Gerechtshof Arnhem, 08-02-2011, BP5046, 10/00283 en 10/00284

nummers 10/00283 en 10/00284

uitspraakdatum: 8 februari 2011

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 3 juni 2010, nummers AWB 08/5460 en 08/5464

in het geschil tussen

X te Z (hierna: belanghebbende).

en

de Inspecteur

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2002 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 72.291. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 1.672.

1.2 Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 82.153. Aan heffingsrente is een bedrag berekend van € 998.

1.3 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar van 29 mei 2008, respectievelijk 18 maart 2008, de navorderingsaanslag, de aanslag, alsmede de beide beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank ’s-Gravenhage, welke rechtbank de zaken op 1 december 2008 heeft doorgezonden naar de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 3 juni 2010 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur vernietigd, de navorderingsaanslag, de op de navorderingsaanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 64.950 en bepaald dat de op deze aanslag betrekking hebbende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig wordt verlaagd.

1.5 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 december 2010 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Het hoger beroep inzake belanghebbendes echtgenote, bij het Hof geregistreerd onder zaaknummer 10/00285, is gelijktijdig met deze zaken behandeld.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De feiten

Voor de feiten verwijst het Hof naar de door de Rechtbank vastgestelde feiten. In onderdeel 2 van haar uitspraak heeft de Rechtbank de feiten als volgt vastgesteld (waarbij eiser dient te worden gelezen als belanghebbende en verweerder als de Inspecteur)

“2.1 Eiser en zijn echtgenote zijn beiden directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) van hun persoonlijke holdingmaatschappijen (respectievelijk A B.V. en B B.V.), welke vennootschappen, tezamen met derden, een deelneming hebben in C B.V., waarvan de werkmaatschappij C Groep B.V. een 100% dochter is.

2.2 Eiser en zijn echtgenote waren eigenaren van en woonden in de woning aan de A-straat 1 te Q. In 2001 hebben zij het naastgelegen pand A-straat 2 gekocht en in 2002 verbouwd. Na de verbouwing bestond de A-straat 2 uit een woonkeuken en een voorkamer op de begane grond en een zolderruimte op de eerste verdieping en zijn tussen de twee panden twee doorgangen gemaakt. Eén vanuit de gang van de A-straat 1 naar de voorkamer van de A-straat 2 en één vanuit de gang van de A-straat 1 naar de hal van de A-straat 2. Daarnaast heeft de A-straat 2 een aparte ingang via de woonkeuken.

2.3 Op 30 juni 2002 hebben eiser en zijn echtgenote schriftelijk een huurovereenkomst gesloten met hun holdingmaatschappijen, waarbij zij het (als kantoor te gebruiken deel van het) pand A-straat 2 hebben verhuurd vanaf 1 juli 2002 voor onbepaalde tijd en tegen een huurprijs van € 12.932 per jaar. Bij wijze van huurdersinvestering is een deel van de verbouwing van de A-straat 2 voor rekening van de holdingmaatschappijen uitgevoerd.

2.4 Naar aanleiding van de wijziging met ingang van 1 januari 2005 van de terbeschikkingstellingsregeling in de Wet IB 2001 bij de Technische Herstelwet 2003 (Stb. 2003, 528) heeft eiser de terbeschikkingstelling van de kantoorruimtes in het pand A-straat 2 beëindigd en het daarbij behaalde vervreemdingsverlies verantwoord in zijn aangifte IB/PVV 2004.

2.5 Verweerder heeft bij het regelen van de aanslag IB/PVV 2004 de aangifte gecorrigeerd op de grond dat de vergoeding die eiser heeft ontvangen van zijn holdingmaatschappij voor de ter beschikking gestelde kantoorruimtes moet worden aangemerkt als een onkostenvergoeding voor de werkruimte van de in loondienst werkzame dga, welke vergoeding op grond van de wet is belast als loon. Op grond van de rangorderegeling kan derhalve niet meer aan resultaat uit overige werkzaamheden worden toegekomen volgens verweerder. Dit heeft onder meer geleid tot een correctie van € 6.466 (de helft van de huurvergoeding) als loon en het niet in aanmerking nemen van (het aan eiser toegerekende deel van) het negatieve resultaat uit terbeschikkingstelling van € 10.737.

2.6 Naar aanleiding van de aanslagregeling IB/PVV 2004 heeft verweerder voorts een navorderingsaanslag IB/PVV 2002 met dagtekening 16 oktober 2007 opgelegd. Daarbij zijn de huurinkomsten, de door de holdingmaatschappij betaalde verbouwingskosten en het in 2002 behaalde negatieve resultaat uit de terbeschikkingstelling als loon uit dienstbetrekking aangemerkt en bij het inkomen uit werk en woning geteld.”

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is de vraag of de verhuur van de kantoorruimte wordt beheerst door de bepalingen omtrent belastbaar loon, zoals de Inspecteur bepleit, dan wel door de bepalingen omtrent belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: ROW), zoals belanghebbende bepleit. Niet in geschil is dat als het gelijk aan de Inspecteur is, de navorderingsaanslag tot een juist bedrag is opgelegd en dat als het gelijk aan belanghebbende is, de uitspraak van de Rechtbank op dit punt dient te worden bevestigd. Met betrekking tot het jaar 2004 is verder subsidiair in geschil of de ter beschikking stelling van de kantoorruimte per 31 december 2004 is geëindigd, hetgeen de Inspecteur betwist en belanghebbende bepleit.

3.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en ongegrondverklaring van de beroepen.

3.4 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat de panden gelegen aan de A-straat 1 en de A-straat 2 na de verbouwing dienen te worden aangemerkt als één eigen woning. Nu deze eensluidende conclusie van partijen naar het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste wetsuitleg, zal het Hof partijen hierin volgen.

4.2 De Inspecteur bepleit dat de verhuurde kantoorruimte (hierna: de werkruimte) niet kan worden aangemerkt als een in fysieke zin zelfstandig deel van de eigen woning, in de zin van artikel 2.14, derde lid, aanhef, en onder d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; tekst 2002-2004).

4.3 In het kader hiervan heeft de Staatssecretaris bij de parlementaire behandeling het volgende opgemerkt.

4.4 Niet in geschil is dat de werkruimte bestaat uit een (gehele) verdieping en een kamer op de begane grond. Verder staat weliswaar vast dat de werkruimte alleen te bereiken is via een – via een achteringang te bereiken – keuken die niet tot de werkruimte behoort, doch het woongedeelte beschikt wel over een eigen vooringang die niet wordt gebruikt om toegang tot de werkruimte te verkrijgen. Andere werknemers dan belanghebbende of zijn echtgenote hebben gebruik gemaakt van de werkruimte, ook in geval belanghebbende noch zijn echtgenote thuis waren. Deze werknemers hadden hiertoe een eigen sleutel. Het Hof is van oordeel dat, gelet op het bovenstaande, de werkruimte een in fysieke zin zelfstandig deel van de woning vormt.

4.5 De Inspecteur heeft verder bepleit dat de vergoedingen die belanghebbende heeft ontvangen in verband met de verhuur van de werkruimte zijn belast als belastbaar loon in de zin van artikel 3.80 van de Wet IB 2001. Het Hof volgt de Inspecteur niet in dit standpunt. Naar het oordeel van het Hof bestaat tussen de verhuur van de werkruimte en de dienstbetrekking van belanghebbende onvoldoende causaal verband om de huuropbrengsten toe te rekenen aan de bron belastbaar loon. Het Hof overweegt hiertoe als volgt.

4.6 Artikel 15b, eerste lid, aanhef, en onder f, (tekst 2002) en onder e (tekst 2004), van de Wet op de loonbelasting 1964, juncto artikel 30 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, waarop de Inspecteur zich beroept, zijn eerst van toepassing indien een dergelijk causaal verband bestaat. Een dergelijk causaal verband wordt door deze artikelen niet gecreëerd.

4.7 Genoemde artikelen zien naar het oordeel van het Hof op de situatie waarin een werknemer een al dan niet belaste vergoeding krijgt voor het gebruik dat die werknemer maakt van een werkruimte in de eigen woning. In dergelijke gevallen is een dergelijk causaal verband met de bron belastbaar loon in de regel aanwezig. In het onderhavige geval staat echter vast dat niet een vergoeding tussen werkgever en werknemer is overeengekomen, doch dat civielrechtelijk sprake is van verhuur en dat de werkruimte door de hurende partij feitelijk ter beschikking is gesteld aan andere werknemers dan de eigenaar van de eigen woning. Naar het oordeel van het Hof is bij de beslissing om tot (ver)huur over te gaan niet doorslaggevend geweest de omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote (als directeur) in dienstbetrekking waren, doch dat belanghebbende en zijn echtgenote middels hun aanmerkelijk belang een (middellijk) meerderheidsbelang hadden in de besloten vennootschap waaraan de werkruimte (materieel) werd verhuurd. Het Hof merkt hierbij op dat ook de Inspecteur stelt dat het onwaarschijnlijk is dat bij verkoop van de aandelen belanghebbende zou toestaan dat een nieuw aangetreden directeur nog gebruik zou kunnen maken van de werkruimte.

4.8 De Inspecteur heeft ten slotte betoogd dat de terbeschikkingstelling van de werkruimte per 2005 niet is beëindigd, aangezien deze werkruimte op grond van artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 (tekst 2005) niet behoort tot de eigen woning van belanghebbende, zodat niet kan worden toegekomen aan artikel 2.14, derde lid, aanhef, en onder d, van de Wet IB 2001 (tekst 2005), op grond van welk wetsartikel belanghebbende heeft gesteld dat de terbeschikkingstelling per 1 januari 2005 verplicht eindigde.

4.9 Naar het oordeel van het Hof berust deze uitleg op een verkeerde wetsopvatting. Het begrip eigen woning uit het eerste lid van artikel 3.111 van de Wet IB 2001 dient te worden bepaald in samenhang met het tiende lid van datzelfde artikel. Het tiende lid maakt, naar het oordeel van het Hof, dat, gelet op de wetsystematiek, alleen die werkruimtes die voldoen aan de in dat artikellid gestelde voorwaarden niet langer behoren tot de eigen woning als bedoeld in het eerste lid van dat artikel.

4.10 Niet is geschil is dat in dat geval de terbeschikkingstelling terecht per 31 december 2004 is beëindigd.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht terzake van het hoger beroep. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in dit verband heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 874 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift en 1 punt voor het bijwonen van de zitting; waarde per punt € 437). Twee derde deel hiervan, te weten € 582,67, zal in de onderhavige zaken worden toegekend en één derde deel (€ 291,33) in de in 1.7 genoemde zaak met het rolnummer 10/00285, welke met deze zaken samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A.V. Boxem, voorzitter, mr. B.F.A. van Huijgevoort en mr. J.B.H. Röben, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 8 februari 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (R.A.V. Boxem)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op