Gerechtshof Arnhem, 01-03-2011, BP8416, 10-00043

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

en het voorwaardelijke incidentele hoger beroep van

X BV te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 december 2009, nummer AWB 08/1433, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Met dagtekening 17 december 2004 is aan belanghebbende over het jaar 1999 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 55.814. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 9.692.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard en, na een beoordeling ambtshalve, de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 december 2009 gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente vernietigd.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 januari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur. Namens belanghebbende is haar gemachtigde verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan aan het Hof en aan de wederpartij overgelegd. Een door de gemachtigde van belanghebbende vooraf aan het Hof en aan de Inspecteur gezonden pleitnota wordt, met instemming van partijen, geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is, samen met drie andere besloten vennootschappen, firmant in de vennootschap onder firma A (hierna: de vof). De vier firmanten zijn gelijkelijk gerechtigd tot het vermogen van de vof. Tevens zijn de firmanten gelijkgerechtigd tot de aandelen in de besloten vennootschap B BV (hierna: de BV).

2.2 De BV heeft op 24 februari 1999 een koopovereenkomst gesloten met de maatschap C en D te Z waarbij de BV van de maatschap heeft gekocht in totaal 31 ha grond en water voor een bedrag van ƒ 6.200.000. De maatschap heeft daarbij het recht voorbehouden dat een gedeelte van de grond ten minste zes jaren bij haar in agrarisch gebruik kan blijven "zoals bedoeld in artikel 8 lid 1 letter b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964".

2.3 De BV heeft op 31 maart 1999 van E te Q in totaal 10.45 ha grond gekocht voor een bedrag van ƒ 2.000.000. E heeft zich daarbij het recht voorbehouden de grond nog gedurende 73 maanden te gebruiken in zijn agrarische onderneming.

2.4 De BV heeft haar rechten uit de in 2.2 en 2.3 bedoelde overeenkomsten ingebracht in de vof.

2.5 De vof is in juli 1999 met zeven natuurlijke personen, waaronder C en D te Z en E te Q, een overeenkomst van vrijwillige kavelruil aangegaan als bedoeld in Hoofdstuk V van de Landinrichtingswet zoals die toen luidde (hierna: de Liw). In de ruilverkavelingovereenkomst is – voorzover hier van belang – het volgende overeengekomen:

2.6 Overeenkomstig artikel 3, lid 1 van de ruilverkavelingovereenkomst is namens de bij de kavelruil betrokken partijen bij de Dienst Landelijk Gebied te Utrecht (hierna: de DLG) een verzoek ingediend als bedoeld in artikel 122, eerste lid, van de Liw. Daarbij zijn overgelegd de overeenkomst van vrijwillige kavelruil, een staat van toegedeelde kavels, een schema waarin alle transacties zijn weergegeven, een toelichting van de notaris die de ruilverkavelingovereenkomst heeft opgesteld en kadastrale kaarten waarop de inbreng en de toedelingen zijn aangegeven. De in 2.2 en 2.3 bedoelde overeenkomsten werden daarbij niet overgelegd. In de toelichting van de notaris is het volgende opgenomen:

2.7 De kavelruil is door de DLG goedgekeurd bij brief van 18 augustus 1999. In die brief van de directeur van de DLG is – voorzover hier van belang – opgenomen:

Onder verwijzing naar de Regeling Kavelruil d.d. 12 november 1992, nr. J 9215699 van de staatssecretaris van Landbouw, Natuurbeheer en Visserij, betekent deze instemming tevens dat het gestelde in artikel 2 van deze overeenkomst is goedgekeurd.

2.8 Bij notariële akte van ruilverkaveling bij overeenkomst, verleden op 9 september 1999 voor mr. G, notaris te R (hierna: de notaris), is aan de vof, ter uitvoering van de ruilverkavelingovereenkomst, toebedeeld in totaal 41,1 ha grond tegen inbreng van een bedrag van ƒ 8.200.000. Terzake van de verkrijging van deze onroerende zaken is geen overdrachtsbelasting voldaan, maar is in de akte een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet Brv).

2.9 De kavelruil is onderwerp geweest van een onderzoek door de Belastingdienst FIOD/ECD. In een brief van de DLG aan de Belastingdienst FIOD/ECD is - onder meer - het volgende opgenomen:

De DLG heeft het besluit van 18 augustus 1999 niet ingetrokken.

2.10 Bij brief van 15 december 2004 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van een aan haar op te leggen naheffingsaanslag. In die brief heeft de Inspecteur het volgende opgemerkt:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de verkrijging van de onroerende zaken is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet Brv (hierna: de vrijstelling).

3.2 De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat de vrijstelling niet van toepassing is op de onderhavige verkrijging omdat door het gebruiksvoorbehoud van D en E geen sprake is van een ruilverkaveling als bedoeld in de Liw. Uit de brief van de DLG van 22 december 2004 blijkt dat de goedkeuring ten onrechte is afgegeven. Dat de goedkeuring niet door de DLG is ingetrokken doet daaraan niet af omdat de Belastingdienst een zelfstandige beoordeling toekomt omtrent de toepassing van de vrijstelling. Ten onrechte zijn de koopovereenkomsten tussen D en de BV en tussen E en de BV niet overgelegd bij de registratie van de akte. De notaris is te dier zake niet te goeder trouw geweest en dit kan aan belanghebbende worden toegerekend. Belanghebbende kan zich, aldus nog steeds de Inspecteur, niet beroepen op bij haar gewekt vertrouwen dat in rechte moet worden beschermd, gebaseerd het beleid dat is opgenomen in paragraaf 34 van de Toelichting Overdrachtsbelasting. De Inspecteur heeft ter zitting beaamd dat de uitspraak van de Rechtbank juist is voor zover daarin is uitgesproken dat het bezwaarschrift ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard.

3.3 Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag bevestigend. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de vrijstelling ook in dit geval van toepassing is omdat - kort gezegd - nergens is bepaald dat de uitgestelde overdracht van het gebruik aan de vof zulks verhindert. Zij heeft gebruik gemaakt van de standaard ruilverkavelingovereenkomst die door de DLG wordt gehanteerd en daarbij zijn de standaard gegevens verstrekt. Die gegevens laten aan duidelijkheid niets te wensen over en de DLG had, als hij dat had gewenst, nadere gegevens kunnen vragen. Voorts beroept belanghebbende zich op gewekt vertrouwen. Nu goedkeuring door de DLG is verleend volgt uit paragraaf 34 van de Toelichting op de Wet Brv, onderdeel overdrachtsbelasting, dat de Belastingdienst de vrijstelling verleent. In haar verweer beroept belanghebbende zich, bij wege van voorwaardelijk incidenteel beroep, op conversie.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert ter zitting nader tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover daarbij de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente zijn vernietigd en, in zoverre, tot ongegrond verklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar.

3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Voorts verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.

4. Beoordeling van het geschil

het wettelijke kader

4.1 Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet Brv is van belasting vrijgesteld – voor zover hier van belang – de verkrijging krachtens de Liw.

4.2 In artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer zoals dat luidde in 1999 (hierna: het UBRV) is bepaald - kort weergegeven en voor zover hier van belang - dat de in artikel 15 van de Wbr bedoelde vrijstellingen slechts van toepassing zijn indien in de ter registratie aangeboden akte daarop een beroep wordt gedaan onder opgaaf van de voor de toepassing van de vrijstelling van belang zijnde gegevens.

“2. In het voetspoor van PW nr. 14 227 wordt voorts goedgekeurd, dat de vrijstelling eveneens wordt toegepast ten aanzien van verkrijgingen krachtens een ruilverkavelingsovereenkomst waarbij op de voet van artikel 7 Ruilverkavelingswet 1954 bepalingen van de derde titel van die wet toepasselijk zijn verklaard.”

4.4 Ingevolge artikel 4 van de Liw strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.

4.5 Op grond van artikel 13 onderdeel a, van de Liw kan landinrichting onder meer plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst.

4.6 Artikel 17 van de Liw definieert ruilverkaveling bij overeenkomst als de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen.

4.7 Artikel 119 van de Liw bepaalt dat de ruilverkavelingsovereenkomst schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven.

4.8 Op grond van artikel 122 van de Liw treedt een beding in de ruilverkaveling-overeenkomst, waarbij bepalingen van hoofdstuk VI, VII en VIII van de Liw van toepassing worden verkaard, slechts in werking indien en voor zover de Minister van LNV daarmee heeft ingestemd en kunnen aan de instemming voorwaarden worden verbonden.

4.9 Artikel 123 van de Liw bepaalt dat het in artikel 122 bedoelde, goedgekeurde beding, waarmee de Minister van LNV heeft ingestemd, overeenkomstige rechtsgevolgen heeft als de daarin van toepassing verklaarde wetsbepalingen.

de verkrijging in het licht van de Liw

4.11 Niet in geschil is dat de DLG heeft ingestemd met de onderhavige ruilverkavelingovereenkomst (zie 2.7 hiervoor). Gelet op die instemming, die door de DLG niet is teruggenomen, is sprake van een overeenkomst als bedoeld in artikel 17 Liw. Nu het tegendeel is gesteld noch gebleken moet worden aangenomen dat alle civielrechtelijke gevolgen van de ruilverkavelingovereenkomst in stand zijn gebleven. Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen door belanghebbende op grond van de ruilverkavelingovereenkomst is verkregen, worden aangemerkt als een verkrijging krachtens de Liw.

4.12 Het voorgaande strookt met de algemene doelstelling van landinrichting zoals verwoord in artikel 4 van de Liw, namelijk het strekken tot het inrichten van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Landinrichtingswet (TK, zitting 1979-1980, 15 907, nrs. 3-4, blz. 4-5) volgt dat met de Liw is beoogd daartoe een wettelijk instrumentarium te bieden. De reikwijdte van de Liw is niet gekoppeld aan doeleinden van – in hoofdzaak – de land-, tuin- en bosbouw. Bepalend is of de voornemens inzake de landinrichting stroken met de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening is aangegeven. (blz. 14). De toets of daarvan in het kader van een vrijwillige ruilverkavelingovereenkomst sprake is, is - gelet op de bepalingen van de Liw - voorbehouden aan de DLG.

4.13 Dat, zoals de Inspecteur stelt, een kavelruil in de zin van de Liw niet mogelijk is indien één of meer partijen zich een, tijdelijk, recht van gebruik voorbehouden dat in de weg zou staan aan de goedkeuring door de DLG en in het verlengde daarvan aan de toepassing van de vrijstelling, vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. In de tekst van de wet valt die steun niet te lezen. In de geschiedenis van de totstandkoming van de Liw zijn daarvoor evenmin aanwijzingen te vinden. Ook de rechtspraak van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State waarnaar de Inspecteur heeft verwezen bevat daarvoor, naar de Inspecteur ook ter zitting heeft erkend, geen aanwijzingen. Daarnaar gevraagd heeft de Inspecteur ook geen enkele invulling gegeven van de lengte van de termijn van voortgezet gebruik die voor de toepassing van de Liw wél toelaatbaar zou zijn. Ruilverkavelingen kunnen grote veranderingen met zich brengen. Aangenomen moet worden dat bedrijven geruime tijd moet worden gegund zich aan die veranderingen aan te passen. De mening van de DLG zoals weergegeven in zijn brief van 22 december 2004 noopt naar het oordeel van het Hof niet tot een ander oordeel nu het tot een daadwerkelijke herziening van het standpunt van de DLG die in rechte kan worden getoetst, in de onderhavige zaak niet is gekomen.

4.14 De ten tijde van de onderhavige ruilverkavelingsovereenkomst geldende Liw is met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: de Wilg). De ruilverkaveling bij overeenkomst is in de Wilg en in de Liw inhoudelijk en tekstueel nagenoeg gelijkluidend geregeld. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wilg kan niet worden afgeleid dat met de regeling in de Wilg is beoogd de ruilverkavelingsovereenkomst op een andere wijze te regelen dan voorheen in de Liw, ondanks dat, naar moet worden aangenomen, de problematiek zoals deze speelt in de onderhavige zaak, bekend was. Naar het oordeel van het Hof kan hieraan steun worden ontleend voor hetgeen door het Hof hiervoor is overwogen.

de verkrijging in het licht van de Wet Brv

4.15 Naar het oordeel van het Hof moet voor dit geding als uitgangspunt gehandhaafd blijven dat de verkrijging door belanghebbende is gebaseerd op een ruilverkavelingovereenkomst die door de DLG is goedgekeurd. Daarmee is sprake van een verkrijging krachtens de Liw. Op grond van de duidelijke tekst van de vrijstellingsbepaling is deze verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Onjuist is het standpunt van de Inspecteur dat de vrijstelling, zonder dat het besluit van de DLG wordt herroepen, kan worden teruggenomen, nog daargelaten dat daarvoor, enkel wegens het tijdelijk voorgezet gebruik door D en E, geen grond is.

4.16 De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat in gevallen als de onderhavige nimmer wordt geëist, onder verwijzing naar artikel 3 van het UBRV, dat stukken worden overgelegd. Gelet op deze bestendige gedragslijn, alsmede gelet op de inhoud van de notariële akte die ter registratie is aangeboden - en met name de vermelding daarin van de goedkeuring van de DLG van 18 augustus 1999 - kan de Inspecteur naar het oordeel van het Hof ook aan genoemd artikel 3 geen zelfstandige grond ontlenen voor het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag.

4.17 Ook indien moet worden aangenomen dat de Inspecteur zelfstandig kan toetsen of de onderhavige vrijstelling van toepassing is, en dat in verband met het voortgezet gebruik die vrijstelling niet kan worden toegepast, is het Hof van oordeel dat het hoger beroep van de Inspecteur niet slaagt. Voor dat geval moet worden geoordeeld dat belanghebbende aan paragraaf 34 van de Toelichting Overdrachtsbelasting een in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat. Het Hof neemt dat oordeel van de Rechtbank over en maakt de daartoe gebezigde gronden tot de zijne.

slotsom

4.18 Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond. Het incidentele beroep van belanghebbende behoeft geen behandeling meer.

5. Kosten

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R.A.V. Boxem en mr. W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De beslissing is op 1 maart 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.L.M. Egberts) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.