Gerechtshof Arnhem, 08-11-2011, BU4957, 10-00202

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X N.V. te Z (hierna: belanghebbende)

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 22 april 2010, nummer AWB 08/2265, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de kapitaalsbelasting opgelegd ten bedrage van € 77.326. Tevens is bij beschikkingen een vergrijpboete van € 37.798 en een verzuimboete van € 172 opgelegd.

1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslag en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 22 april 2010 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 75.126 en de vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 15.596.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd waaronder de door partijen ter zitting voorgedragen pleitnota's.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 augustus 2011 te Arnhem. Daarbij is verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 Ter zitting zijn de zaken met de rolnummers 10/00202, 10/00203 en 10/00204 gelijktijdig behandeld. Hetgeen gezegd is wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben behoudens voor zover uit het zinsverband anders blijkt. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door A Holding N.V. te Q (hierna: Holding).

2.2 Holding is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting waartoe - onder meer - behoren A Beheer B.V. (hierna: Beheer) en B B.V. te R (hierna: B). Belanghebbende behoort in het onderhavige jaar niet tot de fiscale eenheid.

2.3 In verband met een reorganisatie van het productieproces binnen het concern waartoe belanghebbende behoort, is een aantal productievestigingen elders in Nederland gesloten en zijn de productieactiviteiten overgebracht naar R en ondergebracht bij B. In verband daarmee is het fabrieks- en kantoorgebouw in R, dat eigendom is van Beheer, in de periode 2001 - 2003 ingrijpend verbouwd en uitgebreid met een nieuwe productiehal. Daarbij zijn bestaande gebouwen gesloopt. Dit bouwproject is bij partijen bekend als het C-project en de desbetreffende onroerende zaken worden door hen, en hierna in deze uitspraak, aangeduid als de C-onroerende zaken. De totale brutovloeroppervlakte van de C-onroerende zaken bedraagt 10.840 m². Door de gedeeltelijke integratie in de bestaande gebouwen beslaan de C-onroerende zaken slechts een gedeelte van het totale bedrijfscomplex. Tot de C-onroerende zaken wordt niet gerekend de zogenoemde projectiegrond, dat is de ondergrond van de gebouwen en de daarbij behorende grond die noodzakelijk is om de gebouwen te kunnen gebruiken voor de functie die zij hebben. In een taxatierapport dat is overgelegd door belanghebbende en dat op 7 juli 2011 is opgemaakt door D en E, werkzaam bij F B.V. te S (hierna: het rapport-F), is met betrekking tot de waardering van de C-onroerende zaken - onder meer - het volgende opgenomen:

(…)

Het grote aandeel kantoorruimte en de lage plafonds beperken het aantal potentiële gebruikers voor het getaxeerde aanzienlijk. De hoge bouwkundige kwaliteit en de superieure luchtbehandeling zijn ongetwijfeld pluspunten, maar vormen nauwelijks compensatie voor de eerder genoemde nadelen. Ook de courantheid van de opstallen beoordelen wij daarom als matig tot redelijk.

(…)"

2.4 Voor dit geding is tussen partijen niet in geschil dat de totale investering van Beheer in de C-onroerende zaken, inclusief de boekwaarde van de - deels - gesloopte opstallen, € 17.500.000 bedraagt. Dit bedrag is aanzienlijk hoger dan het aanvankelijk voor de investeringen beschikbare budget van ƒ 12.000.000.

2.5 Op 31 december 2002 heeft Beheer de economische eigendom van de C-onroerende zaken (het Hof zal eenvoudshalve hierna niet meer vermelden dat het gaat om de economische eigendom) overgedragen aan Holding voor de, op dat moment zowel fiscaal als commercieel gehanteerde, boekwaarde van € 17.500.000. De koopsom is tussen belanghebbende en Holding in rekening-courant verrekend. Beheer heeft het resterende gedeelte van het bedrijfscomplex in R behouden.

2.6 Eveneens op 31 december 2002 heeft belanghebbende een nieuw aandeel met een nominale waarde van € 0,01 uitgegeven en geplaatst bij Holding die, ter voldoening aan haar stortingsverplichting, de C-onroerende zaken heeft ingebracht in belanghebbende. De inbrengwaarde is daarbij vastgesteld op € 4.155.000. Belanghebbende heeft dit bedrag als volgt berekend:

Belanghebbende heeft bij de vorenstaande berekening gebruik gemaakt van de prijzen per m² die zijn gebruikt bij de waardering van de elders in het land gesloten fabrieksgebouwen alsmede van huurprijzen voor fabrieks- en kantoorgebouwen in Q die haar door een makelaar zijn verstrekt. De kapitalisatiefactor is gebaseerd op een gewenst rendement van 11,5 percent.

2.7 Ter zake van de inbreng heeft belanghebbende aangifte kapitaalsbelasting gedaan. In de aangifte heeft belanghebbende de waarde van de inbreng berekend op € 13.278.478. Hiervan heeft een bedrag van € 4.155.000 betrekking op de ingebrachte C-onroerende zaken.

2.8 De inbreng van de C-onroerende zaken is aan de orde gekomen bij een boekenonderzoek dat door de Inspecteur bij belanghebbende is ingesteld. G, die als taxateur van onroerende zaken werkzaam is bij de Belastingdienst, heeft in dat kader de waarde onderzocht van de C-onroerende zaken. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte taxatierapport (hierna: het rapport-G) is - onder meer - het volgende vermeld:

"(…)

Omschrijving object per 31 december 2002

Gehanteerd waardebegrip

(…)

Toelichting

Uitgaande van de investeringskosten is door mij een kostprijsdekkende huur vastgesteld over een periode van 40 jaar. (…)

De getaxeerde waarde ad € 17.900.000 is de waarde waarvoor de eigenaar, die de investeringen heeft uitgevoerd, het object zou willen verkopen aan een derde en waarvoor de derde zou willen verwerven met een jaarlijkse brutohuur van € 1.450.000 en een huurtermijn van 40 jaar. (…)"

2.9 De bevindingen tijdens het bij belanghebbende ingestelde boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport waarvan een afschrift tot de stukken van het geding behoort. In het rapport is het standpunt ingenomen dat bij de inbreng van de C-onroerende zaken moet worden uitgegaan van een waarde van € 17.900.000 en dat voor het verschil tussen deze waarde en door belanghebbende aangegeven inbrengwaarde van € 4.155.000, zijnde € 13.745.000, een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting moet worden opgelegd.

2.10 Overeenkomstig het standpunt in 2.9, en met inachtneming van de andere correcties die zijn voortgevloeid uit het boekenonderzoek, heeft de Inspecteur met dagtekening 17 oktober 2006 een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd tot een bedrag van € 77.326. Dit bedrag is als volgt opgebouwd:

2.11 Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur aan belanghebbende ter zake van de gecorrigeerde inbrengwaarde van de machines een verzuimboete van € 172 opgelegd. Ter zake van de gecorrigeerde inbrengwaarde van de C-onroerende zaken heeft de Inspecteur aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd van 50 percent van de nageheven belasting wegens (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende, ofwel € 37.798. Bij brief van 4 juli 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van het voornemen tot het opleggen van de vergrijpboete.

2.12 Belanghebbende heeft bij haar bezwaar tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikkingen een taxatierapport overgelegd, opgemaakt door H van H Makelaardij O.G. te Q (hierna: het rapport-H), waarin wordt geconcludeerd tot een waarde in het economische verkeer van de C-onroerende zaken van € 4.000.000 per 31 december 2002 en een huurwaarde daarvan van € 400.000 per jaar. In beroep in eerste aanleg heeft belanghebbende geconcludeerd dat moet worden gerekend met een inbrengwaarde van € 4.000.000.

2.13 De Rechtbank heeft geoordeeld dat moet worden uitgegaan van een waarde van de C-onroerende zaken van € 17.500.000. Op die grond heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag verminderd met € 2.200 (€ 400.000 x 0,55 percent) tot een bedrag van in totaal € 75.126. Tevens heeft de Rechtbank geoordeeld dat sprake is van grove schuld. Zij heeft geoordeeld dat een boete van 25 percent van de nageheven belasting passend en geboden is. In verband met een overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de in stand gebleven boete (25 percent) met 15 percent verminderd tot 21,25 percent van de nageheven belasting. De Rechtbank heeft de boete verminderd tot € 15.596 (21,25 percent x € 73.397).

2.14 Belanghebbende heeft in hoger beroep het in 2.4 genoemde rapport-F overgelegd. In dat rapport wordt geconcludeerd tot een waarde in het economische verkeer van de C-onroerende zaken van € 7.000.000.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag heeft vastgesteld. Voorts is de vergrijpboete in geschil. De verzuimboete en de nageheven kapitaalsbelasting ter zake van de gecorrigeerde inbrengwaarde van de machines zijn niet in geschil. Voor de kapitaalsbelasting spitst het geschil zich derhalve toe op de waarde van de C-onroerende zaken

3.2 Belanghebbende stelt zich in hoger beroep, onder verwijzing naar het rapport-F, nader op het standpunt dat de waarde van de C-onroerende zaken € 7.000.000 bedraagt. Belanghebbende stelt verder dat geen sprake is geweest van opzet of grove schuld, zodat de vergrijpboete ten onrechte is opgelegd.

3.3 De Inspecteur verdedigt dat de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat in dit geval de waarde op ten minste de indirecte opbrengstwaarde moet worden gesteld, ofwel op € 17.500.000. Een lagere waarde is door belanghebbende naar de mening van de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt. Tevens stelt de Inspecteur in zijn incidentele hoger beroep dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet van de zijde van belanghebbende, zodat de opgelegde boete van 50 percent passend en geboden is. De Inspecteur betwist niet de verlaging door de Rechtbank van de boete met 15 percent wegens overschrijding van de redelijke termijn.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, tot vernietiging van de boetebeschikking en tot vermindering van de naheffingsaanslag met, naar het Hof begrijpt, € 59.950 tot een bedrag van € 17.376.

3.6 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor wat betreft de verlaging van de opgelegde vergrijpboete van 50 naar 25 percent van de nageheven belasting voor zover die verband houdt met de inbrengwaarde van de C-onroerende zaken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Op grond van artikel 35, eerste lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (tekst 2002; hierna Wet BRV) wordt kapitaalsbelasting berekend over de waarde van hetgeen is ingebracht na aftrek van de door het lichaam op zich genomen verplichtingen, dan wel over de nominale waarde van de aandelen, indien deze hoger is. Onder waarde wordt verstaan de waarde in het economische verkeer (artikel 52 Wet BRV).

4.2 Het tijdstip waarnaar de maatstaf van heffing moet worden bepaald, is het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet. Gelet op de heffingsmaatstaf voor de kapitaalsbelasting is voor de beoordeling van het onderhavige geschil doorslaggevend de waarde die aan de C-onroerende zaken op het inbrengtijdstip moet worden toegekend. Het Hof heeft heden in de zaak met nummer 10/00204 betreffende de verliesvaststellingsbeschikking voor het jaar 2002 ten name van Holding beslist dat de waarde in het economische verkeer van de C-onroerende zaken per 31 december 2002 moet worden vastgesteld op € 15.000.000.

4.3 Gelet op de beslissing in de zaak 10/00204, waarbij het Hof opmerkt dat het waardebegrip voor de toepassing van de vennootschapsbelasting gelijkluidend is aan het waardebegrip van de Wet BRV, is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd met € 15.950 (€ 2.900.000 x 0,55 percent) tot € 61.376.

4.4 Aan belanghebbende is voorts een vergrijpboete opgelegd van 50 percent van de nageheven belasting die verband houdt met de inbrengwaarde van de C-onroerende zaken omdat het, aldus de Inspecteur, primair aan het opzet van belanghebbende is te wijten dat de kapitaalsbelasting die op aangifte had moeten worden voldaan gedeeltelijk niet is betaald. Opzet is het willens en wetens handelen of nalaten, leidend tot het niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn betalen van belasting. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet, ofwel het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat belasting niet of niet tijdig wordt betaald.

4.5 Het Hof stelt voorop dat de bewijslast met betrekking tot de feiten en omstandigheden die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet rust op de Inspecteur. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, voor zover van belang, geoordeeld:

‘3.6.2. Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet (…) niet alleen is vereist dat belanghebbende (…) wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen); vgl. Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43.274, LJN BC5346, BNB 2008/156.’

4.6 De Inspecteur heeft gesteld dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet indien komt vast te staan dat onzakelijk is gehandeld. Nu het Hof in de zaak met nummer 10/00204 heeft beslist dat de inbrengtransactie op zichzelf niet onzakelijk is, faalt dit betoog. Dat belanghebbende, gelet op het geïnvesteerde bedrag, wist, althans moet hebben geweten, dat de waarde van de C-onroerende zaken hoger was dan de in aanmerking genomen waarde, is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt. Uit het enkele bedrag van de investering valt immers niet zonder meer de waarde af te leiden, zeker nu belanghebbende omstandig heeft betoogd dat de waarde lager was dan het bedrag van investering en het Hof belanghebbende daarin gedeeltelijk is gevolgd.

4.7 De Inspecteur betoogt subsidiair dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Nu belanghebbende betwist dat sprake is van grove schuld, moet de Inspecteur stellen en aannemelijk maken dat sprake is van grove schuld.

4.8 Van grove schuld is sprake indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd. De enkele omstandigheid dat een belastingplichtige onzorgvuldig te werk is gegaan, maakt nog niet dat hem grove schuld kan worden verweten.

4.9 De investeringen van Beheer in de C-onroerende zaken bedroegen € 17.500.000. Beheer heeft deze zaken aan Holding overgedragen voor € 17.500.000. Dat hierbij, zoals belanghebbende stelt, “slechts” sprake was van een verrekening in rekening-courant tussen lichamen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting, doet daaraan niet af. In civielrechtelijke zin geldt die verrekening immers als volwaardige betaling van het gehele bedrag. Gelet op de plaats van belanghebbende in het A-concern als volledige dochter van Holding, moet belanghebbende daarvan wetenschap hebben gehad. Door in die situatie niet, na overleg met een fiscaal deskundige, een taxatierapport te laten opmaken door een waardedeskundige doch te volstaan met eigen berekeningen die gebaseerd zijn op enkele gegevens die haar zijn aangereikt door een makelaar en gegevens die haar bekend waren omtrent elders in den lande gelegen onroerende zaken, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof bij de bepaling van de waarde waarnaar zij aangifte voor de kapitaalsbelasting moest doen, dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten. In beginsel moet dit, gezien de door de Inspecteur in acht te nemen regelgeving, leiden tot een boete van 25 percent van de na te heffen belasting die betrekking heeft op het verschil tussen de in aanmerking te nemen en de in aanmerking genomen waarde van de C-onroerende zaken. Gelet op de omstandigheden van dit geval acht het Hof een dergelijke boete passend en geboden.

4.10 De Rechtbank heeft de aan belanghebbende opgelegde boete gematigd wegens overschrijding van de redelijke termijn. Voor wat betreft de behandeling van het hoger beroep van belanghebbende, stelt het Hof vast dat sedert de indiening van dat hoger beroep en het doen van de onderwerpelijke uitspraak minder dan twee jaar zijn verstreken, zodat de redelijke termijn bij de behandeling van het hoger beroep niet verder is overschreden. De totale periode die is gelegen tussen de aankondiging van de boete op 4 juli 2006 en de uitspraak van het Hof, vormt voor het Hof evenmin aanleiding de boete verder te matigen dan de Rechtbank heeft gedaan.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond. Het incidentele hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond.

5. Kosten

De in 1.7 genoemde procedures hangen samen in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Het Hof berekent de proceskostenvergoeding voor de hogerberoepsprocedure, in overeenstemming met het Besluit, op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het hogerberoepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 437 en wegingsfactor 1,5). Van deze vergoeding komt, gelet op de uitspraak van het Hof van heden in de andere twee zaken, € 437 toe aan belanghebbende.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. P. van der Wal, in tegenwoordigheid van mr. N. ten Broek als griffier.

De beslissing is op 8 november 2011 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(N. ten Broek) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 8 november 2011