Gerechtshof Den Haag, 02-05-2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:1263, BK-15/00878

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-15/00878

Uitspraak van 2 mei 2017

in het geding tussen:

[X] te [Z] , belanghebbende,

en

de inspecteur van de (thans) Belastingdienst/kantoor Hoofddorp, de Inspecteur,

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) van 29 juni 2015, nummer SGR 11/5389, betreffende de hierna vermelde naheffingsaanslag en beschikking.

Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd, berekend op € 7.309. Bij beschikking is tevens € 802 heffingsrente berekend.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft het onderzoek heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 123.

2.2.1. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven:

2.2.2. Ter zake van de in het najaar van 2016 behandelde hoger beroepen van de echtgenoot van belanghebbende zijn de volgende griffierechten geheven:

2.3. De mondelinge behandeling van de onderhavige zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 13 december 2016, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.4. Op 2 februari 2017 heeft belanghebbende bij het Hof twee brieven afgegeven met het opschrift “KLACHT Over de Postbezorging door Postnl, van met name aangetekende stukken, verstuurd door oa. Voornoemde 3 organen” en het opschrift beginnend met “Onder verwijzing naar verzoek art 12 toepassing door dhr [Y] dd 19-01-2017, ingediend, met het verzoek om ontvangst bevestiging (…)”. Aangezien deze brieven na sluiting van het onderzoek zijn binnengekomen en de inhoud van deze brieven niet noopt tot heropening van het onderzoek, zullen deze brieven niet in de beoordeling worden betrokken.

Vaststaande feiten

In hoger beroep is, op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is gehuwd met [Y] . In een uittreksel van de Kamer van Koophandel staat belanghebbende vermeld als eenmanszaak vanaf 1 februari 1982, onder haar eigen naam als handelsnaam (hierna: Kantoor [X] ). Blijkens dit uittreksel is belanghebbende eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming “Belastingconsulenten” en “Organisatie-adviesbureaus”. Belanghebbendes echtgenoot [Y] heeft een beperkte volmacht tot een bedrag van f 500. Kantoor [X] houdt zich voornamelijk bezig met het verzorgen van aangiften inkomstenbelasting en het begeleiden van bezwaar- en beroepsprocedures.

3.2. Belanghebbende staat daarnaast, tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [A] (hierna: de vof) met ingang van 1 januari 1991. Belanghebbende is bevoegd tot een bedrag van € 1,00 en [Y] heeft een onbeperkte bevoegdheid. Belanghebbende staat voorts, eveneens tezamen met [Y] , in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als vennoot van de vennootschap onder firma [B] , handelsnaam [B] (hierna: vof [B] ) met ingang van 1 januari 2006. Beide vennoten zijn onbeperkt bevoegd.

3.3. [Y] staat in een uittreksel van de Kamer van Koophandel vermeld als eenmanszaak, onder de handelsnamen [C] , Managementbureau [Y] en [D] met ingang van 11 januari 1978. Blijkens dit uittreksel is [Y] eigenaar van de onderneming en zijn de activiteiten van de onderneming “Organisatie-adviesbureaus”, “Advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering (geen public relations en organisatie-adviesbureaus)” en “Bedrijfsopleiding en -training”.

3.4. Ter zake van de onder 3.1 bedoelde werkzaamheden worden facturen uitgereikt door Kantoor [X] . Betalingen voor deze werkzaamheden dienen door cliënten te worden overgemaakt naar een rekening die op naam van belanghebbende staat. De aangiften omzetbelasting worden gedaan door belanghebbende op haar eigen naam. Voorts verricht Kantoor [X] op eigen naam en voor eigen rekening acquisitie en maakt reclame.

3.5. Op 16 september 2009 is de Belastingdienst aangevangen met een boekenonderzoek bij belanghebbende, [Y] , de vof en vof [B] . Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende en [Y] ingediende aangiften voor de IB/PVV en de omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007. Op 22 november 2010 zijn rapporten van het boekenonderzoek uitgebracht (hierna: de controlerapporten), welke in kopie tot de gedingstukken behoren. Een exemplaar van de controlerapporten is met een brief van 22 november 2010 aan belanghebbende toegezonden, waarbij de Inspecteur heeft laten weten dat overeenkomstig het vermelde in de controlerapporten naheffings- en navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd en waarbij tevens gelegenheid is geboden binnen 14 dagen op de controlerapporten te reageren. Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 27 november 2010 en brief van “23-11 t/m 2-12-2010”, welke brieven respectievelijk 17 en 11 bladzijden tellen en welke brieven op 3 december 2010 zijn ontvangen door de Inspecteur.

3.6. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen:

“2.2.1 Bevindingen

Mevrouw [X] exploiteert volgens de gegevens van de Kamers van Koophandel sinds 1 februari 1982 een administratie- en adviesbureau. Zij staat ingeschreven in het handelsregister bij de Kamers van Koophandel en Fabrieken voor Rijnland onder dossiernummer […] . Als handelsnaam bij de inschrijving staat vermeld ' [X] ' met het adres [F] te [Z] . In april 2007 is deze inschrijving aangevuld met de aanmelding van een nevenvestiging in [G] , adres [H] .

Op het uittreksel staat haar echtgenoot de heer [Y] vermeld als gevolmachtigde, als procuratiehouder en als medewerker.

Tijdens de vier dagen waarop het boekenonderzoek heeft plaatsgevonden heeft mevr. [X] zich volstrekt afzijdig gehouden. Haar echtgenoot dhr. [Y] was wat betreft het boekenonderzoek ons enige aanspreekpunt. Op de eerste dag van het onderzoek, 18 november 2009, verklaarde hij, in aanwezigheid van en tegenover beide controlerende ambtenaren, en zonder daarnaar gevraagd te zijn, dat hij "Kantoor [X] " is. Deze verklaring is in lijn met de ervaring die de medewerkers van de Belastingdienst [E] met Kantoor [X] hebben. Nog nooit heeft namelijk ook maar één medewerker fiscaalinhoudelijk of anderszins zakelijk contact van enig belang met mevr. [X] gehad. In gevallen dat door medewerkers van de Belastingdienst telefonisch contact werd gezocht en mevr. [X] de telefoon opnam, gaf zij steevast het gesprek direct aan haar echtgenoot door. Indien haar echtgenoot niet aanwezig was, was zij bereid een boodschap aan hem door te geven.

Ook in correspondentie afkomstig van Kantoor [X] ontbreekt enig spoor van fiscaalinhoudelijke activiteiten van mevr. [X] . Het is dhr. [Y] die alle stukken produceert. Dit feit valt af te leiden uit de omstandigheid dat alle correspondentie van Kantoor [X] in dezelfde, van hem bekende markante, zeer persoonlijke schrijfstijl is geschreven. De meerderheid van deze stukken is ondertekend door dhr. [Y] . Correspondentie die niet door dhr. [Y] wordt ondertekend, kan door de zo herkenbare schrijfstijl niettemin moeiteloos aan hem worden toegerekend.

De prominente rol van dhr. [Y] wordt bevestigd in internetreviews van klanten van Kantoor [X] . Daarin wordt steeds vermeld dat dhr. [Y] de activiteiten verricht(te). Ook de contacten tussen belastingambtenaren en cliënten van Kantoor [X] leveren dit beeld op.

Op woensdag 12 mei 2010 om 12:07 uur herhaalde dhr. [Y] tegenover beide controlerende ambtenaren zijn verhaal: "Kantoor [X] : c'est moi." Dhr. [Y] maakte hierbij tevens de vergelijking dat een werknemer de omzet genereert en dat de werkgever deze aangeeft. Dat doet hij volgens zijn zeggen ook, want hij zorgt voor de omzet van Kantoor [X] en zijn echtgenote geeft deze aan.

In ons onderzoek hebben wij vastgesteld dat het door dhr. [Y] zelf in Excel vervaardigde tabellarische kas-, bank- en giroboek (inclusief een soort diverse postenboek) dusdanig ontoegankelijk is wat betreft vorm, stijl en inhoud, dat alleen hij als de maker ervan hiermee weet om te gaan. Voor ons was dit Excel-bestand pas te doorgronden na uitleg door dhr. [Y] en een zeer grondige en tijdrovende analyse op kantoor. Ook dat bevestigt de uitspraak 'Kantoor [X] : c'est moi'.

Kantoor [X] is het gehele jaar door actief. Jaarlijks wordt gedurende de aangifteperiode in de maanden februari en maart, met uitloop naar april, geadverteerd. Naar zeggen van dhr. [Y] wordt in deze periode met het doen van aangiften inkomstenbelasting een groot deel van de omzet behaald, volgens zijn inschatting ongeveer € 30.000. Getuige de vele correspondentie die wordt geproduceerd in het resterende deel van het jaar, het grote aantal contacten met de Belastingdienst, het aantal rechtszittingen bijgewoond door dhr. [Y] en het aantal in het tweede halfjaar uitgeschreven facturen, menen wij dat er ook in deze periode een substantieel deel van de omzet wordt behaald.

2.2.2 Conclusie

Vanaf de start van Kantoor [X] in 1982 is een onjuiste voorstelling van zaken gegeven omtrent de rol van mevr. [X] . Mevr. [X] is volgens onze informatie opgeleid als analiste en bezit geen gekwalificeerde administratieve, boekhoudkundige en/of fiscale achtergrond. De aan het drijven van de onderneming verbonden werkzaamheden zijn/worden uitsluitend, dan wel nagenoeg uitsluitend verricht door dhr. [Y] . Mevr. [X] heeft geen dan wel een verwaarloosbaar aandeel in die werkzaamheden. Het feit dat het bedrijf op naam van mevr. [X] staat is onvoldoende om de onderneming fiscaal aan haar toe te rekenen. Het is dhr. [Y] die feitelijk de onderneming drijft. Voor zowel de inkomsten- als omzetbelasting beschouwen wij dan ook dhr. [Y] als (enig) ondernemer. Mevr. [X] wordt door ons dus niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting aangemerkt.

Voor zover in de aangiften inkomstenbelasting op naam van [X] winst uit onderneming is aangegeven, rekenen wij deze winst toe aan dhr. [Y] . De aangiften omzetbelasting worden door ons geacht te zijn gedaan ten behoeve van de onderneming van dhr. [Y] .

(…)”

3.7. In het controlerapport inzake het boekenonderzoek bij [Y] is met betrekking tot het ondernemerschap van belanghebbende, hiervoor onder 3.6 vermeld, het volgende onder punt 2.2.1 opgenomen:

“Uit het onderzoek is gebleken dat aan de diverse handelsnamen welke dhr. [Y] gebruikt er nog één kan worden toegevoegd, namelijk “Kantoor [X] ”. Onder deze naam exploiteert hij een belasting adviesbureau en aangiftepraktijk. Dit bedrijf is in de registers van de KVK op naam van zijn echtgenote, mevr. [X] , gesteld. Voor een toelichting verwijzen wij naar het over mevr. [X] uitgebrachte rapport. In dit verband merken wij op dat wij ter voorkoming van herhaling van feitenweergaven en standpunten, in het voorliggende rapport over [C] bij diverse onderdelen veelvuldig zullen verwijzen naar onderdelen van het rapport over mevr. [X] .”

3.8. De Inspecteur heeft op basis van de controlerapporten naheffingsaanslagen opgelegd aan zowel belanghebbende als [Y] . Uitgangspunt bij het opleggen van deze naheffingsaanslagen is dat belanghebbende geen ondernemer is als bedoeld in artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en dat de omzet die is gegenereerd door Kantoor [X] dient te worden toegerekend aan [Y] als zijnde de daadwerkelijke ondernemer voor de heffing van omzetbelasting. De naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende betreft een correctie van, volgens de Inspecteur, ten onrechte in aftrek gebrachte voorbelasting omdat belanghebbende voor de heffing van omzetbelasting geen ondernemer is. Ter zake is in het haar betreffende controlerapport onder 12.3.6.4, slot, het volgende opgenomen:

“Terugnemen van reeds gedane teruggaven OB

De ter zake van Kantoor [X] verschuldigde omzetbelasting zal bij en op naam van dhr. [Y] worden nageheven. Het terugnemen van de reeds gedane teruggaven zal bij en op naam van mevr. [Y] - [X] gebeuren.

Over de jaren 2004 (€ 390) en 2007 (€ 7.309) is op naam van mevr. [X] een teruggaaf omzetbelasting verstrekt. In verband met de aanslagtermijn zal bij mevr. [X] alleen een naheffingsaanslag over 2007 worden opgelegd aan enkelvoudige belasting ter grootte van € 7.309

Correctie 16 Naheffen 2007 Terugdraaien teruggaaf 2007 € 7.309”

3.9. De naheffingsaanslag opgelegd aan [Y] betreft de omzet gegenereerd door Kantoor [X] die aan hem wordt toegerekend, waarbij de Inspecteur wegens tekortkomingen in de administratie de bewijslast heeft omgekeerd. Voorts heeft de Inspecteur de vermindering ingevolge de kleine ondernemersregeling als bedoeld in artikel 25 van de Wet OB (hierna: KOR) ter zake van de omzet van [C] gecorrigeerd. In het controlerapport betreffende [Y] is ter zake het volgende opgenomen:

“5.1 Verwerpen administratie en omkering/verzwaring bewijslast

De administratie van [C] vormt een klein en onzelfstandig onderdeel van de administratie van dhr. [Y] . De administratie van Kantoor [X] vormt het grootste deel van de totale administratie en die is door ons verworpen, zie 6.1 van het rapport over mevr. [X] . Hiermee is in wezen de volledige administratie verworpen, inclusief de deeladministratie van [C] . Los daarvan kunnen wij bij [C] wijzen op verschillende tekortkomingen die wij ook bij Kantoor [X] hebben geconstateerd en die op zichzelf bezien voldoende zijn om de deeladministratie van [C] zelf te verwerpen. Wij noemen de belangrijkste ervan.

- De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar.

- Een jaarlijkse kapitaalsopstelling waarin zowel het begin- als eindkapitaal, de winst, het saldo van de privéopnamen en de privéstortingen worden verwerkt, wordt niet vervaardigd.

- Dhr. [Y] maakt onvoldoende onderscheid tussen privé-uitgaven en zakelijke uitgaven, zo hebben wij geconstateerd. Hierdoor is het niet mogelijk een kapitaals- of vermogensopstelling te maken.

- De vastlegging van de boekingsstukken in het Excel-bestand is zodanig onduidelijk en onoverzichtelijk en daardoor zo ontoegankelijk dat slechts na een zeer grote tijdsinvestering van onze kant voldoende inzicht in dit onderdeel van de administratie kon worden verkregen.

- De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag.

- Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar.

- Er worden kosten dubbel geboekt.

- Het op de balans opnemen van een onderhandse lening die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening.

- Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten.”

3.10. In het controlerapport inzake belanghebbende, waarnaar in het rapport inzake [Y] , hiervoor vermeld onder 3.9, wordt verwezen, staat voor zover hier van belang onder 6.1 het volgende vermeld:

“De omissies in en gebreken van de administratie zijn in het vervolg van dit rapport toegelicht en zonder uitputtend te zijn, zijn deze onder andere:

- De balans met de toelichting geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het vermogen op het einde van het boekjaar.

- De verlies- en winstrekening geeft geen getrouw en stelselmatig beeld van de grootte en de samenstelling van het resultaat over het boekjaar.

- Op de contante ontvangsten is geen controle mogelijk. Deze geldstroom is binnen de onderneming verhoudingsgewijs aanzienlijk. Er worden geen kwitanties uitgeschreven en er wordt slechts bij uitzondering een factuur opgemaakt ter zake van het invullen van aangiftebiljetten.

- Het ondernemingsvermogen aan het begin van het jaar is niet altijd gelijk aan het ondernemingsvermogen aan het einde van het vorige jaar.

- Het opvoeren als bedrijfsmiddel van een personenauto die nooit is aangeschaft.

- Het onvoldoende aanbrengen van onderscheid tussen privé- en zakelijke uitgaven.

- Het op de balans opnemen van onderhandse leningen die geen verband houden met de bedrijfsuitoefening.

- De in de administratie geboekte privé-opnames zijn onaannemelijk laag.

- Er zijn rekeningen en kosten die dubbel worden geboekt.

- Het ten laste van de winst brengen van gefingeerde kostenposten.

- Tijdens een telefonisch onderhoud op 26 januari 2010 deelde dhr. [Y] mee geen tijd te hebben om de controlerende ambtenaren te ontvangen, omdat in de maanden februari en maart, met uitloop tot in april zijn agenda vol staat met afspraken voor het invullen van aangiften inkomstenbelasting. In deze periode wordt volgens dhr. [Y] een omzet gegenereerd van naar schatting € 30.000. In de administratie is een omzet van een dergelijke omvang die gegenereerd is in de genoemde periode niet terug te vinden.

De boekhouding is vanwege de geconstateerde omissies en gebreken naar ons oordeel verregaand ondeugdelijk en is daarmee aan te merken als materieel onbetrouwbaar. De overgelegde boekhouding kan derhalve niet dienen als basis voor de winstberekening. De cijfermatige verslaglegging kan niet aanvaard worden als een juiste weergave van het werkelijke bedrijfsgebeuren.

De administratie over de jaren 2004 tot en met 2007 wordt op basis van het vorenstaande door ons verworpen. Dat heeft omkering/verzwaring van de bewijslast tot gevolg.

Dit houdt in dat dhr. [Y] de onjuistheid van de door ons naar redelijkheid opgelegde aanslag(en) moet aantonen. Expliciet wijzen wij hierbij op de artikelen 25, zesde lid en 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).”

3.11. De Inspecteur heeft met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast een theoretische omzetberekening gemaakt van Kantoor [X] , welke omzet zijns inziens is behaald door [Y] . In het controlerapport met betrekking tot belanghebbende is onder punt 10.1.6 ter zake het volgende opgenomen:

“Wij baseren ons voor de redelijke schatting in eerste instantie op de door dhr. [Y] zelf gehanteerde tarieven alsmede de per giro ontvangen vergoedingen. Het minimumtarief volgens de tarievenlijst ligt rond € 200. In veel gevallen zal het daar niet bij blijven, getuige bij voorbeeld de renseignementen, waardoor door extra diensten de vergoeding al gauw kan oplopen naar € 350 - € 400. Hogere vergoedingen dan deze zullen echter regelmatig voorkomen, alleen al door de extra vergoedingen als gevolg van door dhr. [Y] in het vooruitzicht gestelde teruggaven. Als wij kijken naar het gemiddelde van de giro-ontvangsten van het overzicht in de aangifteperiode zelf, welke ontvangsten volgens ons gezien de tarieflijst een realistisch niveau hebben, dan komen wij uit op een bedrag van rond € 375.

Het lijkt ons op basis van de hierboven berekende bedragen redelijk om van een bedrag uit te gaan van € 300 per klant die zijn aangifte door dhr. [Y] laat verzorgen.

Vervolgens moet de vraag worden gesteld hoeveel klanten er in totaal zijn geweest gedurende de aangifteperiode.

Volgens dhr. [Y] is de aangifteperiode voor hem een periode van grote drukte; meer dan 100 uren per werkweek zegt hij te maken. De periode beslaat volgens ons ongeveer tien weken. Wij leiden dit af uit de periode waarin dhr. [Y] frequent advertenties plaatst voor Kantoor [X] . Het Excel-bestand vermeldt elk jaar minstens 20 boekingen van advertentiekosten, dat is twee per week. Wij schatten gezien de(extra) tijd die dhr. [Y] zegt te moeten besteden aan aangiftewerkzaamheden, het aantal klanten per week op minstens 15. Als, naar wij aannemen, in de aangifteperiode dhr. [Y] ook op zaterdag moet werken, dan betekent 15 klanten per week nog geen drie klanten per dag, wat ons geen overdreven hoog aantal lijkt. Over de gehele aangifteperiode gaan wij daarmee uit van 150 klanten die ieder € 300 betalen. Dit levert een bruto-omzet op van € 45.000. Dit bedrag verminderen wij met de in het overzicht vermelde bruto omzet, waarna de volgende bruto omzetcorrecties resulteren:

2004: € 39.598

2005: € 41.163

2006: € 41.207

2007: € 42.565

(…)

10.1.6.2 Bijboeking omzet

3.12. De Inspecteur heeft aan [Y] naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd die betrekking hebben op Kantoor [X] alsmede op [C] . De naheffing inzake Kantoor [X] betreft diverse correcties waaronder begrepen vorenstaande in 3.11 vermelde omzetbijtelling. De correcties bij [C] betreffen grotendeels de vermindering op grond van de KOR. De naheffingsaanslagen zijn blijkens punt 12.4.2 van het controlerapport inzake [Y] als volgt opgebouwd:

3.13. Tot de stukken behoren twee controlerapporten inzake boekenonderzoeken met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over de jaren 1985 tot en met 1987 ten aanzien van belanghebbende en ten aanzien van [Y] (voor ieder afzonderlijk), en een (gecombineerd) controlerapport met betrekking tot de inkomstenbelasting en de omzetbelasting over de jaren 1988 tot en met 1991 ten aanzien van zowel belanghebbende als [Y] (hierna tezamen ook: de oude rapporten).

3.14. In het controlerapport met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over de jaren 1985 tot en met 1987 ten aanzien van belanghebbende, gedagtekend 26 januari 1990, is het ondernemerschap van belanghebbende niet betwijfeld. De omzet van Kantoor [X] is aan belanghebbende toegerekend. In het rapport is voor zover hier van belang het volgende opgenomen: