot 23.00 uur, met uitzondering van de zondag waarop beide van 15.00 tot 19.00 uur geopend zijn.

2.3 Uit de stukken van het geding en uit hetgeen ter zitting door partijen is aangevoerd blijkt dat belanghebbende de omzet van het door hem geëxploiteerde café volledig per kas heeft gerealiseerd. De primaire kasadministratie is in de gehele periode van controle door belanghebbende zelf bijgehouden. Van 1 januari 2000 tot en met april 2002 werden de in de onderneming aanwezige kasregisters slechts gebruikt als telmachine en geldlade. Blijkens het rapport dat van het ingestelde boekenonderzoek is opgemaakt, is van de zijde van belanghebbende aangegeven dat in die periode alleen de in de geldlade aanwezige bankbiljetten (en niet het muntgeld) aan het einde van de dag werd(en) geteld door een werknemer die daarvan een gedeelte – tot een vast bedrag van bijvoorbeeld € 500 – in de geldlade achterliet als wisselgeld voor de volgende dag. Hetgeen deze uit de geldlade nam werd samen met nota’s van per kas betaalde uitgaven in een enveloppe gedaan en aan belanghebbende overhandigd zonder daarop het totaalbedrag te vermelden. Belanghebbende bewaarde de enveloppen thuis en stelde een maal per week aan de hand van de inhoud daarvan de gerealiseerde weekomzet vast. Deze omzet nam hij op in het kasboek alvorens de bankbiljetten nog dezelfde dag of de daaropvolgende dag te storten op zijn rekening bij de bank. Na de aanschaf van nieuwe (elektronische) kasregisters in april 2002 maakte belanghebbende blijkens voornoemd rapport gebruik van de technische mogelijkheden van de nieuwe kasregisters door per dag een dagrapport te printen en wekelijks een zogenoemde Z-afslag te maken. Deze gegevens nam hij over op een omzetlijst om deze – ter controle van zijn personeel – te vergelijken met de hoeveelheden verbruikte dranken alvorens de omzet als weekomzet in het kasboek op te nemen en af te storten bij de bank.

2.4 In de (gehele) periode van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 is door belanghebbende geen kascontrole uitgeoefend. De dagrapporten van de kasregisters, de Z-afslagen en de omzetlijsten heeft belanghebbende niet bewaard. Belanghebbende was tijdens het boekenonderzoek niet in staat om (andere) – al dan niet elektronische – data van de kasregisters over te leggen. Voorts is uit een gedeelte van het kasboek dat op enkele weken van het jaar 2003 betrekking heeft, gebleken dat per kas inkopen zijn gedaan, kosten zijn voldaan en voorschotten op lonen zijn uitbetaald.

2.5 In het voornoemde controlerapport zijn onder meer de volgende bevindingen neergelegd:

“(…)

4.3.1 Omzet

4.3.1.1 Kasadministratie

4.3.1.4 Goederenbeweging

4.3.1.5. Brutowinstpercentages

Volgens de branchegegevens van onder andere bedrijfschap horeca zouden de BW% toch wel beduidend hoger moeten zijn. (…) minimaal op zo’n 260% à 270% uit moeten komen. Dit is dan over het gehele assortiment, niet alleen over de dranken. Behoudens over het jaar 2003 komt de brutowinst erg laag over.

Kijkend naar de goederenbeweging, de brutowinstpercentages per product en de branche-informatie zijn de brutowinstpercentages welke volgen uit de aangiften en administratie van belastingplichtige, op 2003 na, te laag.

4.3.1.6 Correctie omzet

6.1.1 Vergrijpboete inkomstenbelasting

De navorderingsaanslag WAZ 2002 is afgeleid van de navorderingsaanslag IB/PV 2002 en opgelegd naar het voor dat jaar geldende maximum premie inkomen van € 38.118 met een premiegrondslag van € 18.954.

2.7 Tijdens de mondelinge behandeling voor de Rechtbank op 16 september 2009 heeft de gemachtigde van belanghebbende verklaard dat de inhoud van de kassa’s elke dag werd geteld door één personeelslid dat al dertig jaar voor belanghebbende werkte en door belanghebbende niet werd gecontroleerd. Daarbij werd van de totale inhoud van de kassa ongeveer € 500 in de kassa achtergelaten en alleen het meerdere als dagomzet uit de kassa gehaald. Het kasgeld werd geteld door het personeel en verder niet door belanghebbende gecontroleerd. Dit gebeurde alleen indien sprake was van een vakantiekracht. Aan het eind van de week liet belanghebbende de bedragen afstorten bij de bank. Vóór de aanschaf van de nieuwe kassa’s in april 2002 werden deze slechts incidenteel gebruikt. Elke week werd een uitdraai van de kassa gemaakt om de weekomzet te bepalen. Deze uitdraaien werden echter vervolgens weggegooid.

2.8 Met betrekking tot belanghebbendes administratieverplichting heeft diens gemachtigde tijdens de mondelinge behandeling voor het Hof verklaard dat het kasgeld alleen werd geteld doch niet genoteerd. De dagomzet werd aan het eind van de dag door een werknemer in een enveloppe gedaan maar van het bedrag werd geen aantekening gehouden. De opbrengst van de zaak werd vervolgens door belanghebbende thuis opgeborgen. Belanghebbende bestrijdt dat er een verplichting bestaat om kascontrole uit te voeren. De administratie was zo ingericht dat deze voor controle beschikbaar was.

3.1 In hoger beroep is nog in geschil of de navorderingsaanslagen IB/PV 2000, IB/PV 2001, IB/PV 2002 en vergrijpboeten alsmede de navorderingsaanslag WAZ 2002 terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de Inspecteur terecht de administratie over die jaren heeft verworpen, tot het juiste bedrag omzetcorrecties heeft aangebracht en ter zake terecht vergrijpboeten heeft opgelegd.

3.3 De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vragen bevestigend.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

administratie en omkering van de bewijslast

4.2 Artikel 52, eerste, vierde en zesde lid, van de AWR (tekst zoals die gold in de jaren 2001 en 2002) luidt:

“1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

(…)

4. Voorzover bij of krachtens de belastingwet niet anders is bepaald, zijn administratieplichtigen verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende zeven jaar te bewaren.

(…)

6. De administratie dient zodanig te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers dienen zodanig te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.”

De tekst van artikel 52 van de AWR voor het jaar 2000 komt – afgezien van enkele niet relevante verschillen – met deze tekst overeen.

4.3 Het Hof stelt voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming (vrijwel) alle verkooptransacties per kas werden verricht en ook de uitgaven contant werden voldaan, mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal, ondeelbaar en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoorde te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen zijn onderneming is het, naar het oordeel van het Hof, dan van wezenlijk belang dat belanghebbende een doorlopende en volledige kasadministratie voerde die bovendien (door de Inspecteur) te controleren was. Reeds omdat belanghebbende de contante uitgaven niet afzonderlijk heeft bijgehouden en geadministreerd, kan er niet van worden uitgegaan dat de inhoud van de kassa – na aftrek van de door belanghebbende genoemde “ijzeren voorraad” van circa € 500 – de dagelijkse omzet van het door hem geëxploiteerde café vertegenwoordigde. Aldus is het onmogelijk om te allen tijde een administratief kassaldo te bepalen en met het aanwezige kasgeld te vergelijken. Ook een controle op de volledigheid van de ontvangsten is dan naar het oordeel van het Hof niet mogelijk.

4.6 De (eerst) in hoger beroep geponeerde stelling dat de werknemer de dagelijkse inhoud van de kassa – na aftrek van een vast bedrag (van circa € 500) als ijzeren voorraad – zonder deze inhoud te tellen in een voor belanghebbende bestemde enveloppe deed, acht het Hof ongeloofwaardig. Tijdens het voornoemde boekenonderzoek is door of namens belanghebbende aangegeven dat de kassa dagelijks wordt afgeslagen en geteld (zie punt 2.5 onder 4.3.1.1.) terwijl ook uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij de Rechtbank op 16 september 2009 blijkt dat van de zijde van belanghebbende is medegedeeld dat de inhoud van de kassa dagelijks werd geteld. Het Hof acht het dan onaannemelijk dat – zoals belanghebbende thans wil doen geloven – wel het in de kassa achtergebleven (voor de volgende dag beschikbare) geld werd geteld maar dat geen telling plaatsvond van het geld (bankbiljetten en muntgeld) dat uit de kassa werd gehaald. Het Hof acht het evenmin aannemelijk dat van deze telling geen enkele aantekening werd gemaakt al was het maar omdat doorgaans niet belanghebbende zelf maar een van zijn werknemers de dagomzet uit de kassa haalde. Behoudens de omstandigheid dat dergelijke aantekeningen niet zijn aangetroffen, heeft belanghebbende de primaire gegevens (kasontvangsten en kasuitgaven) niet kunnen aanreiken aangezien hij die – naar zijn eigen verklaring – niet heeft bijgehouden. Zo zijn bijvoorbeeld ook geen privé-opnamen genoteerd. Voor zover er – al dan niet met wetenschap van belanghebbende – wel schriftelijke bescheiden voorhanden zijn geweest respectievelijk (in de periode na april 2002) Z-afslagen, kassarollen en digitale data kasregister voorhanden zijn geweest, zijn deze niet bewaard gebleven respectievelijk weggegooid. Deze notities behoren in het onderhavige geval tot de verplicht te bewaren gegevensdragers als bedoeld in artikel 52, vierde lid, van de AWR. Redengevend daarvoor acht het Hof dat de wijze waarop de (kas)administratie werd gevoerd onvoldoende inzicht gaf in de rechten en plichten ten aanzien van de belastingheffing. Het niet maken respectievelijk niet bewaren van notities leidt er dan toe dat de mogelijkheid om aan de hand van notities inzicht te krijgen in de verschillende geldstromen die via de kassa lopen bij voorbaat de pas wordt afgesneden.

het vertrouwensbeginsel

4.8 Belanghebbende stelt in hoger beroep dat hij in de jaren 2000 tot en met 2002, waarop de navorderingsaanslagen betrekking hebben, dezelfde wijze van administreren hanteerde als in 1987 (en de jaren daarvóór) en dat daarop bij een controle van de Belastingdienst in 1989 geen enkele aanmerking is gemaakt. Nu de door hem gevolgde methode destijds niet door de Belastingdienst ter discussie is gesteld en hem ook nadien niet van de zijde van de Belastingdienst is medegedeeld dat deze methode niet meer aan de te stellen administratieve vereisten voldoet, is naar hij meent bij hem het vertrouwen gewekt dat zijn wijze van administreren voldeed aan de wettelijk gestelde vereisten van artikel 52 van de AWR.

4.9 In het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde verslag van een op 6 en 7 juni 1989 gehouden onderzoek bij de vennootschap onder firma de D (hierna: de v.o.f.) is met betrekking tot de administratie het volgende vermeld:

Ter zitting is door de Inspecteur verklaard dat voor de zinsnede “in één bedrag gekocht” moet worden gelezen: in één bedrag geboekt.

4.10 Het Hof wijst het beroep op het vertrouwensbeginsel af om de volgende redenen. Nog daargelaten dat het boekenonderzoek van 1989 plaatsvond bij een andere onderneming (de v.o.f. met als vennoten belanghebbende en zijn vader) en niet belanghebbende maar diens vader de administratie voerde, is in het onderhavige geval sprake van een andere situatie. Weliswaar werden ook in 1987 de ontvangsten evenals in de jaren 2000 tot en met 2002 slechts in één bedrag per week geboekt doch uit het hetgeen het Hof hiervoor heeft overwogen, komt met betrekking tot de onderhavige jaren 2000 tot en met 2002 naar voren dat een medewerker van belanghebbende dagelijks de inhoud van de kassa telde, deze dagomzet (na aftrek van een vast bedrag) in een enveloppe deed en vervolgens aan belanghebbende ter registratie overhandigde. Nu niet is komen vast te staan dat deze gang van zaken zich ook voordeed in 1987 of in de daaraan voorafgaande jaren, laat staan is komen vast te staan dat ook destijds (dit soort) primaire gegevens niet bewaard zijn gebleven of weggegooid, kan belanghebbende geen vertrouwen ontlenen aan het uitblijven van enig commentaar op de destijds gevoerde wijze van administreren.

winstcorrecties/goederenbeweging

4.11 De gebreken in de administratie zijn naar het oordeel van het Hof dermate ernstig dat hij – evenals de Rechtbank – van oordeel is dat dit de toepassing rechtvaardigt van de onder 4.1. opgenomen bewijsregel. Dit brengt mee dat de alsdan op belanghebbende rustende bewijslast aanzienlijk wordt verzwaard: hij moet op grond van artikel 27e van de AWR alsdan overtuigend aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar, waarbij de thans in hoger beroep in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn gehandhaafd, onjuist is. Ook naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin niet geslaagd. Omkering van de bewijslast brengt evenwel niet mee dat de Inspecteur de aanslag naar willekeur mag opleggen.

4.13 Gesteld voor de opgave om de omzet van het café van belanghebbende theoretisch te berekenen nu aan de omzetverantwoording van belanghebbende geen waarde kan worden gehecht, heeft de Inspecteur er voor gekozen om de aan te brengen correcties af te stemmen op het landelijk brutowinstpercentage binnen de branche. Hij heeft daarbij tevens rekening gehouden met de in- en verkoopprijzen die belastingplichtige zelf hanteert, met een relatief hoog eigen verbruik/weggeef/verlies en met de brutowinstcijfers zoals deze per product, kijkend naar de bij belanghebbende aangetroffen glazen, behaald kunnen worden. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, rekening houdend met al deze factoren, de omzetcorrecties niet te hoog vastgesteld. Hierbij moet worden bedacht dat ook soortgelijke brancheondernemingen te maken hebben met weggeef en verlies en dat de brutowinstpercentages die gebaseerd zijn op de eigen inkoop- en verkoopprijzen (van de goederenbeweging) uitkomen boven het landelijke branchegemiddelde.

boete

4.14 In hoger beroep brengt belanghebbende wederom naar voren dat de boeten moeten vervallen omdat in de aankondiging in het controlerapport dat een vergrijpboete zal worden opgelegd is verwezen naar artikel 67d in plaats van naar artikel 67e van de AWR. Evenals de Rechtbank is het Hof van oordeel dat dit betoog faalt aangezien uit de bewoordingen van punt 6.1.1. van het onder 2.5. genoemde controlerapport duidelijk naar voren komt dat de Inspecteur voornemens was een vergrijpboete van 50% op te leggen en in verband daarmee heeft aangevoerd dat bij belanghebbende sprake was van opzet respectievelijk van een bewustheid dat te weinig omzet was aangegeven. De verwijzing naar artikel 67d in plaats van naar artikel 67e van de AWR moet dan als een voor belanghebbende aanstonds kenbare typefout worden aangemerkt die niet tot verval van de opgelegde boeten kan leiden. Gelet op het oordeel dat belanghebbende niet de vereiste administratie heeft gevoerd en niet aan de wettelijke bewaarverplichting heeft voldaan, is het (tenminste) aan zijn voorwaardelijk opzet te wijten is dat de aanslagen IB/PV 2000 tot en met 2002 (aanvankelijk) tot een te laag bedrag zijn vastgesteld zodat het opleggen van navorderingsaanslagen met vergrijpboeten gerechtvaardigd is. Voorts wijst ook de door de Inspecteur berekende theoretische omzet, die is gebaseerd op de eigen in- en verkoopcijfers van belanghebbende, uit dat belanghebbende zijn omzet in de betreffende jaren tot een te laag bedrag heeft aangegeven. Met inachtneming daarvan heeft de Inspecteur terecht op grond van paragraaf 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998) boeten van 50% opgelegd, die hij vervolgens op grond van verzachtende omstandigheden met toepassing van paragraaf 44 van het BBBB 1998 heeft gematigd tot 45%.

4.15 Het gegeven dat de verschuldigde belasting met toepassing van de zogenoemde “omkering van de bewijslast” is vastgesteld, behoort tot de omstandigheden die in aanmerking moeten worden genomen bij de (nadere) beoordeling of de opgelegde vergrijpboete een passende en geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan (zie Hoge Raad 18 januari 2008, nr. 41.832, LJN BC1962, BNB 2008/165). Het Hof acht de hoogte van de boete zoals deze uiteindelijk door de Rechtbank is opgelegd, ook in het licht van hetgeen de Hoge Raad in bovenstaand arrest heeft beslist, in overeenstemming met de ernst van de gepleegde vergrijpen en ziet in dit geval geen aanleiding tot verdere matiging van deze boeten.

heffingsrente

4.16 Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente (zie Hoge Raad 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.

slotsom

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. M.C.M. de Kroon, in tegenwoordigheid van mr. W.J.N.M. Snoijink als griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 1 februari 2011.

De griffier, De voorzitter,

(W.J.N.M. Snoijink) (R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 februari 2011.