Gerechtshof Arnhem, 13-11-2012, BY3919, 12-00048

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belastingrecht

nummer 12/00048

uitspraakdatum: 13 november 2012

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 5 januari 2012, nummer AWB 10/4388,

in het geding tussen de Inspecteur en

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.409. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 2.632.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar het belastbare inkomen uit werk en woning verminderd tot € 81.262 en de heffingsrente verminderd tot € 2.305.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 5 januari 2012 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 56.231, de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende alsmede gelast dat de Staat het griffierecht aan belanghebbende vergoedt.

1.4 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende bijgestaan door zijn gemachtigde [ ], alsmede [ ] namens de Inspecteur, bijgestaan door [ ].

1.7 Belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2.1 Belanghebbende dreef in het jaar 2006 samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een akkerbouwbedrijf. Daarnaast exploiteerde hij samen met zijn echtgenote in de vorm van een vennootschap onder firma een koelhuis.

2.2 In het kader van een ruil van grond heeft belanghebbende gronden verkregen in Q. Tevens heeft hij daarbij van de Staat der Nederlanden (hierna: de Staat) het recht gekregen voor één jaar het landbouwerf aan de a-straat 1 te R te huren voor € 1. Op het landbouwerf bevindt zich een woonhuis met aangebouwde schuur (hierna tezamen: de boerderij). Belanghebbende heeft bij de Staat het recht van eerste koop bedongen voor de boerderij.

2.3 De gemeente Q (hierna: de gemeente) heeft in 2005 bekend gemaakt, dat zij huisvesting van buitenlandse arbeiders wilde toestaan in leegstaande boerderijen. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben bij de gemeente interesse getoond voor het huisvesten van arbeiders in de boerderij. De gemeente heeft hen daarop in contact gebracht met een uitzendbureau dat bereid was de helft van de in de boerderij te bouwen appartementen te huren.

2.4 In het in 2005 geldende bestemmingsplan is bepaald dat de boerderij uitsluitend ten dienste van een agrarisch bedrijf mag staan. Belanghebbende heeft op 9 mei 2005 bij de gemeente een bouwvergunning aangevraagd voor de verbouwing van de tot de boerderij behorende schuur tot een appartementencomplex met twaalf appartementen, waarbij elk appartement geschikt is voor de huisvesting van acht personen.

2.5 Op 10 mei 2005 heeft de welstandscommissie van de gemeente een positief advies uitgebracht.

2.6 Belanghebbende heeft de Staat medegedeeld gebruik te willen maken van zijn, onder 2.2 genoemde recht van eerste koop. Op 18 mei 2005 heeft belanghebbende van de Staat de boerderij aangekocht voor een koopprijs van € 408.950. In de akte van levering is de bepaling opgenomen, dat belanghebbende het verkochte zal gebruiken “als erf en gebouwen ten dienste van een landbouwbedrijf”.

2.7 Op 24 mei 2005 heeft het college van burgemeester en wethouders van de gemeente aan belanghebbende meegedeeld dat de onder 2.4 bedoelde bouwaanvraag moet worden geweigerd in verband met strijdigheid met het geldende bestemmingsplan. Het college heeft tevens ertoe besloten in beginsel medewerking te verlenen aan een vrijstellingsprocedure zoals bedoeld in artikel 19, lid 1 van de Wet op de Ruimtelijke ordening (aanvraag 9 mei 2005). Op 17 november 2005 heeft het college vorenbedoelde vrijstelling verleend.

2.8 Belanghebbende heeft een architect ingeschakeld die de verbouwing van de schuur tot een appartementencomplex heeft gerealiseerd, waarbij elk appartement geschikt is voor de huisvesting van zeven tot acht personen. Over de jaren 2005 tot en met 2007 is totaal € 1.327.809 in de boerderij geïnvesteerd. De aankoop van de boerderij en de verbouwing zijn volledig gefinancierd met geleend geld.

2.9 In het voorjaar van het jaar 2006 heeft belanghebbende een subsidie voor de verbouwing van de boerderij aangevraagd via A een adviesbureau dat zich bezig houdt met onder meer de aanvraag van subsidies voor derden. Langs die weg heeft belanghebbende in 2006 € 203.000 subsidie ontvangen van de provincie.

2.10 Vanaf augustus 2006 heeft belanghebbende de appartementen gestoffeerd en gemeubileerd verhuurd aan verschillende uitzendbureaus die arbeiders plaatsen bij (landbouw)bedrijven. De huurprijs is inclusief de kosten van nutsvoorzieningen. Huurders moeten zich houden aan een reglement. Belanghebbende is de huurcontracten telkens voor zes maanden aangegaan. In de loop van de tijd is B alle appartementen gaan huren.

2.11 De tot de boerderij behorende woning heeft belanghebbende in eerste instantie verhuurd. De huurder zou als beheerder op gaan treden van de appartementen. Na een calamiteit heeft belanghebbende het huurcontract met de huurder beëindigd. Belanghebbende heeft in de woning appartementen laten realiseren. Deze appartementen heeft hij aan uitzendbureaus verhuurd.

2.12 Voor het beheer van de appartementen hebben de uitzendbureaus een coördinator aangesteld.

2.13 Belanghebbende heeft in 2006 een huuropbrengst gerealiseerd van € 106.944. De schulden bedroegen ultimo 2006 € 1.281.944. De schulden waren op dat moment nagenoeg gelijk aan de investeringen in de boerderij.

2.14 Belanghebbende heeft aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 52.084 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de ingediende aangifte een boekenonderzoek ingesteld. Daarvan is met dagtekening 18 augustus 2009 een rapport opgemaakt. De controleambtenaar heeft zich in het rapport op het standpunt gesteld dat sprake is van winst uit onderneming. Hij heeft de correcties in verband daarmee berekend op: € -7.212 voor 2005, € 25.031 voor 2006 en € 131.860 voor 2007, uitgaande van de door de accountant van belanghebbende vastgestelde cijfers en rekening houdend met een afschrijving van vier procent per jaar en een restwaarde van € 389.800. In overeenstemming met de uitkomsten van het boekenonderzoek is het belastbare inkomen uit werk en woning voor het betrokken jaar door de Inspecteur vastgesteld op € 85.409.

2.15 Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar is de aanslag verminderd tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.262. De vermindering houdt verband met de afschrijving op een suikerquotum. Bij de uitspraak op bezwaar is een proceskostenvergoeding toegekend van € 436.

2.16 De Inspecteur heeft in hoger beroep een waardeverklaring overgelegd van taxateurs van de Belastingdienst van 25 september 2012. De taxateurs hebben verklaard dat de waarde van de boerderij met uitsluitend een agrarische bestemming op 18 mei 2005 € 408.950 bedraagt. Zij hebben dienaangaande opgemerkt:

“Voor de waardering van het complex zonder rekening te houden met de verbouwing/ bestemmingswijziging (dus uitsluitend als er een agrarische bestemming op gevestigd zou kunnen blijven) is uitgegaan van de aankoopprijs in 2005.

Indien het perceel gekocht zou zijn met de nieuwe bestemmingsmogelijkheid (de feitelijke WEV op leverdatum) zou een objectieve marktprijs aanzienlijk hoger hebben gelegen. De uitgebreide bestemming heeft namelijk een ruimere aanwendingsmogelijkheid maar geeft ook toegang tot aanzienlijke bedragen aan Europese subsidies die voor de ontwikkeling van dit soort projecten beschikbaar was. (…)

(…)

Als agrarisch object (woning met opslag) zal de huurwaarde (ruw geschat) op plm 7500,= euro per jaar liggen voor de schuren en voor de woning op plm 7200,= euro. Dus totale verhuuropbrengst bruto plm 15.000 euro.

Als appartementengebouw levert de boerderij met woning volgens de bij de rechtbank getoonde huurovereenkomsten 8666,= euro per 5 appartementen is 1733, 20 euro per appartement per maand aan bruto huur op. Dit geldt kennelijk voor de appartementen 7-12.

Gezien de ook aan de stukken toegevoegde overeenkomst uit 2007 leveren sommige appartementen (1-6) iets meer op (1386,67 per maand)

In totaal is de brutohuuropbrengst op basis van de tarieven van hiervoor derhalve 6x 1733,20 en 6x 1386,67, ofwel 18.720,= euro per maand, maakt 224.640,= euro per jaar.

(…)

Uitgaande van een voorzichtig benaderde te realiseren bruto aanvangsrendement van plm 12% (in verband met het hogere aanvangsrisico omdat het een redelijk nieuwe ontwikkeling is in dit gebied), hetgeen leidt tot een factor 8,3 , is de waarde als appartementengebouw te stellen op 8,3 x 224.620,= euro ofwel (afgerond) 1.860.000 euro.

(…)

Omdat de woning geschikt is gemaakt voor 10 personen en er in totaal 96 personen kunnen verblijven op de boerderij, hebben de 12 appartementen dan betrekking op het verblijf van 86 personen (plm 7 per appartement). Omgerekend is de capaciteitsgrootte van het huis dan ongeveer 10/7 van die van een appartement. Gerekend naar dezelfde huur levert dat aan extra huurcapaciteit minimaal 10/7 x 1733,20 = 2475,= euro per maand ofwel 29.700 euro per jaar op.

Mocht de laatstgenoemde situatie de juiste zijn dan wordt de waarde van het appartementengebouw 8,3 x 29.700 =246.000 (afgerond) hoger. In totaal wordt dat dan 2.106.000,= euro en exclusief inventaris 1.895.000 euro.”

3.1 In geschil is of de Inspecteur terecht het resultaat uit de aankoop, de verbouwing en de exploitatie van de boerderij als winst uit onderneming dan wel resultaat uit overige werkzaamheden heeft aangemerkt. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur beantwoordt deze bevestigend.

3.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de huuropbrengsten uit de exploitatie van de boerderij winst uit onderneming vormen dan wel als resultaat uit overige werkzaamheden zijn aan te merken. Subsidiair is de Inspecteur van mening dat belanghebbende resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald met de aankoop en verbouwing van de boerderij tot een appartementencomplex, waarbij belanghebbende het resultaat heeft genoten in augustus 2006, het moment waarop de boerderij het werkzaamheidsvermogen heeft verlaten.

3.3 Belanghebbende is van mening dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden bij de verbouwing en de exploitatie het normale vermogensbeheer niet te boven zijn gegaan, zodat hij terecht de boerderij tot de rendementsgrondslag voor het bepalen van de inkomsten uit sparen en beleggen heeft gerekend.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4.1 Tussen partijen is niet in geschil dat geen relatie bestaat tussen de bestaande onderneming(en) van belanghebbende en de verbouwing en exploitatie van de boerderij.

4.2 Van een onderneming is sprake bij een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces duurzaam opbrengst te verkrijgen.

4.3 De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, stelt dat de aard en de omvang van de investering in de boerderij, de risico’s die belanghebbende loopt en de arbeid die belanghebbende heeft verricht bij de verbouwing en de daaropvolgende verhuur van de boerderij een dusdanige omvang hebben, dat sprake is van een onderneming.

4.4 Belanghebbende bestrijdt dat sprake is van onderneming. Weliswaar is sprake van een omvangrijke investering, maar een omvangrijke organisatie ontbreekt, omdat de werkzaamheden van belanghebbende beperkt zijn. Er is eenmaal een object aangekocht. De hoofdwerkzaamheid van belanghebbende bestaat uit de exploitatie van een landbouwbedrijf. Belanghebbende heeft geen specifieke deskundigheid of kennis op het gebied van de ontwikkeling en verhuur van onroerende zaken. Evenmin heeft hij een netwerk van zakelijke relaties opgebouwd. De activiteiten hebben volgens belanghebbende bestaan uit de voorbereiding van de boerderij op de verhuur, gevolgd door de verhuur aan een huurder.

4.5 Het Hof overweegt het volgende. Belanghebbende heeft een eenmalige investering gedaan in de boerderij en de verbouwing daarvan tot een appartementencomplex. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt, dat belanghebbende in 2005 of 2006 het voornemen had nog andere investeringen te plegen. De verbouwingswerkzaamheden heeft belanghebbende laten uitvoeren door de architect. Na de verbouwing is belanghebbende de boerderij gaan verhuren, waarbij hij het beheer van de boerderij grotendeels uit handen heeft gegeven aan de huurder(s)/uitzendbureau(s). Naast de verbouwings- en exploitatiewerkzaamheden heeft belanghebbende samen met zijn echtgenote een landbouwonderneming gedreven. De Inspecteur heeft met hetgeen hij heeft aangedragen niet aannemelijk gemaakt dat bij de verbouwing en exploitatie van de boerderij sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt beoogd door deelname aan het maatschappelijke productieproces duurzaam opbrengst te verkrijgen. De verbouwing betreft een eenmalige activiteit en de verhuurwerkzaamheden van belanghebbende gaan normaal vermogensbeheer niet te boven. Naar het oordeel van het Hof geniet belanghebbende gelet op alle feiten en omstandigheden geen winst uit onderneming.

4.6 De Inspecteur stelt voorts dat de aankoop, de verbouwing en de exploitatie van de boerderij resultaat uit overige werkzaamheden vormt voor belanghebbende.

4.7 Belanghebbende bestrijdt dit onder verwijzing naar hetgeen hij heeft betoogd bij het vorige geschilpunt en het oordeel van de Rechtbank. De Rechtbank heeft onder andere overwogen, dat uit de omstandigheden dat belanghebbende de onroerende zaak goedkoop heeft gekocht, een aanzienlijk bedrag aan subsidie heeft ontvangen van de provincie en medewerking heeft gekregen van de gemeente, niet volgt dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden. Volgens de Rechtbank is niet gebleken dat belanghebbende iets anders met de onroerende zaak voor ogen had dan de verhuur ervan. Dat belanghebbende voornemens zou zijn de onroerende zaak te verkopen, is volgens de Rechtbank niet gesteld en ook anderszins niet aannemelijk geworden.

4.8 Ingevolge artikel 3.90 en 3.91, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat en het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis. Van normaal vermogensbeheer is geen sprake als het rendabel maken van onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid welke de eigenaar van de onroerende zaken verricht en die arbeid naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel heeft het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaken, die het rendement bij normaal vermogensbeheer te boven gaan (zie onder meer HR 17 augustus 1994, nr. 29.755, BNB 1994/319 en HR 9 oktober 2009, nr. 43.035, LJN BI0481, BNB 2010/117).

4.9 Het Hof heeft stelt vast dat belanghebbende voorafgaand aan de verhuur in augustus 2006 verschillende werkzaamheden heeft verricht, zoals het onderzoek naar de haalbaarheid van de verbouwing van de boerderij en de verhuur daarvan als appartementencomplex, de onderhandelingen over de financiering van de aankoop en de verbouwing van de boerderij, de uitoefening van het recht van eerste koop, het geven van een opdracht aan de architect voor de verbouwing van de boerderij en het toezicht houden op de uitvoering daarvan, het aanvragen van vergunningen en subsidie, alsmede de onderhandelingen over de verhuurovereenkomsten van de appartementen. Al deze werkzaamheden houden direct verband met het omvormen van de bestaande boerderij tot een appartementencomplex voor arbeidsmigranten. De huuropbrengst is na de verbouwing van de boerderij verveelvoudigd (zie onder 2.16). Deze verveelvoudiging was ook te verwachten gelet op de medewerking van de gemeente en de aanwezigheid van een huurder die al voor de aankoop en verbouwing van de boerderij kenbaar heeft gemaakt de helft van de appartementen te willen gaan huren. Naar het oordeel van het Hof heeft de arbeid van belanghebbende naar aard en omvang onmiskenbaar tot doel gehad het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen uit de onroerende zaak, die het rendement bij normaal vermogensbeheer, te weten het verhuren van de in 2005 door belanghebbende aangekochte boerderij, te boven gaat. Het voordeel dat belanghebbende met de aan de verbouwing verrichte arbeid heeft behaald, is naar het oordeel van het Hof in beginsel aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden.

4.10 Het Hof begrijpt belanghebbendes verwijzing naar het oordeel van de Rechtbank aldus, dat zelfs als het voordeel dat is behaald met de verbouwing in beginsel resultaat uit overige werkzaamheden vormt, er geen sprake is van een bron van inkomen omdat belanghebbende het voordeel niet heeft gerealiseerd middels verkoop van de boerderij.

4.11 Met zijn beroep op fasering stelt de Inspecteur, naar het Hof begrijpt, dat belanghebbende in augustus 2006, de maand waarin belanghebbende de boerderij is gaan verhuren, het voordeel heeft gerealiseerd.

4.12 In het arrest van 24 februari 2012, nr. 09/03137, LJN BN3467, BNB 2012/120 heeft de Hoge Raad het cassatieberoep verworpen van een belastingplichtige waarvan het voordeel dat deze heeft behaald bij de realisatie van twee kantoorpanden als resultaat uit overige werkzaamheden is aangemerkt. Het gerechtshof te ’s-Gravenhage overwoog in deze zaak dat de belastingplichtige de grond vanaf de aankoop voor de waarde in het economische verkeer op de balans van de werkzaamheid diende te plaatsen en dat de panden na realisatie over dienden te gaan naar box 3 voor de waarde in het economische verkeer op dat moment.

4.13 Uit het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2012, nr. 11/01089, LJN BU4808, BNB 2012/166 volgt dat een vermogensbestanddeel dat tot het werkzaamheidsvermogen behoort en in eerste instantie bestemd was om te worden verkocht, het werkzaamheidsvermogen verlaat op het moment dat de resultaatsgenieter de bestemming van het desbetreffende vermogensbestanddeel heeft gewijzigd in duurzaam aanhouden ter belegging.

4.14 In het onderhavige geval heeft, anders dan in voornoemd arrest BNB 2012/166, een wijziging in de bestemming van de boerderij niet plaatsgevonden; belanghebbende heeft vanaf het moment van aanschaf het vermogensbestanddeel bestemd als belegging.

4.15 Uit de arresten BNB 2012/120 en BNB 2012/166 volgt naar het oordeel van het Hof dat onder de Wet IB 2001 een realisatiemoment ontstaat op het moment dat een vermogensbestanddeel dat tot het werkzaamheidsvermogen vermogen behoort, door de resultaatsgenieter duurzaam als belegging aangehouden gaat worden. Het Hof overweegt voorts dat het niet past in de systematiek van artikel 3.90 van de Wet IB 2001 dat het antwoord op de vraag of resultaat uit overige werkzaamheden wordt behaald met het ontwikkelen van een onroerende zaak, zoals in het onderhavige geval, afhankelijk is van het voornemen dat de belastingplichtige bij de aanvang van de werkzaamheid heeft de onroerende zaak te vervreemden dan wel deze ter belegging aan te houden. In beide gevallen zijn de werkzaamheden naar hun aard en omvang onmiskenbaar gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan.

4.16 Onder 4.5 heeft het Hof overwogen dat de verhuur van de boerderij normaal vermogensbeheer niet te boven gaat.

4.17 Het Hof is daarom, anders dan de Rechtbank, van oordeel dat voor wat betreft de verbouwingswerkzaamheden sprake is van een bron van inkomen, waarvan het voordeel is gerealiseerd op het moment dat belanghebbende de boerderij is gaan verhuren.

4.18 Gelet op het vorenoverwogene dient belanghebbende de boerderij vanaf de aankoop op de balans van de werkzaamheid te plaatsen en gaat de boerderij na realisatie van de verbouwing behoren tot de rendementsgrondslag van box 3 voor de waarde in het economische verkeer op dat moment. De daarbij gerealiseerde waardestijging behoort tot het resultaat uit overige werkzaamheden. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de Inspecteur het belastbare inkomen uit werk en woning terecht op € 81.262 heeft vastgesteld.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

Het Hof

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank,

– verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

Postbus 20303,

2500 EH Den Haag.

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.