Gerechtshof Arnhem, 15-03-2011, BP9849, 10/00153 en 10/00154

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belastingrecht

nummers 10/00153 en 10/00154

uitspraakdatum: 15 maart 2011

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2001 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 270.607. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van

€ 18.447.

1.2. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van

€ 115.236. Tegelijkertijd met het opleggen van de aanslag is een verzuimboete opgelegd van € 340. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 6.173.

1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van respectievelijk

23 en 25 januari 2008 de belastingaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de verzuimboete gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 23 maart 2010 ongegrond verklaard.

1.5. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 12 april 2010, ingekomen bij het Hof op

dezelfde datum, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld, voor zover deze uitspraak betrekking heeft op de jaren 2001 en 2003 (nummers AWB 08/1235 en

AWB 08/1237). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 januari 2011 te Arnhem. Deze zaak is gezamenlijk behandeld met de zaak met nummer 10/00195. Belanghebbende is verschenen, bijgestaan door de gemachtigde. Tevens is de Inspecteur verschenen.

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota is in deze uitspraak ingelast.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.6. In de overeenkomst is verder voor zover van belang nog opgenomen:

“Zekerheden en verklaringen- Pandrecht bedrijfsinventaris. Het is kredietnemer niet toegestaan om zonder medeweten en toestemming van kredietgever de bedrijfsinventaris aan een derde te verpanden of te verkopen. Kredietnemer verklaart en staat ervoor in dat hij tot de verpanding bevoegd is.

Overige bepalingen

- De kredietnemer zal over eventuele investeringen van meer dan fl. 5.000,- vooraf overleg met kredietgever plegen.

- De kredietnemer zal zonder toestemming van kredietgever geen kredietovereenkomsten met derden aangaan.

- De kredietnemer zal gedurende de gehele looptijd van de lening op eerste verzoek de administratie van zijn onderneming overleggen aan kredietgever.

- Kredietgever behoudt zich het recht voor om de maandelijkse aflossing en rentetermijnen te innen via een automatische incasso. Kredietnemer zal hieraan op eerste verzoek van kredietgever medewerking verlenen.

- De hoofdsom of het eventuele restant daarvan zal te allen tijde terstond en zonder enige waarschuwing kunnen worden opgeëist, met de rente tot de dag van terugbetaling en drie maanden extra rente, in de navolgende gevallen:

A. niet prompte voldoening van de aflossing op de verschijndata.

B. niet nakomen of niet voldoende nakomen van enige andere verplichting in deze overeenkomst jegens kredietgever dan wel overtreding van enige bepaling in deze overeenkomst door kredietnemer met kredietgever is overeengekomen.

C. faillissement of (voorlopige) surséance van kredietnemer.

- De verschuldigde hoofdsom is ten allen tijde geheel of gedeeltelijk aflosbaar.”

2.8. Vanwege zijn verminderde gezondheid is D gestopt met zijn werkzaamheden voor het restaurant G en heeft hij op 19 augustus 2003 zijn middellijk gehouden aandelen in F BV overgedragen aan X Holding BV. In de koopovereenkomst is onder meer het volgende vermeld:

In aanmerking nemende dat:

- verkoper 100% van de aandelen F B.V. houdt;

- verkoper sinds de oprichting op 18 mei 2001 bestuurder is van de vennootschap en koper sinds 1 april 2003 bestuurder is van de vennootschap;

- er gehandeld is met de intentie dat vanaf oprichting van de vennootschap 50% van de aandelen eigendom zouden worden van H&D en 50% van de aandelen eigendom zouden worden van koper;

- H&D instemt met de verkoop van de aandelen aan koper en daarmee afstand doet van haar recht op 50% van de aandelen in de vennootschap;

- X en D in privé een lening ad NLG 450.000 zijn aangegaan met Nationale Nederlanden Financiële Diensten B.V. welke lening door X en D ter beschikking is gesteld aan de vennootschap en de vennootschap zorg dient te dragen voor de betaling van rente en aflossing aangegaan met Nationale Nederlanden Financiële Diensten B.V.’ (…)

2.10. Op 28 augustus 2003 is het door belanghebbende aan F BV verstrekte rekening-courantkrediet omgezet in een achtergestelde lening van € 507.000. Daarnaast heeft belanghebbende, handelend onder de naam Bistro-Café C B.V. i.o., een nieuw rekening-courantkrediet verstrekt van € 100.000. In de terzake opgestelde overeenkomst is onder meer het volgende opgemerkt:

“- De Rekening Courant limiet zal in 50 opeenvolgende maandelijkse termijnen elk groot € 2.000 verlaagd worden. De eerste termijn vervalt op 01 januari 2004.

- Met betrekking tot de achtergestelde lening zal jaarlijks de aflossingsverplichting worden vastgesteld.

Tarieven

- Rente 5% per jaar

- Afsluitprovisie niet van toepassing

De rente wordt per jaar achteraf voldaan door middel van bijschrijving op het Rekening Courant saldo, voor het eerst op 01 januari 2004.

Zekerheden en verklaringen

- Pandrecht bedrijfsinventaris

(…)”

Activa: 2001 2002 2003

Materiële vaste activa 702.065 689.752 761.119

Goodwill en aanloopkosten 153.923 122.301 92.044

Voorraden 18.938 23.084 21.221

Vorderingen 79.999 12.153 29.094

Liquide middelen 35.166 3.620 10.665

Totaal activa 989.551 850.910 914.143

Passiva:

Leningen o/g 209.736 166.236 129.104

R/C H& D BV 118.108 230.097 167.486

R/C H D 79.412 79.412 0

R/C C 369.103 463.690 640.212

R/C X Holding 3.095

Totaal langlopende schulden 776.359 939.435 939.897

Kortlopende schulden 253.138 288.343 377.793

Aandelenkapitaal 18.000 18.000 18.000

Verliessaldo -57.946 -394.868 -421.547

Eigen vermogen -39.946 -376.868 -403.547

Totaal passiva 989.551 850.910 914.143

Omzet 102.156 564.694 537.807

Winst voor diverse baten en lasten -55.561 -336.679 -252.455

Diverse baten en lasten -2.385 -244 225.776

Resultaat (verlies) -57.946 -336.923 -26.679

2.15. Belanghebbende heeft op 4 maart 2002, handelend onder de naam Bistro-Café C BV i.o., een rekening-courantkrediet verstrekt van € 300.000 aan I BV. In deze overeenkomst is voor zover van belang het volgende opgenomen:

“Aflossing

- De Rekening Courant limiet zal in 60 opeenvolgende maandelijkse termijnen, elk groot € 5.000 verlaagd worden. De eerste termijn vervalt op 01 september 2002.

Tarieven

- Rente 5% per jaar

- Afsluitprovisie niet van toepassing

De rente wordt per jaar achteraf voldaan door middel van bijschrijving op het Rekening Courant saldo, voor het eerst op 01 januari 2003.

Zekerheden en verklaringen

- Pandrecht bedrijfsinventaris

(…)”

Activa: 2002 2003

Materiële vaste activa en aanloopkosten 1.085.436 1.057.530

Voorraden 11.080 11.859

Vlottende activa 47.717 30.065

Liquide middelen

Totaal activa 1.144.233 1.099.454

Passiva:

R/C ABN AMRO 441.646 343.243

J Speelautomaten 91.916 77.292

R/C C 272.252 372.179

R/C X Holding 0 582

Totaal langlopende schulden 805.814 793.296

Kortlopende schulden 335.796 366.452

Aandelenkapitaal 18.000 18.000

Verliessaldo -15.377 -78.294

Eigen vermogen 2.623 -60.294

Totaal passiva 1.144.233 1.099.454

Omzet 330.282 994.011

Resultaat (verlies) -15.377 -62.917

2.21. De Rechtbank heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft de Rechtbank overwogen dat voornoemde vorderingen weliswaar onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) vallen, maar dat de afwaarderingen – gelet op het arrest HR 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108,

BNB 2008/191 – niet aftrekbaar zijn omdat het door belanghebbende aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. Daarnaast heeft de Rechtbank geoordeeld dat de afwaardering in 2001 op de vordering op F BV op zichzelf al onzakelijk is, nu de waarde in het economische verkeer van die vordering ultimo 2001 niet lager was dan de nominale waarde daarvan. Hetzelfde heeft naar het oordeel van de Rechtbank te gelden voor de afwaardering in 2003 op de vordering op I BV.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de geldleningen niet onder onzakelijke voorwaarden zijn verstrekt, dat het arrest HR 9 mei 2008, nr. 43.849, LJN BD1108,

BNB 2008/191, niet van toepassing is op zogenoemde leningen ‘omlaag’ en niet van toepassing is op de terbeschikkingsstellingsregeling, en dat de afwaarderingen op zichzelf niet onzakelijk zijn. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting.

Onzakelijke lening

4.1. De Inspecteur verdedigt de opvatting dat de afwaarderingen op de vorderingen op F BV en I BV niet in mindering op belanghebbendes resultaat kunnen worden gebracht, aangezien het door belanghebbende aanvaarde debiteurenrisico onzakelijk is. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat door belanghebbende geldleningen zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door belanghebbende een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen.

4.2. Vaststaat (i) dat belanghebbende substantiële geldleningen, onder meer in rekening-courant, heeft verstrekt aan F BV en I BV, (ii) dat belanghebbende tot 19 augustus 2003 een belang van 50% hield in F BV en nadien van 100%,

(iii) dat belanghebbende alle aandelen houdt in I BV, (iv) dat ten tijde van de geldverstrekkingen en nadien geen zekerheden door de schuldenaren zijn verschaft, (v) dat ten tijde van de geldverstrekkingen beide schuldenaren beschikten over een eigen vermogen van € 18.000 op een balanstotaal van circa € 1.000.000, (vi) dat de gestelde kredietlimieten telkens ruimschoots werden overschreden, (vii) dat nimmer aflossingen en rentebetalingen (anders dan bijschrijving in rekening-courant) zijn verricht, (viii) dat de vordering in rekening-courant op F BV in augustus 2003 is omgezet in een achtergestelde lening, (ix) dat er nimmer invorderingsmaatregelen zijn getroffen, en (x) dat na de jaarlijkse afwaardering van de vorderingen in rekening-courant aan de schuldenaren telkens opnieuw gelden in rekening-courant zijn verstrekt.

Onzakelijke lening ‘omlaag’

4.4. Dat in dit geval de geldleningen, anders dan in het arrest HR 9 mei 2008, nr. 43.849,

LJN BD1108, BNB 2008/191, niet zijn verstrekt door een vennootschap aan haar aandeelhouder, maar andersom, is geen grond voor een ander oordeel. Vanuit de geldverstrekker bezien is een geldlening onder de in 4.2 genoemde voorwaarden en omstandigheden immers onzakelijk, ongeacht of de lening nu door een vennootschap aan haar aandeelhouder of andersom wordt verstrekt (vgl. Hof Arnhem 5 oktober 2010,

nr. 10/00175, LJN BO1270).

Onzakelijke lening in terbeschikkingsstellingsregeling

4.5. Niet in geschil is dat de uit de geldleningen voortvloeiende vorderingen bij belanghebbende onder de terbeschikkingsstellingsregeling van artikel 3.92 Wet IB vallen. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 wordt het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen in feite bepaald overeenkomstig het winstregime. Binnen het winstregime zal de afboeking van een tot het ondernemingsvermogen behorende vordering, ter zake waarvan een onzakelijk debiteurenrisico is aanvaard, niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht

(vgl. HR 8 december 1954, nr. 11.999, LJN AY2716, BNB 1955/46).

Onzakelijke afwaardering

4.7. Daarnaast verdedigt de Inspecteur de opvatting, zoals de Rechtbank heeft geoordeeld (zie 2.21), dat de afwaardering in 2001 op de vordering op F BV en de afwaardering in 2003 op de vordering op I BV te meer niet op belanghebbendes resultaat in mindering kunnen worden gebracht, nu de waarde in het economische verkeer van die vorderingen ten tijde van de afwaardering niet lager was dan de nominale waarde daarvan.

4.8. Ten aanzien van de vordering in rekening-courant op F BV overweegt het Hof dat vaststaat (i) dat ultimo 2001 deze vordering (commercieel) € 369.103 bedraagt,

(ii) dat het eigen vermogen van F BV ultimo 2001 € 39.946 negatief bedraagt op een balanstotaal van € 989.551, en (iii) dat F BV eerst op 9 november 2001 is gestart met de exploitatie van een restaurant. Gelet op deze omstandigheden acht het Hof niet aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van belanghebbendes vordering op

F BV ultimo 2001 lager was dan de nominale waarde daarvan. Ook hierom kan de afwaardering in 2001 ten bedrage van € 188.132 niet ten laste van belanghebbendes inkomen uit werk en woning worden gebracht.

4.9. Ten aanzien van de vordering in rekening-courant op I BV overweegt het Hof dat vaststaat (i) dat ultimo 2003 deze vordering (commercieel) € 372.179 bedraagt,

(ii) dat het eigen vermogen van I BV ultimo 2003 € 60.294 negatief bedraagt op een balanstotaal van € 1.099.454, (iii) dat belanghebbendes vordering niet achtergesteld is ten opzichte van de andere schuldeisers, (iv) dat I BV op 21 september 2002 is gestart met de exploitatie van een restaurant, en (v) dat I BV in 2003 een omzet van € 994.011 heeft gerealiseerd. Gelet op deze omstandigheden acht het Hof niet aannemelijk dat de waarde in het economische verkeer van belanghebbendes vordering op I BV ultimo 2003 lager was dan de nominale waarde daarvan. Ook hierom kan de afwaardering in 2003 ten bedrage van € 31.686 niet ten laste van belanghebbendes inkomen uit werk en woning worden gebracht.

Verzuimboete 2003

4.10. Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de verzuimboete

(artikel 27h, lid 4, AWR jo artikel 24a, lid 2, AWR). De verzuimboete van € 340 is opgelegd vanwege het niet tijdig doen van aangifte. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de boete aangevoerd. De gronden die zijn gericht tegen de primitieve aanslag werken niet door naar de verzuimboete. Anders dan bij vergrijpboete wordt een verzuimboete op een vast bedrag vastgesteld en wordt de boetegrondslag niet gevormd door het bedrag van de belastingaanslag. Het Hof acht in dezen een verzuimboete van € 340 passend en geboden.

Heffingsrente 2001 en 2003

4.11. Het hoger beroep wordt tevens geacht betrekking te hebben op de beschikkingen heffingsrente (vgl. HR 27 november 2009, nr. 07/13621, LJN BJ7907, BNB 2010/52). Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu de belastingaanslagen in stand blijven, is voor een vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente geen plaats.

Slotsom

4.12. Gelet op het vorenoverwogene moet het hoger beroep van belanghebbende ongegrond worden verklaard.

5. Proceskosten

Het Hof vindt geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de jaren 2001 en 2003.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.