Gerechtshof Arnhem, 01-03-2011, BP8403, 10-00234

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het beroep van

X B.V. te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur) betreffende na te melden naheffingsaanslagen, verhogingen en boete.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende zijn over de tijdvakken 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 en 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhogingen de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen kwijtschelding heeft verleend tot op vijftig percent. Voorts is aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, alsmede een boete. De naheffingsaanslagen, de beschikkingen inzake kwijtschelding en de boete zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

1.2 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur verminderd.

1.3 Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 maart 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De naheffingsaanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.

1.5 Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris van Financiën heeft tegen ’s hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

1.6 De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juni 2010, nr. 07/10340, LJN BM6702 (hierna: het verwijzingsarrest) de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch vernietigd, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

1.7 Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een zogenoemde conclusie na verwijzing ingediend.

1.8 Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Hoge Raad ontvangen dossier – waartoe behoort het dossier van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch – dat op deze zaak betrekking heeft.

1.9 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 februari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord: A als gemachtigde van belanghebbende alsmede de Inspecteur.

1.10 Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.11 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Het geding na verwijzing

In zijn verwijzingsarrest overweegt de Hoge Raad onder meer:

“3.1. Middel 3 richt zich onder meer tegen het oordeel van het Hof dat de na kwijtschelding resterende verhogingen passend en geboden zijn. Het middel slaagt in zoverre. De rechter dient te beoordelen of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de zich in dit geval voordoende omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (vgl. HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165, r.o. 3.6.8). Uit 's Hofs uitspraak blijkt niet of het Hof met deze omstandigheid rekening heeft gehouden.

3.2. Middel 3 kan voor het overige niet tot cassatie leiden, en evenmin de overige middelen. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu die middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.

4. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel

4.2. Het middel slaagt. De tot de gedingstukken behorende brief van 19 december 2001 behelst de reden waarom de Inspecteur een verhoging zoals opgelegd bij de naheffingsaanslag gerechtvaardigd achtte. De desbetreffende informatie, geciteerd in het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris, voldoet, anders dan belanghebbende voor het Hof heeft gesteld, aan de eis dat de grond voor beboeting in bijzonderheden moet worden meegedeeld.

3. De vaststaande feiten

Het Hof neemt voor dit geding als vaststaand over hetgeen is vermeld in de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 28 juni 2007, nr. 03/01089, onder 2.1 tot en met 2.16.9. Door het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zijn de feiten als volgt vastgesteld.

“2.1. B en diens echtgenote waren in de jaren 1996 t/m 1999 ieder voor 50% gerechtigd in het aandelenkapitaal van de vennootschap C BV (hierna: Holding). Die vennootschap werd op 8 oktober 1991 als D BV opgericht. Direct na de wijziging van de naam in Holding BV, op 5 oktober 1995, werd onder de naam X BV een nieuwe vennootschap opgericht (zoals voormeld aan te duiden als X dan wel belanghebbende). Direct na evengemelde naamswijziging en de oprichting van de nieuwe vennootschap, is Holding met X, de werkmaatschappij waarin Holding alle aandelen bezit, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting gaan vormen. Sedert 1 april 1999 vormen Holding en X ook voor de heffing van de omzetbelasting een fiscale eenheid. B was directeur van Holding en als zodanig tevens in dienstbetrekking bij die vennootschap. B’s echtgenote was in dienstbetrekking bij X.

2.2. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende betroffen het drijven van een schoonmaakbedrijf (hierna: het schoonmaakbedrijf).Tot de werkzaamheden van het schoonmaakbedrijf behoorden onder meer het schoonmaken van bedrijfspanden en woningen en het reinigen van glaswanden. De schoonmaakwerkzaamheden vormden de hoofdmoot van de werkzaamheden. In voorkomende gevallen besteedde belanghebbende werkzaamheden uit aan een onderaannemer.

2.3. Over opdrachten aan belanghebbende werden door belanghebbende, in de persoon van B als regel alleen mondelinge afspraken gemaakt met opdrachtgevers. Soms werden opdrachten in een offerte vastgelegd. Incidenteel vond vastlegging plaats in een schriftelijk contract. Aantekeningen voorafgaande aan een offerte werden niet bewaard. Opdrachtgevers van belanghebbende waren gemeenten, makelaars, woningbouwverenigingen en bouwbedrijven. Ook werden werkzaamheden voor particulieren verricht. Verwerving van opdrachten geschiedde door B.

2.4. Belanghebbende had in de jaren 1996 t/m 1999 10 tot 15 personeelsleden in dienst. Dat aantal varieerde. De werknemers werkten voltijds of in deeltijd. Ook waren er personeelsleden met een zogenoemd 0-urencontract. B hield toezicht op de voortgang van de werkzaamheden van het personeel en bracht en haalde de werknemers naar en van de werkplek. Kladaantekeningen over de voortgang en de uitvoering van de werkzaamheden werden niet in de administratie bewaard.

2.5. Belanghebbende, in de persoon van B, verrichtte geen administratieve werkzaamheden. Tot en met 1998 werd de financiële administratie bij belanghebbende verzorgd door E, ook de loonadministratie werd door deze bijgehouden. Vanaf 1999 werd de financiële administratie verzorgd door een dochter van B, in samenwerking met het kantoor van belanghebbendes [Hof: toenmalige] gemachtigde.

2.6. Belanghebbende heeft geen schriftelijke registratie van de door de personeelsleden gewerkte uren bijgehouden. Ook van de volgens de CAO toegekende verlofuren en van de verleende verlofuren werd geen registratie bijgehouden. Aan de hand van aantekeningen van het personeel en waarnemingen van B werden de uren en overuren uitbetaald. Bedoelde aantekeningen van het personeel werden niet in de administratie bewaard. Belanghebbende verstrekte wel loonstrookjes. Niet van alle personeelsleden waren loonbelastingverklaringen en identiteitsbewijzen in de loonadministratie aanwezig.

2.7. De kasadministratie bij belanghebbende werd handmatig bijgehouden om later te worden verwerkt in de geautomatiseerde financiële administratie. De contante ontvangsten werden bepaald door het tellen van de kwitanties welke werden uitgeschreven. Er waren ook contante ontvangsten zonder dat kwitanties werden uitgeschreven. De controle op de contante ontvangsten geschiedde door B.

2.8. Behalve bij één werkneemster van belanghebbende, geschiedden alle loonbetalingen per kas. In 1997 vonden in totaal 816 boekingen plaats. Het kasboek werd nooit afgesloten. Er vond geen (algehele) kascontrole plaats. De kas werd nooit geteld, althans enige aantekening daarvan is niet in de kasadministratie aangetroffen.

2.9. Op 14 oktober 1999 kondigde de inspecteur bij Holding een boekenonderzoek aan. Dat boekenonderzoek ving aan op 11 november 1999. Resultaten van verifiëring van facturen bij derden vormden voor de inspecteur aanleiding het administratiefrechtelijk onderzoek te schorsen en de Fiod in te schakelen.

2.11. In het kader van het gerechtelijk vooronderzoek vond op 9 mei 2000 een doorzoeking plaats in de panden a-straat 1 en b-straat 2 te Q. Hierbij werd de aanwezige administratie in beslag genomen. Het onderzoek werd daarna voortgezet op het adres van de Fiod te R.

2.13. B heeft tegen betaling van voormeld bedrag ad € 10.120, verdere strafvervolging voorkomen.

2.14. De inspecteur heeft, lopende voormeld strafrechtelijk onderzoek door de Fiod, naar aanleiding van de bevindingen bij het op 11 november 1999 aangevangen boekenonderzoek, belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1996 t/m 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van fl. 225.761 met een verhoging (niet-orde boete) van (per saldo) 50% of fl. 112.880,--.

2.14.1. Daarbij heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in haar resultatenrekening voor 1996 vermelde omzet van fl. 847.875,-- niet kan zijn behaald met het door belanghebbende in haar resultatenrekening verantwoorde aantal arbeidsuren van 8.323 aan netto arbeidscapaciteit. Bij zijn berekening van het werkelijke aantal uren heeft de inspecteur zich laten leiden door actuele gegevens ontleend aan een door de brancheorganisatie "Ondernemersorganisatie Schoonmaak- en Bedrijfsdiensten" gepubliceerd rekenmodel. Volgens die gegevens lag het uurtarief voor normale schoonmaakwerkzaamheden, exclusief omzetbelasting, tussen fl. 33,-- en fl. 36,-- en het uurtarief voor het reinigen van glaswanden en bijzondere werkzaamheden (brand, roet en gevelreiniging) op ongeveer fl. 50,--.

2.15. Naar aanleiding van voormeld boekenonderzoek heeft de inspecteur belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1997 t/m 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van € 155.586 met een verhoging van (per saldo) € 76.331. De naheffing van € 155.586 (= f1. 342.866,--) bestaat uit correcties van achtereenvolgens fl. 329.983,--, fl. 10.002, fl. 721,-- en fl. 2.159,--.

2.15.1.2. Voor belanghebbende, voor alle werkzaamheden tezamen, een gemiddeld uurtarief in aanmerking nemend van fl. 47,50, zich daarbij op het standpunt stellend dat bij dat laatste tarief in het geval van belanghebbende de uren voor het reinigen van glaswanden zwaarder meewogen dan eigenlijk zou behoren, alsmede voor belanghebbende een inkoopwaarde bepalend door de inkoop materialen en werk te verhogen met een uit de administratie van belanghebbende afgeleid opslagpercentage van 25%, heeft de inspecteur vervolgens een "omzet zonder uren" berekend. In die berekening wordt met A een gedeelte van de door belanghebbende aangegeven omzet aangeduid, corresponderend met de op de facturen van belanghebbende (in totaal) vermelde 6.201 uren a fl. 46,80 (volgens de facturen van belanghebbende ongeveer het gemiddelde uurtarief) en betreft B een berekende restant omzet in het standpunt van belanghebbende, corresponderend met [{10.646 (netto arbeidscapaciteit) - 6.201 = 4.445 uren a fl. 47,50 = f1. 211.137. De berekening is als volgt.

2.15.1.3. Uitgaande van fl. 581.506,-- als omzet zonder uren heeft de inspecteur vervolgens een aantal van (fl. 581.506,-- : fl. 47,50 =) 12.242 aan door belanghebbende niet verantwoorde extra arbeidsuren berekend. Bij de berekening van de verschuldigde loonheffing is vervolgens uitgegaan van een (netto) uurloon van fl. 15,--, is uitgegaan van een eindloonheffing, is het anoniementarief toegepast, is gebruteerd en is gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen uitgegaan van verplichte verzekering ingevolge de Ziekenfondswet. De naheffing heeft de inspecteur berekend op [{12.242 uren a fl. 15,-- (uurloon) = fl. 183.630,-- x 179,7% =] f1. 329.983. Die naheffing is gepaard gegaan met een verhoging (niet-orde boete) van (per saldo) 50%.

2.15.2. De in 2.15 vermelde correctie van fl. 10.002,-- heeft de inspecteur gefundeerd door aan te voeren dat van een zestal werknemers geen loonb [Hof:el] astingverklaringen aanwezig waren en dat was verzuimd van die werknemers de identiteit vast te stellen aan de hand van een voorgeschreven document en/of aan de hand van een deugdelijke kopie van een identificatiedocument. In aanmerking nemende dat van die zes werknemers het totale fiscale loon fl. 24.921,-- bedroeg, dat het anoniementarief (60%) neerkwam op een bedrag van fl. 14.952,-- en dat ter zake fl. 4.950,-- aan loonheffing was ingehouden, heeft de inspecteur (fl. 14.952,-- - fl. 4.950,-- =) fl. 10.002,-- nageheven. Die naheffing is gepaard gegaan met een verhoging (niet-orde boete)van (per saldo) 25%.

2.15.3. De in 2.15 vermelde correctie van fl. 721,-- heeft de inspecteur gefundeerd op een door belanghebbende vóór de naheffing niet nader verklaarde betaling van fl. 1.200,-- aan werkneemster F. Nageheven werd (fl. 1.200 x 60,1% =) fl. 721,--. Die naheffing is gepaard gegaan met een verhoging (niet-orde boete) van (per saldo) 25%.

2.15.4. De in 2.15 vermelde correctie van fl. 2.159,-- betreft een naheffing ter zake van een aan belanghebbende verleende afdrachtvermindering lage lonen tot dat bedrag. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor die afdrachtvermindering daar in de loonadministratie onder meer niet waren geadministreerd het met het betreffende loon gemoeide aantal uren, het relevante loon (inclusief overwerkloon) , het relevante toetsloon en voorts in de administratie niet per (betreffende) werknemer het bedrag van de afdrachtvermindering was opgenomen. In verband met een en ander heeft de inspecteur geconcludeerd dat controle op de afdrachtvermindering lage lonen niet mogelijk was. Bedoelde naheffing is gepaard gegaan met een verhoging (niet-orde boete) van (per saldo) 25%.

2.16. Naar aanleiding van voormeld boekenonderzoek heeft de inspecteur belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1998 t/m 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van afgerond € 168.826 (1998) + € 151.659 (1999) = € 320.486 met een totale boete van (per saldo) € 150.565. De naheffing van € 168.826 (= f1. 372.044) (1998) bestaat uit correcties van achtereenvolgens fl. 332.892,--, fl. 25.559,--, fl. 184,--, fl. 10.043,-- en fl. 3.366,--. De naheffing van € 151.659 (= fl. 334.214) (1999) bestaat uit correcties van achtereenvolgens fl. 288.045, fl. 27.838,--, fl. 2.062,-- en fl. 16.269,--.

2.16.1.1. Bij de in 2.16 vermelde correctie ad fl. 332.892,-- (1998) heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in haar resultatenrekening voor 1998 vermelde omzet van fl. 1.415.422 niet kan zijn behaald met het door belanghebbende in haar resultatenrekening verantwoorde aantal arbeidsuren van 14.899 aan netto arbeidscapaciteit. Bij zijn berekening van het werkelijke aantal uren heeft de inspecteur zich laten leiden door actuele gegevens ontleend aan een door de brancheorganisatie "Ondernemersorganisatie Schoonmaak- en Bedrijfsdiensten" gepubliceerd rekenmodel. Volgens die gegevens lag het uurtarief voor normale schoonmaakwerkzaamheden, exclusief omzetbelasting, tussen fl. 33,-- en f 1. 36,-- en het uurtarief voor het reinigen van glaswanden en bijzondere werkzaamheden (brand, roet en gevelreiniging) op ongeveer fl. 50,--.

2.16.1.3. Uitgaande van f1. 584.379,-- als omzet zonder uren heeft de inspecteur vervolgens een aantal van (fl. 584.379,-- : fl. 47,50 = ) 12.302 aan door belanghebbende niet verantwoorde extra arbeidsuren berekend. Bij de berekening van de verschuldigde loonheffing is vervolgens uitgegaan van een (netto) uurloon van f1. 15,--, is uitgegaan van een eindloonheffing, is het anoniementarief toegepast, is gebruteerd en is gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen uitgegaan van verplichte verzekering ingevolge de Ziekenfondswet. De naheffing heeft de inspecteur berekend op [{12.302 uren a fl. 15,-- (uurloon) =} fl. 184.530,-- x 180,4% =] fl. 332.892,--. Die naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 50%.

2.16.2. De in 2.16 vermelde correctie van fl. 25.559,-- (1998) heeft de inspecteur gefundeerd met aan te voeren dat van 14 werknemers geen loonbelastingverklaringen aanwezig waren en dat was verzuimd van die werknemers de identiteit vast te stellen aan de hand van een voorgeschreven document en/of aan de hand van een deugdelijke kopie van een identificatiedocument. In aanmerking nemende dat van die (zes werknemers het totale fiscale loon fl. 54.335,-- bedroeg, dat het anoniementarief (60%) neerkwam op een bedrag van fl. 32.601,-- en dat ter zake fl. 7.042,-- aan loonheffing was ingehouden, heeft de inspecteur (fl. 32.601,-- - fl. 7.042,-- =) fl. 25.559,-- nageheven. Die naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 25%.

2.16.4. De in 2.16 vermelde correctie van fl. 10.043,-- (1998) betreft een naheffing ter zake van een aan belanghebbende verleende afdrachtvermindering lage lonen tot dat bedrag. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor die afdrachtvermindering daar in de loonadministratie onder meer niet waren geadministreerd het met het betreffende loon gemoeide aantal uren, het relevante loon (inclusief overwerkloon), het relevante toetsloon en voorts in de administratie niet per (betreffende) werknemer het bedrag van de afdrachtvermindering was opgenomen. In verband met een en ander heeft de inspecteur geconcludeerd dat controle op de afdrachtvermindering lage lonen niet mogelijk was. Bedoelde naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 25%.

2.16.5. De in 2.16 vermelde correctie van fl. 3.366,-- (1998) heeft de inspecteur gefundeerd op een door hem geconstateerd verschil tussen de volgens de salarisstroken van de werknemers ingehouden loonheffing ad fl. 56.356,-- en de in werkelijkheid (op aangifte) afgedragen loonheffing ad fl. 52.990. Bedoelde naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 25%.

2.16.6.1. Bij de in 2.16 vermelde correctie ad fl. 288.045,-- (1999) heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende in haar resultatenrekening voor 1999 vermelde omzet van fl. 1.537.406,-- niet kan zijn behaald met het door belanghebbende in haar resultatenrekening verantwoorde aantal arbeidsuren van 18.722 aan netto arbeidscapaciteit. Bij zijn berekening van het werkelijke aantal uren heeft de inspecteur zich laten leiden door actuele gegevens ontleend aan een door de brancheorganisatie "Ondernemersorganisatie Schoonmaak- en Bedrijfsdiensten" gepubliceerd rekenmodel. Volgens die gegevens lag het uurtarief voor normale schoonmaakwerkzaamheden, exclusief omzetbelasting, tussen fl. 33,-- en fl. 36,-- en het uurtarief voor het reinigen van glaswanden en bijzondere werkzaamheden (brand, roet en gevelreiniging) op ongeveer fl. 50,--.

2.16.6.2. Voor belanghebbende, voor alle werkzaamheden tezamen, een gemiddeld uurtarief in aanmerking nemend van fl. 47,50, zich daarbij op het standpunt stellend dat bij dat laatste tarief in het geval van belanghebbende de uren voor het reinigen van glaswanden zwaarder meewogen dan eigenlijk zou behoren, alsmede voor belanghebbende een inkoopwaarde bepalend door de inkoop materialen en werk te verhogen met een uit de administratie van belanghebbende afgeleid opslagpercentage van 25%, heeft de inspecteur vervolgens een "omzet zonder uren" berekend. In die berekening wordt met A een gedeelte van de door belanghebbende aangegeven omzet aangeduid, corresponderend met de op de facturen van belanghebbende (in totaal) vermelde 5.760 uren a fl. 52,30 (volgens de facturen van belanghebbende ongeveer het gemiddelde uurtarief) en betreft B een berekende restant omzet in het standpunt van belanghebbende, corresponderend met [{18.722 (netto arbeidscapaciteit) - 5.760 =} 12.962 uren a fl. 47,50 =] fl. 615.695,--. De berekening is als volgt.

2.16.6.3. Uitgaande van fl. 497.933,-- als omzet zonder uren heeft de inspecteur vervolgens een aantal van (fl. 497.933,-- : fl. 47,50 =) 10.482 aan door belanghebbende niet verantwoorde extra arbeidsuren berekend. Bij de berekening van de verschuldigde loonheffing is vervolgens uitgegaan van een (netto) uurloon van f1. 15,--, is uitgegaan van een eindloonheffing, is het anoniementarief toegepast, is gebruteerd en is gelet op de hoogte van de uitbetaalde bedragen uitgegaan van verplichte verzekering ingevolge de Ziekenfondswet. De naheffing heeft de inspecteur berekend op [{10.482 uren è fl. 15,-- (uurloon) =} f1. 157.230,-- x 183,2% =] f1. 288.045,--. Die naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 50%.

2.16.7. De in 2.16 vermelde correctie van fl. 27.838,-- (1999) heeft de inspecteur gefundeerd met aan te voeren, dat van 8 werknemers, geen loonbelastingverklaringen aanwezig waren en dat was verzuimd van die werknemers de identiteit vast te stellen aan de hand van een voorgeschreven document, en/of aan de hand van een deugdelijke kopie van een identificatiedocument. In aanmerking nemende dat van die zes werknemers het totale fiscale loon f1. 57.909,-- bedroeg, dat het anoniementarief (60%) neerkwam op een bedrag van fl. 34.745,-- en dat ter zake fl. 6.907,-- aan loonheffing was ingehouden, heeft de inspecteur (fl. 34.745,-- - fl. 6.907,-- =) fl. 27.838,-- nageheven. Die naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 25%.

2.16.8. De in 2.16 vermelde correctie van fl. 2.062,-- (1999) heeft de inspecteur gefundeerd met aan te voeren dat ter sprake was van een vergoeding aan werknemer G en aan werknemer I van een gevolgde rijopleiding B ten bedrage van fl. 1.623,-- respectievelijk f1. 1.665,-- en dat die uitgaven privé uitgaven betroffen. De naheffing heeft de inspecteur berekend op [(f1. 1.623,-- x 62,7% =) fl. 1.018,-- + (fl. 1.665,-- x 62,7% =) f1. 1.044,-- =] fl. 2.062. Die naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 25%.

2.16.9. De in 2.16 vermelde correctie van fl. 16.269,-- (1999) betreft een naheffing ter zake van een aan belanghebbende verleende afdrachtvermindering lage lonen tot dat bedrag. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet in aanmerking komt voor die afdrachtvermindering daar in de loonadministratie onder meer niet waren geadministreerd het met het betreffende loon gemoeide aantal uren, het relevante loon (inclusief overwerkloon), het relevante toetsloon en voorts in de administratie niet per (betreffende) werknemer het bedrag van de afdrachtvermindering was opgenomen. In verband met een en ander heeft de inspecteur geconcludeerd dat controle op de afdrachtvermindering lage lonen niet mogelijk was. Bedoelde naheffing is gepaard gegaan met een vergrijpboete van (per saldo) 25%.”

4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4.1 Na verwijzing is tussen partijen uitsluitend in geschil of de verhogingen en boete in voldoende mate zijn kwijtgescholden door de Inspecteur. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur – in beginsel – bevestigend.

4.2 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd, hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4.4 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de op de verhogingen en boete betrekking hebbende uitspraken op bezwaar, vernietiging van de kwijtscheldingbesluiten en tot vermindering van de verhogingen over – kort gezegd – het tijdvak 1996 tot een bedrag van € 38.478, over het tijdvak 1997 tot een bedrag van € 58.565 alsmede tot vermindering van de boete over het tijdvak 1998 tot en met 1999 tot een bedrag van € 117.952.

5. Beoordeling van het geschil

5.2 Na verwijzing staat vast dat de Inspecteur erin is geslaagd aannemelijk te maken dat het aan opzet van belanghebbende te wijten is geweest dat met betrekking tot de tijdvakken 1996 tot en met 1999 (aanvankelijk) te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is geheven.

5.3 Niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur zich in het kader van de ‘straftoemeting’ niet heeft gehouden aan voor hem geldende beleidsregels (het Voorschrift administratieve boeten 1993 (jaren 1996 en 1997) onderscheidenlijk het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (jaren 1998 en 1999).

5.4 Bij de beoordeling door de rechter of een verhoging dan wel een boete gelet op de omstandigheden van het geval een sanctie is die passend en geboden is voor het vergrijp dat is begaan, dient – volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad – in aanmerking te worden genomen de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde enkelvoudige belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van bewijslast is toegepast.

5.5 Het in aanmerking nemen van die omstandigheid brengt naar het oordeel van het Hof evenwel niet mee dat altijd – op die grond – een matiging van de boete dient plaats te vinden.

Omkering bewijslast

5.6 Met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde verhogingen respectievelijk boete ter zake van de omzetcorrecties (en daarmee de niet verantwoorde arbeidsuren) en ter zake van de door het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch genoemde ‘niet omzetcorrecties’, acht het Hof – gelet op het overwogene in de rechtsoverwegingen 4.3.2.2 en 4.3.2.3 van de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, welke overwegingen het Hof overneemt en tot de zijne maakt – een sanctie van vijftig percent van de nageheven belasting onderscheidenlijk een sanctie van vijfentwintig percent van de nageheven belasting in beginsel passend en geboden. De omstandigheid dat de boetegrondslag wordt gevormd door de heffingsgrondslag die tot stand is gekomen op basis van de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast vormt in het onderhavige geval geen aanleiding die sancties te matigen. De Inspecteur heeft naar het oordeel van Hof met zijn verwijzing naar onderdeel 6 van het controlerapport van 12 juli 2002 aannemelijk gemaakt – derhalve ook zonder toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast – dat de nageheven loonbelasting over de onderwerpelijke tijdvakken juist is. In dit verband verdient nog opmerking dat belanghebbende ter zitting desgevraagd heeft verklaard dat het door de Inspecteur in aanmerking genomen (netto)uurloon van f 15,-- niet te hoog is. Het als omzet per uur in aanmerking genomen bedrag van f 47,50 is gebaseerd op de eigen – in haar administratie opgenomen – gegevens van belanghebbende en is – naar de Inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht – bij de berekening van het aantal arbeidsuren in het voordeel van belanghebbende toegepast.

Compromisvoorstel

5.7 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur op 11 november 2004 in het kader van een voorstel voor een compromis het standpunt heeft ingenomen dat de verhogingen en boete dienden te worden verminderd tot een totaalbedrag van f 294.170 (€ 133.488,33). Hieraan is de Inspecteur, naar belanghebbende kennelijk stelt, gebonden.

Cumulatie

5.9 Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de boete over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 dient te vervallen, omdat sprake is – aldus belanghebbende – van een cumulatie van boetes. In wezen is, zo betoogt belanghebbende, sprake van één gedraging die zich over verschillende jaren heeft uitgestrekt. Nu reeds over de jaren 1996 en 1997 verhogingen zijn opgelegd, dient de boete over de jaren 1998 en 1999 volgens belanghebbende te worden vernietigd.

5.10 In aanmerking genomen dat belanghebbende het zo-even verwoorde standpunt plaatst in het kader van de straftoemeting (‘passend en geboden’), moet haar standpunt kennelijk aldus worden verstaan dat belanghebbende niet bestrijdt dat in beginsel voor ieder tijdvak afzonderlijk een verhoging/boete kan worden opgelegd – er is geen sprake van een dubbele bestraffing van hetzelfde feit –, maar dat oplegging van verschillende boetes in het onderhavige geval in strijd is met het evenredigheidsbeginsel.

5.11 Voorop gesteld moet worden dat belanghebbende terecht niet bestrijdt dat in beginsel voor ieder tijdvak afzonderlijk een verhoging onderscheidenlijk vergrijpboete kan worden opgelegd (vergelijk het ten aanzien van verzuimboetes gewezen arrest van de Hoge Raad van 22 januari 2010, nr. 08/03467, LJN BL0087). In zoverre is van een verboden cumulatie van boetes geen sprake.

5.12 Oplegging van de onderhavige verhogingen en boete acht het Hof niet onevenredig in verhouding tot de ernst van de gedragingen waarvoor zij zijn opgelegd, te weten het stelselmatig in verschillende tijdvakken fiscaal niet verantwoorden van uitbetaalde lonen. Ook in zoverre ziet het Hof derhalve geen grond de verhogingen onderscheidenlijk boete te matigen.

Redelijke termijn

5.13 In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat, indien na verwijzing de aan belanghebbende opgelegde verhogingen respectievelijk boete tot enig bedrag in stand blijft, het aan het verwijzingshof is om – met inachtneming van de totale duur van de berechting – te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre aan de overschrijding van de redelijke termijn gevolg dient te worden verbonden voor de verhogingen respectievelijk de boete.

5.14 Zoals hiervóór is overwogen, blijven de verhogingen en de boete tot genoemde bedragen in stand.

5.15 Partijen zijn eensluidend van oordeel dat ter zake van de overschrijding van de redelijke termijn een vermindering van twintig percent van de verhogingen onderscheidenlijk boete dient te worden verleend voor de termijn tot en met de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch en € 2.500 voor de cassatiefase. Het Hof kan zich – in aanmerking genomen dat de berechting van de onderhavige zaak een totale duur van ruim 10 jaar heeft genomen – hierin vinden en zal dienovereenkomstig beslissen. Opgemerkt zij nog dat de behandeling na verwijzing niet tot een (afzonderlijke) overschrijding van de redelijke termijn heeft geleid en dat over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 één boetebeschikking aan belanghebbende is opgelegd, zodat de matiging van de boete ter zake van de overschrijding van de redelijke termijn in de cassatiefase ten bedrage van € 2.500 in zoverre slechts één keer wordt verleend.

5.16 Een en ander leidt tot de volgende slotsom

Het beroep van belanghebbende is gegrond, doch uitsluitend voor zover het betrekking heeft op de verhogingen en de boete.

6. Proceskosten

De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 (proceshandelingen na verwijzing) ? € 437 ? 1 (zwaarte van de zaak) = € 874 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de verwijzingsprocedure. Voor wat betreft de proceskosten in de procedure voor het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch verenigt het Hof zich met de beslissing van dat hof en de door hem daartoe gebezigde gronden (zie onderdeel 5 van de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch).

7. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. R. den Ouden, voorzitter, mr. A.J. Kromhout en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 1 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 maart 2011

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.