Gerechtshof Arnhem, 04-10-2011, ECLI:NL:GHARN:2011:BX5172 BT7645, 10-00142

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 18 februari 2010, nummer AWB 08/2883, in het geding tussen de Inspecteur

en

maatschap X te Z (hierna: belanghebbende)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende zijn de volgende naheffingsaanslagen, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente opgelegd:

- op 27 november 2007 over het tijdvak 1 juli 2007 tot en met 30 september 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer F01.7503) ten bedrage van € 7.796. Daarbij is een verzuimboete opgelegd van € 780.

1.2 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 4 juni 2008 de bezwaren ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 18 februari 2010 gegrond verklaard en de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente vernietigd.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft gelijktijdig met haar verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 januari 2011 te Arnhem. Daarbij zijn namens belanghebbende verschenen en gehoord A bijgestaan door zijn echtgenote, de gemachtigden van belanghebbende en deskundige B. De Inspecteur is verschenen bijgestaan door deskundige C.

1.7 De Inspecteur heeft voorafgaand aan het onderzoek ter zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof. Het Hof heeft de pleitnota vervolgens aan belanghebbende toegezonden. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en deels voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De pleitnota’s worden met instemming van partijen geacht ter zitting geheel te zijn voorgedragen en worden, zonder bezwaar van de wederpartij met bijlagen, door het Hof tot de stukken van het geding gerekend.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.9 Na het sluiten van het onderzoek ter zitting heeft belanghebbende een nader stuk ingediend bij het Hof. Naar aanleiding daarvan heeft de voorzitter besloten dat het vooronderzoek wordt heropend. Het Hof heeft de Inspecteur vervolgens in de gelegenheid gesteld op het nadere stuk te reageren. Nadat partijen daartoe toestemming hadden verleend (artikel 27j, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) juncto artikel 8:57, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht), heeft het Hof bepaald dat een tweede onderzoek ter zitting achterwege blijft.

2. De vaststaande feiten

2.1 A en zijn echtgenote drijven sinds november 2002 gezamenlijk een onderneming onder de naam D. Sinds 12 maart 2003 doen zij dat in de vorm van een maatschap. De handelsnaam van de onderneming is E. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het geven van thalassotherapie, beautybehandelingen, body detoxelektrolysebehandelingen en massages op basis van een holistische benadering, counseling alsmede behandelingen op het gebied van psychotherapie, bio-fysische geneeskunde en natuurgeneeskunde. Ook worden workshops gegeven op het gebied van stress en babyverzorging.

2.2 De echtgenote van A is gediplomeerd schoonheidsspecialiste. Zij verzorgt een volledig schoonheidsprogramma. Daarnaast assisteert zij haar echtgenoot bij de behandeling van zijn patiënten.

2.3 De behandelingen op het gebied van psychotherapie, bio-fysische geneeskunde en natuurgeneeskunde worden gegeven door A. De activiteiten op het gebied van bio-fysische geneeskunde en natuurgeneeskunde zijn ondergeschikt aan de activiteiten op het gebied van psychotherapie.

2.4 A is sinds 9 mei 2000 in het bezit van een zogenoemd Eurocertificaat voor Psychotherapie (hierna: ECP) verleend door ‘The European Association for Psychotherapy’ (hierna: EAP). Dat certificaat is hem mede verleend op aanbeveling van de Nederlandse Associatie voor Psychotherapie (NAP). De NAP is de vertegenwoordiging van de EAP in Nederland. A heeft in Nederland de volledige ECP-opleiding gevolgd. Daarnaast is A in het bezit van een diploma Psychosomatische Medizin met als specialisatie Biophysische en Energetische Regulationsmedizin, behaald in Q (Oostenrijk). A mag op basis hiervan de titel Master of Science voeren. Ook bezit A een certificaat ‘psychopathologie- DSM IV’ verleend door de Stichting Integratieve Psychotherapie Opleidingen (Stipo), een organisatie die lid is van de European Association for Integrative Psychotherapie (EAIP). Laatstgenoemd certificaat betreft een bijscholingscursus.

2.6 A heeft de aanvullende opleiding op het gebied van existentieel-analytische psychotherapie gevolgd.

2.7 Het in de brochure genoemde amendement is niet aangenomen.

2.8 Het EAP is in Nederland en 40 andere Europese landen erkend en heeft een klacht- en tuchtrechtregeling.

2.9 A is niet ingeschreven in een register als bedoeld in de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: BIG-register) en heeft bij het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (hierna: het ministerie van VWS) geen verklaring van vakbekwaamheid aangevraagd.

2.10 A is geen arts.

2.11 Tot de stukken behoort een vragenformulier bezwaarschriften alternatieve geneeswijzen opgesteld door de Belastingdienst en ingevuld door belanghebbende. In dat formulier heeft belanghebbende onder meer vermeld dat aan BIG-opleidingen zijn afgerond de onderdelen psychotherapie, neuroseleer en psychopathologie.

2.12 De behandelingen die A verleent, worden vergoed door zorgverzekeraar F als zorg van een klinisch-psycholoog.

2.13 A staat bij het landelijk informatiecentrum voor zorgverzekeraars, ingeschreven als natuurgenezer en psychologische hulpverlener.

2.14 De Inspecteur heeft in de procedure bij de Rechtbank een rapport overgelegd, gedateerd april 2009, opgemaakt door C bestuursondersteuning. Dit rapport bevat een vergelijking van de opleidingseisen voor het ECP met de opleidingseisen van de opleiding tot gezondheidszorgpsycholoog en is opgemaakt in opdracht van het Nederlands Instituut van Psychologen, de Nederlandse Vereniging voor Psychotherapie en de Nederlandse Vereniging van Vrijgevestigde Psychologen en Psychotherapeuten. In het rapport is onder meer het volgende vermeld:

(…)

Figuur 1 Vergelijking opleidingsduur opleiding tot gz-psycholoog en ECP-opleiding

2.15 Belanghebbende heeft in de procedure bij de Rechtbank een rapport overgelegd opgemaakt in september 2009 door G en B verbonden aan H. Het rapport bevat een analyse van de kwaliteit van de door de NAP erkende opleidingen in relatie met de geldende opleidingseisen voor gz-psychologen. In dat rapport is onder meer het volgende vermeld:

‘I. Inleiding

(…)

In de notitie van C (2009) worden beide genoemde opleidingen met elkaar vergeleken op een aantal punten. De conclusie die C op basis van deze vergelijking trekt, is dat beide opleidingen qua omvang en inhoud niet vergelijkbaar zijn: de ECP-opleiding duurt korter; heeft lagere toegangseisen; beperkt zich tot één, doorgaans niet wetenschappelijk onderbouwde psychotherapierichting en heeft geen degelijke kwaliteitsbewaking. (…). De Nederlandse Associatie voor Psychotherapie (NAP) is het niet eens met de wijze waarop de vergelijking is gemaakt noch met de conclusies die uit deze vergelijking worden getrokken. Daarom heeft de NAP besloten om zelf een onderzoek te laten verrichten om zodoende meer helderheid te kunnen verschaffen.

(…)

III. Uitkomsten van het onderzoek

1. Welke eisen stelt het NAP aan door haar erkende opleidingen?

Aantonen dat 3 casussen psychodiagnostiek onder supervisie zijn volbracht.

2.17 Belanghebbende heeft voor wat betreft de diensten van A de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) toegepast.

2.18 De Inspecteur heeft in 2004 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 2002, 2003 en de eerste drie kwartalen van 2004. Met dagtekening 12 januari 2005 is hiervan een rapport opgemaakt. Naar aanleiding daarvan is de naheffingsaanslag over de periode 1 april 2003 tot en met 30 september 2004 met boete opgelegd.

2.19 De Inspecteur heeft in 2007 een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 oktober 2004 tot en met 31 december 2006. Daarvan is met dagtekening 4 april 2007 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding daarvan zijn de overige betrokken naheffingsaanslagen en boeten opgelegd.

2.20 De Rechtbank heeft geoordeeld dat A beschikt over beroepskwalificaties die waarborgen dat zijn diensten een kwaliteitsniveau hebben dat gelijkwaardig is aan dat van soortgelijke diensten van personen die voor een vrijstelling in aanmerking komen, en dat belanghebbende voor de diensten van A daarom terecht aanspraak heeft gemaakt op de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslagen en boetes vernietigd.

3. Regelgeving: Wet BIG

3.1 Ingevolge artikel 24 van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (hierna: Wet BIG) is voor inschrijving in het BIG-register als gezondheidszorgpsycholoog (hierna: gz-psycholoog) vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen. In artikel 25 van de Wet BIG is bepaald dat tot het gebied van deskundigheid van de gz-psycholoog wordt gerekend het verrichten van psychologisch onderzoek, het beoordelen van de resultaten daarvan alsmede het toepassen van bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen psychologische behandelingsmethoden ten aanzien van de persoon met het oog op diens gezondheidstoestand. Ter uitvoering van vorengenoemde bepalingen is in het Besluit gezondheidszorgpsycholoog onder meer bepaald dat de opleiding tot gz-psycholoog uit ten minste 3.600 uren bestaat, waarvan 810 uren theoretisch en praktisch onderwijs op het gebied van de gezondheidszorgpsychologie en 2.790 uren werkervaring op het gebied van de gezondheidszorg. Ingevolge artikel 6, eerste lid, van het Besluit gezondheidszorgpsycholoog kan de minister van VWS opleidingsinstellingen aanwijzen die aan de in het Besluit gezondheidszorgpsycholoog gestelde opleidingseisen voldoen.

3.2 In artikel 26 van de Wet BIG is bepaald dat voor inschrijving in het register als psychotherapeut is vereist het bezit van een getuigschrift waaruit blijkt dat de betrokkene voldoet aan de daartoe bij algemene maatregel van bestuur gestelde opleidingseisen. Ter uitvoering daarvan is in artikel 3, eerste lid, van het Besluit psychotherapeut bepaald dat de opleiding tot psychotherapeut uit ten minste 3.680 uren bestaat, waarvan 1.280 uren theoretisch en praktisch onderwijs op het gebied van de psychotherapie en 2400 uren werkervaring. Ingevolge artikel 6, eerste lid, van het Besluit psychotherapeut kan de minister van VWS opleidingsinstellingen aanwijzen die aan de in het Besluit psychotherapeut gestelde opleidingseisen voldoen. Ingevolge artikel 27 van de Wet BIG wordt tot het deskundigheidsgebied van een psychotherapeut gerekend het onderzoeken en het volgens algemene maatregel van bestuur aan te wijzen methoden beïnvloeden van stemmingen, gedragingen en houdingen van een persoon met een psychische stoornis, afwijking of klacht teneinde deze te doen verdwijnen of verminderen.

3.3 Ingevolge artikel 3, eerste lid, van de Wet BIG worden gezondheidszorgpsychologen en psychotherapeuten die aan de daarvoor bij en krachtens de Wet BIG gestelde eisen voldoen, op hun aanvraag ingeschreven in een register. Ingevolge artikel 47 en verder van de Wet BIG (hoofdstuk VII van die wet) zijn zij aan tuchtrecht onderworpen.

4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4.1 In geschil is of de diensten die A namens belanghebbende heeft verricht op het gebied van psychotherapie van de heffing van omzetbelasting zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het kwaliteitsniveau van de diensten van A gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten.

4.2 De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend, belanghebbende bevestigend. Ter zitting heeft belanghebbende haar incidentele hoger beroep ingetrokken.

4.3 Tussen partijen is niet in geschil dat de door A verleende behandelingen gezondheidskundige verzorging van de mens in de zin van artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn c.q. medische verzorging in de zin van artikel 132, eerste lid, sub c van de BTW-richtlijn 2006 vormen. Evenmin is in geschil dat wanneer een BIG-geregistreerde psycholoog of psychotherapeut de behandelingen zou hebben verleend, de diensten zouden zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB.

4.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

4.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraken op bezwaar.

4.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

5. Beoordeling van het geschil

5.1 Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, ten eerste, van de Wet OB (tekst van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2007) zijn - voor zover hier van belang - de diensten door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet BIG en de diensten door psychologen vrijgesteld van omzetbelasting. Deze bepaling is gebaseerd op artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn (thans artikel 132, eerste lid, sub c van de BTW-richtlijn 2006), welke de lidstaten verplicht een vrijstelling van omzetbelasting te verlenen voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.

5.2 Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ) heeft in zijn uitspraak van 27 april 2006, gevoegde zaken C-443/04 (Solleveld) en C-444/04 (Van den Hout-Van Eijnsbergen) geoordeeld dat artikel 13, A, eerste lid, sub c, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het de lidstaten een beoordelingsvrijheid verleent om met het oog op de in die bepaling voorziene vrijstelling de paramedische beroepen te omschrijven in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging van de mens overeenkomstig de eerdergenoemde richtlijnbepaling is vrijgesteld. Die beoordelingsvrijheid is volgens het HvJ echter niet onbegrensd. In de uitoefening daarvan moeten de lidstaten het door de richtlijnbepaling nagestreefde doel - namelijk te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor diensten verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten - alsmede het beginsel van fiscale neutraliteit, in acht nemen. Met betrekking tot de zaak Solleveld heeft het HvJ inzake psychotherapeutische behandelingen geoordeeld dat een nationale regeling die het beroep van psychotherapeut uitsluit van de omschrijving van (para)medische beroepen, slechts in strijd is met dat doel en dat beginsel voor zover - hetgeen door de verwijzende rechter moet worden nagegaan - de psychotherapeutische behandelingen zouden zijn vrijgesteld van omzetbelasting indien zij door psychiaters, psychologen of elk ander (para)medisch beroep worden uitgevoerd, hoewel zij, wanneer zij door psychotherapeuten worden verleend, gelet op de beroepskwalificaties van deze laatste, van een gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht.

5.3 In punt 46 van dat arrest heeft het HvJ overwogen dat bij de beoordeling van de gelijkwaardigheid van soortgelijke diensten rekening kan worden gehouden met de opleiding die de beroepsbeoefenaar heeft genoten en met onder meer het feit dat die behandelingen zijn verricht in een wettelijk kader, onder toezicht van de inspecteur voor de volksgezondheid en volgens in een specifieke regeling neergelegde voorwaarden, waarvan de inachtneming blijkt uit de inschrijving in een daartoe voorzien register.

5.4 Het Hof stelt voorop dat op belanghebbende de last rust aannemelijk te maken dat het kwaliteitsniveau van de door A verrichte diensten gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien er twijfel bestaat over de door belanghebbende gestelde toedracht, dit ten nadele werkt van belanghebbende.

5.5 De Rechtbank heeft geoordeeld dat A beschikt over de beroepskwalificaties die waarborgen dat zijn diensten een kwaliteitsniveau hebben dat gelijkwaardig is aan dat van de diensten van een gz-psycholoog en een psychotherapeut. De Rechtbank heeft daarbij de duur en het niveau van de door A gevolgde opleiding in aanmerking genomen, het bestaan van de klacht- en tuchtrechtregeling van het ECP en de omstandigheden dat reguliere artsen patiënten naar A doorverwijzen en een grote zorgverzekeraar de door hem verrichte behandelingen vergoedt.

5.6 Wat betreft de duur van de opleiding, heeft de Rechtbank uit het door de Inspecteur overgelegde rapport van C afgeleid dat de duur van de door A gevolgde opleiding totaal 3.200 uur bedraagt waarvan 1.400 uur betrekking heeft op één van de specialisaties (zie het citaat in 2.14 hiervóór onder 2.2. ‘Duur van de opleiding’). De Rechtbank heeft vervolgens geconcludeerd dat dit niet substantieel verschilt van de in het Besluit gezondheidszorgpsycholoog gestelde eisen aan de duur van de opleiding, namelijk 3.600 uren voor het totaal en 810 uren voor theoretisch en praktisch onderwijs.

5.7 De Rechtbank heeft daarmee naar het oordeel van het Hof echter miskend dat met de 3.600-urige beroepsopleiding tot gz-psycholoog eerst kan worden begonnen nadat een WO-bachelor én een masterdiploma zijn behaald in de psychologie, pedagogiek of geestelijke gezondheidskunde, oftewel nadat een volledige universitaire opleiding in één van die richtingen is afgerond. Dit is in beide deskundigenrapporten vermeld (zie het in 2.14 geciteerde rapport van C in paragraaf 2.2 en het in 2.15 geciteerde H-rapport in paragraaf 4). Die universitaire vooropleiding behelst 6.720 uren. De totale opleidingsduur tot gz-psycholoog bedraagt dus 10.320 uur. Voorts is in beide rapporten vermeld dat voor de ECP-opleiding van in totaal 3.200 uur (basisopleiding en specialistische opleiding) personen worden toegelaten met HBO- of WO-bachelor. De opleidingsduur daarvan bedraagt 5.040 uur. De opleiding tot ECP-psychotherapeut behelst dus, inclusief de vooropleiding, 8.240 uur, hetgeen - anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld - ruim 2.000 uur minder is dan de opleiding tot gz-psycholoog.

5.8 In een nader stuk van 20 januari 2011 stelt de deskundige van belanghebbende, B, dat het geconstateerde verschil van 2.000 uur er niet is. Hij stelt dat in geval van een bachelortitel aanvullende eisen worden gesteld met betrekking tot relevante ervaring, dat dit een studielast van 1.800 uur vertegenwoordigt en dat dit in assessments wordt vastgesteld. Voorts stelt hij dat de 1.400 uur van de specialistische psychotherapieopleiding in wezen qua studielast 3.900 uur bedraagt en die last dus overeenkomt met de omvang van de gz-opleiding van 3.600 uur. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende deze stelling, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur door middel van de brief van de deskundige C van 17 februari 2010 (Hof; moet zijn 2011), niet aannemelijk. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende haar stelling niet nader heeft onderbouwd en voorts dat het voor de hand had gelegen dat deze informatie in het H-rapport, in het bijzonder in paragraaf 4 getiteld: ‘Vergelijking opleidingseisen NAP (EAP) voor ECP certificering met de opleidingseisen voor GZ psycholoog’ en ondertitel: ‘Kwantitatieve vergelijking: opleidingsomvang en verdeling SBU / CU’ en in Tabel 3, zou zijn opgenomen. Dat rapport is immers opgesteld als reactie op het rapport van C waarin reeds werd geconcludeerd dat de ECP-opleiding korter is en een lagere vooropleiding vereist dan de beroepsopleiding tot gz-psycholoog (zie ook paragraaf 1 van het H-rapport, waarvan een citaat is opgenomen in 2.15). Daarin wordt echter slechts vermeld dat de vooropleidingseis ‘bachelor of master ofwel HBO/WO’ is en in paragraaf IV ‘Conclusies’ dat er werkervaring in moet zijn opgedaan en dat de kwaliteit en de relevantie van voorkennis en ervaring wordt getoetst.

5.9 Het Hof acht aannemelijk dat de voor de beroepsopleiding tot gz-psycholoog vereiste vooropleiding niet alleen 2.000 uur langer is dan de voor de ECP-opleiding vereiste vooropleiding, maar dat die ook op een hoger niveau ligt. Voorwaarde voor toelating tot de ECP-opleiding is immers alleen een bachelordiploma, terwijl de gz- en psychotherapieopleiding een bachelor- én een masterdiploma vereisen. Dat masterdiploma moet bovendien zijn behaald in hetzij de psychologie, hetzij de pedagogiek, hetzij de geestelijke gezondheidskunde, terwijl aan het bachelordiploma voor de ECP-opleiding in dat verband soepeler eisen worden gesteld. Dat diploma moet zijn behaald in de mens- of sociale wetenschappen, waarmee volgens het H-rapport wordt bedoeld een HBO/WO-opleiding waarin men procesmatig met mensen/cliënten werkt, bijvoorbeeld psychologie, pedagogiek geneeskunde, andragogie, sociologie, maatschappelijk werk, pastoraal werk, verpleegkunde, fysiotherapie, onderwijs, etc.

5.10 Op grond van het voorgaande concludeert het Hof dat de duur en het niveau van de ECP-opleiding niet vergelijkbaar zijn met de opleiding tot gz-psycholoog en psychotherapeut.

5.11 A heeft niet alleen de ECP-opleiding genoten, maar is voorts in het bezit van een buitenlands diploma Psychosomatische Medizin met als specialisatie Biophysische en Energetische Regulationsmedizin en mag op basis hiervan de titel Master of Science voeren. Ook bezit A een certificaat ‘psychopathologie- DSM IV’ (vgl. 2.4). Ook deze opleidingen moeten worden meegewogen bij de beoordeling van de vraag of de dienstverrichting van een gelijkwaardige kwaliteit kan worden geacht als die van een gz-psycholoog of psychotherapeut.

5.12 De Rechtbank heeft op grond van de omstandigheden dat A de titel van Master of Science heeft behaald en de Inspecteur niet heeft bestreden dat die titel vergelijkbaar is met die van doctorandus, aangenomen dat het niveau van de opleiding die A heeft gevolgd voldoende is. In hoger beroep heeft de Inspecteur zich daartegen verweerd en in verband daarmee gesteld dat deze titel niets zegt over het niveau dat men moet hebben om het beroep van gz-psycholoog te kunnen uitoefenen. Om dat te kunnen beoordelen, is het noodzakelijk om de opleiding waarmee die titel is behaald te beoordelen, aldus de Inspecteur. Belanghebbende heeft echter geweigerd om de diploma’s van A te laten beoordelen door het ministerie van VWS. De Inspecteur heeft in zijn nadere stuk van 29 december 2010 voorgesteld om de diploma’s te laten waarderen door het Nuffic, de Nederlandse organisatie voor internationale samenwerking in het hoger onderwijs. Dat is volgens hem een Nederlandse dienstverlenende non-profitorganisatie en expertisecentrum op het terrein van internationale samenwerking in het onderwijs en gespecialiseerd in internationale diplomavergelijking.

5.13 Belanghebbende heeft in hoger beroep in haar verweerschrift vermeld dat zij bereid is om de buitenlandse diploma’s van A te laten toetsen door het ministerie van VWS. Later heeft zij verklaard dat A daartoe niet meer bereid is. Zodra er een tweede register komt (naast het BIG-register), is hij daartoe wel bereid. Voor hem is belangrijk dat hij is ingeschreven in een register dat breder wetenschappelijk onderzoek toestaat dan het BIG-register. Ook is hij niet bereid om zijn diploma’s te laten toetsen door het Nuffic.

5.14 Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat het niveau van de door A gevolgde opleidingen, inclusief de ECP-opleiding, gelijkwaardig is aan de opleiding tot gz-psycholoog of psychotherapeut. Het Hof heeft daarbij onder meer in aanmerking genomen dat belanghebbende de door A behaalde diploma’s niet heeft willen laten toetsen door het Nuffic.

5.15 Ook zonder de gelijkwaardige opleiding heeft belanghebbende de mogelijkheid aannemelijk te maken dat het kwaliteitsniveau van de dienstverlening van A niet voor dat van gz-psychologen of psychotherapeuten onderdoet. Belanghebbende heeft daartoe onder meer aangevoerd dat reguliere artsen patiënten naar A doorverwijzen. Nu het om een beperkt aantal doorverwijzingen gaat (vgl. 2.16), acht het Hof dit onvoldoende om te oordelen dat de diensten van A van een gelijkwaardig niveau zijn. Daaraan doet niet af, zoals belanghebbende heeft gesteld, dat BIG-geregistreerden niet mogen doorverwijzen naar niet BIG-geregistreerde behandelaars. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat verzekeringsmaatschappij F de door A verrichte behandelingen vergoedt als zorg van een klinisch-psycholoog. Ook dit argument faalt. Niet aannemelijk is geworden dat de kwaliteit van de (be)handelingen van A zelf een doorslaggevende rol heeft gespeeld bij het al dan niet toekennen van een vergoeding. Het Hof heeft daarbij voorts in aanmerking genomen dat alleen F en niet ook andere verzekeringsmaatschappijen de behandelingen van A vergoeden. Hetgeen belanghebbende in dit verband overigens heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.

5.16 A staat ingeschreven bij de NAP dat een eigen klacht- en tuchtrechtregeling heeft. Belanghebbende heeft in hoger beroep een kopie van de betreffende reglementen overgelegd en verwezen naar de toelichting die A tijdens de zitting van 23 december 2009 bij de Rechtbank heeft gegeven op het tuchtrecht binnen ECP. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende met de enkele verwijzing naar de reglementen en naar de summiere toelichting die ter zitting bij de Rechtbank is gegeven niet aannemelijk dat de klacht- en tuchtrechtregeling van het ECP in een soortgelijke objectieve kwaliteitswaarborging voorziet als die voortvloeit uit het voor BIG-beroepsbeoefenaren geldende klacht- en tuchtrecht. Voorts acht het Hof van belang dat belanghebbende, dan wel A, niet onder toezicht staat van de inspecteur voor de volksgezondheid.

5.17 Op grond van het hiervóór overwogene oordeelt het Hof dat belanghebbende er niet in is geslaagd aannemelijk te maken dat het kwaliteitsniveau van de diensten van A gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten. Dit oordeel brengt mee dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB niet van toepassing is en Inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslagen heeft opgelegd.

Verzuimboeten

5.18 De Inspecteur heeft de boeten gebaseerd op artikel 67c van de AWR juncto paragraaf 24 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998. De boeten zijn opgelegd omdat de verschuldigde belasting niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de gestelde termijn is betaald. Belanghebbende heeft bij de Rechtbank beroep aangetekend tegen de opgelegde verzuimboeten van 10% van de nageheven belasting. De Rechtbank heeft de boetebeschikkingen vernietigd.

5.19 Ingevolge artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 24a, tweede lid, AWR wordt het hoger beroep van de Inspecteur dat – naar uit de stukken blijkt – uitsluitend gericht is tegen het oordeel van de Rechtbank over de naheffingsaanslagen, geacht mede te zijn gericht tegen de boetebeschikkingen.

5.20 In hoger beroep heeft de Inspecteur noch in zijn hogerberoepschrift en conclusie van repliek, noch ter zitting zelfstandige gronden aangevoerd tegen het oordeel van de Rechtbank om de boetebeschikkingen te vernietigen.

5.21 Zo de door de Inspecteur in hoger beroep aangevoerde grieven tegen de beslissing van de Rechtbank omtrent de naheffingsaanslagen als grieven ter zake van de boetegrondslag moeten worden opgevat, heeft het volgende te gelden. Naar het oordeel van het Hof was het standpunt van belanghebbende dat haar handelingen zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet OB respectievelijk, na het arrest Solleveld, dat het kwaliteitsniveau van de diensten van A gelijkwaardig is aan dat van gz-psychologen en/of psychotherapeuten, hoewel door het Hof onjuist bevonden respectievelijk niet aannemelijk geacht, in die mate verdedigbaar, dat zij redelijkerwijs kon menen juist te handelen door in overeenstemming daarmee haar aangiften omzetbelasting te doen. Het Hof heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat in de periode waarin de tijdvakken zijn gelegen waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien, de reikwijdte van de onderhavige wetsbepaling nog niet was uitgekristalliseerd en voorts dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat de onderhavige handelingen zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Rechtbank heeft de opgelegde verzuimboeten daarom terecht vernietigd. In zoverre zal het Hof de uitspraak van de Rechtbank in stand laten.

6. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

7. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. B.F.A. van Huijgevoort, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 4 oktober 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 oktober 2011.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.