Gerechtshof Den Haag, 26-02-2013, BZ6147, BK-12/00207

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-12/00207

[X] te [Z], belanghebbende,

en

de directeur van de Belastingdienst Zuidwest, de Inspecteur,

3.11. Een brief met dagtekening 16 oktober 2002 van de gemachtigde namens de broer aan de Belastingdienst/[Q] betreffende een ‘herstructurering belangen/

certificering [D] Groep’. Daarin is uiteengezet dat de broer een herstructurering wenst door te voeren waarbij de aandelen in [C] B.V. door middel van een aandelenfusie worden ingebracht in [E] B.V., een andere vennootschap van de broer. Tevens is daarin onder verwijzing naar de brief van 13 maart 2002 vermeld dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [C] B.V. op dat moment € 546.748 bedraagt.

”(…)

Wettelijk kader:

19. Artikel 70c, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) luidt als volgt:

“1. Voor de berekening van winst uit aanmerkelijk belang wordt de verkrijgingsprijs van aandelen en winstbewijzen welke reeds tot het vermogen van de belastingplichtige behoorden op 1 januari 1997, per die datum gesteld op:

a. indien deze aandelen en winstbewijzen naar de regeling zoals die gold op 31 december 1996 behoorden tot een aanmerkelijk belang: de verkrijgingsprijs zoals die gold voor de toepassing van die regeling, met dien verstande dat de regel dat de verkrijgingsprijs ten minste wordt gesteld op het gemiddelde op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal daarbij geen toepassing vindt”

19.1. In artikel XV, tweede lid, van de Wet van 13 december 1996 tot wijziging van enige belastingwetten (herziening regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang, consumptieve rente en vermogensbelasting), Stb. 1996, 652, is het volgende bepaald:

“2. Met betrekking tot aandelen en schuldvorderingen waarvan de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging minder dan zeventig percent bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal respectievelijk het nominale bedrag van die schuldvorderingen werken de wijzigingen ingevolge artikel I, onderdelen A, C, D, E – met uitzondering van artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 -, G, H, I, K, L, M, P.1, R, S, V.2, V.3, W, X, Y, Z, AA, BB, CC, DD, EE, GG, HH, II en KK, artikel III, onderdelen A.2, C, artikel IV, artikel VI, onderdeel B, en artikel XIII, eerste lid en vierde lid, van deze wet terug tot en met 4 juni 1996; alsdan worden de in artikel 70c en artikel 70d van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede de in artikel XIII, eerste lid en vierde lid, van deze wet genoemde data van 31 december 1996 en 1 januari 1997 met betrekking tot deze aandelen en schuldvorderingen vervangen door onderscheidenlijk 3 juni 1996 en 4 juni 1996.

Voor de toepassing van de eerste volzin geldt als tegenprestatie bij de verkrijging van aandelen in het kader van de omzetting van een schuldvordering in aandelenkapitaal, de tegenprestatie bij de verkrijging van die schuldvordering; voorts is voor de toepassing van die volzin het bepaalde in artikel 70c, vierde en vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van overeenkomstige toepassing. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de aandelen aan de belastingplichtige zijn uitgereikt ten laste van een in de vennootschap aanwezige reserve of gestort kapitaal, mits met betrekking tot de op dat tijdstip reeds in bezit zijnde aandelen van de vennootschap de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging van die aandelen zeventig percent of meer bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.”

20. Gelet op de onder 19 genoemde bepalingen bedroeg de verkrijgingsprijs van de aandelen [B] BV op grond van artikel 70c, eerste lid, van de Wet IB 1964 aanvankelijk € 18.151 (= ƒ 40.000). De rechtbank zal onderzoeken of deze verkrijgingsprijs moet worden verhoogd naar aanleiding van de onder de feiten weergegeven transacties.

21. [Belanghebbende] heeft in 1995 de aandelen [Holding] (50% belang) gekocht voor ƒ 3.012.187 (€ 1.366.871). Vaststaat dat dit minder dan zeventig percent is van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.

21.1. Vervolgens heeft [de Holding] op of omstreeks 9 april 1996 ƒ 10.080.000 (€ 4.574.104) op aandelenkapitaal aan [belanghebbende] terugbetaald, waarbij zij het bedrag van de terugbetaling schuldig is gebleven. Deze teruggaaf betrof een teruggaaf van nominaal aandelenkapitaal een heeft volgens de toenmalige fiscale regels onbelast plaatsgevonden. [Belanghebbende] heeft daarbij een vordering op [de Holding] verkregen voor een bedrag van ƒ 10.080.000.

21.2. Zoals door de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 17 oktober 1984, nr. 22.368, BNB 1985/19, dient in een geval als het onderhavige de terugbetaling van kapitaal tot een vermindering van de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aanmerkelijkbelangaandelen te leiden, en wel – in beginsel – met het bedrag van terugbetaling. Dit betekent dat de verkrijgingsprijs van de aandelen [Holding] die [belanghebbende] bezat, met de terugbetaling van aandelenkapitaal van ƒ 10.080.000 in beginsel is verminderd tot op een bedrag van negatief ƒ 7.067.813. Nu een vermindering tot op een negatief bedrag niet mogelijk is, immers er vindt geen vermindering plaats voor zover in de verkrijgingsprijs geen bedrag is begrepen dat kan worden toegerekend aan het op de aandelen gestorte kapitaal (zie hetzelfde arrest BNB 1985/19), is de verkrijgingsprijs van de aandelen [Holding] met de terugbetaling verminderd tot nihil.

21.3. Nu [belanghebbende] de aandelen in [de Holding] had verworven in 1995, wordt de verkrijgingsprijs van die aandelen ingevolge onderdeel a van artikel 70c, eerste lid, Wet IB 1964, per 1 januari 1997 gesteld op de verkrijgingsprijs naar de regeling voor het aanmerkelijk belang zoals die gold op 31 december 1996. Dit leidt ertoe dat, gegeven het oordeel onder 21.2, de verkrijgingsprijs per 1 januari 1997 nihil bedraagt.

21.4. Met de aandelenfusie onder [3.4] is de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen [Holding] doorgeschoven naar die van de aanmerkelijkbelangaandelen [B] BV. Dit betekent dat de verkrijgingsprijs van laatstgenoemde aanmerkelijk belangaandelen niet is toegenomen door de aandelenfusie. De door de gemachtigde in zijn pleitnota en zijn brief aan [de Inspecteur] van 15 december 2010 weergegeven berekening die leidt tot een hogere verkrijgingsprijs, berust naar het oordeel van de rechtbank derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.

21.5. Bij het voorgaande overweegt de rechtbank nog dat in het onder 19.1 opgenomen artikel XV, tweede lid, in samenhang bezien met het bepaalde in het vierde en vijfde lid van artikel 70c van de Wet IB 1964, weliswaar specifieke bepalingen zijn opgenomen voor het vaststellen van de verkrijgingsprijs van schuldvorderingen in aanmerkelijkbelangsituaties, maar deze bepalingen geen invloed hebben op de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen zelf. Voor het onderhavige geval betekent dit, anders dan [belanghebbende] kennelijk bepleit, dat de inbreng door [belanghebbende] in [B] BV van de vordering die [belanghebbende] op [de Holding] had in verband met de eerdere teruggave van aandelenkapitaal, geen invloed heeft op de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen in [B] BV.

22. Hetgeen hiervoor is overwogen leidt ertoe dat ten tijde van de terugbetaling van kapitaal door [B] BV in 2004 de verkrijgingsprijs van [belanghebbendes] aanmerkelijkbelangaandelen in die BV € 18.151 bedraagt. In zoverre is het gelijk aan [de Inspecteur].

Het vertrouwensbeginsel

23. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] aan de door partijen in het geding gebrachte deels van de gemachtigde en deels van de belastingdienst afkomstige stuken – daaronder begrepen de onder [3.9] tot en met [3.12] vermelde stukken – niet het in rechte te beschermen vertrouwen kunnen ontlenen dat de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijkbelangaandelen in [B] BV na de aandelenfusie met [de Holding] € 546.748 (ƒ 1.204.875) bedroeg en dat de terugbetaling door [B] BV dus onbelast zou kunnen plaatsvinden. [Belanghebbendes] beroep op het vertrouwensbeginsel treft daarom geen doel. Hierbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.

24. In de onder 23 aangeduide stukken die vóór de terugbetaling van kapitaal aan [belanghebbende] in 2004 zijn opgesteld, is naar het oordeel van de rechtbank geen concrete toezegging door [de Inspecteur] te vinden over de verkrijgingsprijs van de aandelen van [belanghebbende], noch die van de broer. Voor zover [belanghebbende] bepleit dat [de Inspecteur] in zijn beschikkingen van 28 maart 2002 en 21 oktober 2002 en met zijn accordering van de brief van 4 mei 2005 wel een toezegging heeft gedaan, kan de rechtbank hem daarin niet volgen. Nog daargelaten dat de beschikkingen aandelenfusie betrekking hebben op de broer en niet op [belanghebbende], heeft [de Inspecteur] daarin met betrekking tot de concrete hoogte van de verkrijgingsprijs immers niet meer gedaan dan weergegeven op welk bedrag de gemachtigde de verkrijgingsprijs heeft berekend. Daarin valt naar het oordeel van de rechtbank geen standpunt van [de Inspecteur] over die door de gemachtigde berekende verkrijgingsprijs te lezen, laat staan een akkoordverklaring van [de Inspecteur]. Tevens neemt de rechtbank in aanmerking dat, naar [de Inspecteur] terecht stelt, op het moment van vaststellen van de aan de broer gerichte beschikkingen aandelenfusie de berekende verkrijgingsprijs nog geen directe fiscale relevantie had omdat de fiscale claim immers werd doorgeschoven.

24.1. Dit wordt naar het oordeel van de rechtbank niet anders, indien de onder 24 genoemde stukken worden bezien in samenhang met de brieven van de gemachtigde van 13 maart 2002 en 16 oktober 2002. Deze brieven bevatten immers geen enkele verwijzing naar de verkrijgingsprijs van [belanghebbendes] aandelen [Holding] of [B] BV. Voor zover [belanghebbende] bepleit dat die brieven moeten worden gezien als een verzoek aan [de Inspecteur] om aandacht te besteden aan de berekening van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen van [belanghebbende] of de broer, kan de rechtbank hem daarin niet volgen. Naar het oordeel van de rechtbank kan een dergelijk verzoek in die brieven niet worden gelezen.

24.2. Ook voor zover [belanghebbende] betoogt dat zijn vertrouwen is gebaseerd op het niet specifiek reageren van [de Inspecteur] op de door de gemachtigde berekende verkrijgingsprijs kan de rechtbank hem daarin niet volgen. Nog daargelaten dat [de Inspecteur] naar [het] oordeel van de rechtbank afdoende heeft gereageerd op de brieven van de gemachtigde over de herstructureringen bij de broer, konden [belanghebbende], zijn broer of de gemachtigde aan het niet reageren van [de Inspecteur] op die berekening geen in rechte te beschermen vertrouwen over de juistheid daarvan ontlenen. Het enkele niet reageren is daartoe naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende. Dit geldt temeer daar in de periode 2002-2004 door [belanghebbende] of zijn gemachtigde nimmer specifiek is gevraagd om bevestiging van de berekende verkrijgingsprijs of om het standpunt van [de Inspecteur] dienaangaande.

25. Ten overvloede overweegt de rechtbank nog dat de omstandigheid dat de feiten van het onderhavige geval overeenkomsten vertonen met de feiten met betrekking tot zijn broer niet kan leiden tot een ander oordeel. [Belanghebbende] heeft met hetgeen hij heeft overgelegd en aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat het optreden van de inspecteur heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat hij redelijkerwijs mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. Hierbij neemt de rechtbank tevens in aanmerking dat de onderhavige feiten slechts op onderdelen overeenkomen met de herstructurering bij de broer.

26. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

(…)”

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20.303, 2500 EH Den Haag.