Gerechtshof Den Haag, 01-02-2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:3762, BK-16/00265

10.3

Vergrijpboete loonbelasting en premie volksverzekeringen

- Uit de urenspecificatie gewerkte uren blijkt, dat sprake moet zijn van niet verantwoord loon.

- De aangifte is gebaseerd op een administratie, waarvan belanghebbende wist of moest weten dat deze verregaand ondeugdelijk was. Daarmee heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte werd gedaan tot het bedrag van de nageheven belasting.

4.1.

In geschil of

a. de door de Inspecteur aangebrachte correcties wegens niet-verloonde uren terecht en zo ja, tot de juiste bedragen zijn aangebracht.

b. de informatiebeschikking behalve op de inkomsten- en omzetbelasting ook op de loonheffingen betrekking heeft;

c. nu de informatiebeschikking onherroepelijk vaststaat, sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast;

d. de vergrijpboete terecht en zo ja, tot het juiste bedrag is opgelegd.

4.2.

4.3.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Hij voert daartoe – samengevat – het volgende aan. Het controlerapport van de Inspecteur is subjectief. De daarin gepresenteerde cijfers wijken af van de werkelijke cijfers. De in het controlerapport vermelde inkopen en aantallen verloonde uren zijn onjuist. De gewerkte uren worden door de werknemers zelf bijgehouden en aan het eind doorgegeven aan belanghebbende, die de cijfers per email stuurt naar de gemachtigde die zorgt voor het opstellen en indienen van de aangiften van belanghebbende. Het is geen grote groep werknemers en de meesten werken maar een betrekkelijk klein aantal uren op vaste tijden; daardoor is het voor belanghebbende niet moeilijk om precies te weten hoeveel uren ieder van hen werkt. Hij heeft nooit reden gehad om te twijfelen aan de door zijn werknemers opgegeven aantallen gewerkte uren. Verder heeft belanghebbende twee dochters die op hun veertiende in de zaak van hun vader zijn komen werken. Zij doen dat onbetaald, zij het dat de oudste dochter, nadat zij haar school had afgemaakt, in 2012 in loondienst is gekomen voor 116 uur per maand. Toen het slechter ging met de onderneming van belanghebbende zijn de werkuren van de medewerkers van buiten de familie verminderd. De dochters van belanghebbende zijn toen meer gaan werken zonder daarvoor betaald te krijgen en de broer van belanghebbende heeft vanaf 2010 loon ingeleverd en meer uren gewerkt dan hij kreeg uitbetaald. Dat in het controlerapport wordt vermeld dat de controlerende ambtenaren de kasadministratie van 2011 en 2012 (tot 19 november 2012) niet hebben ingezien, betwist belanghebbende. Tijdens de inleidende bespreking op 19 november 2012 heeft belanghebbende na aandringen van de controleurs de ordner waar de kasadministratie in zat bij zijn ex-echtgenote thuis opgehaald en aan de controleurs ter inzage verstrekt. De ex-echtgenote van belanghebbende heeft dit ter zitting van het Hof bevestigd. Er is daarnaast vanaf 2007 wekelijks een kasboek bijgehouden en bewaard. De volledige administratie en weekstaten van de jaren 2008 tot en met 2011 waren bij de gemachtigde van belanghebbende op kantoor aanwezig tijdens het inleidende gesprek tussen belanghebbende en de controlerende ambtenaren op 19 november 2012. De wekelijkse z-afslagen waren tijdens de verwerking op het kantoor van de gemachtigde van belanghebbende aanwezig, maar tijdens het boekenonderzoek waren de z-afslagen opeens verdwenen. Anders dan de Inspecteur beweert verplicht de wet niet tot het dagelijks registreren van ontvangsten in het kasboek. Een registratie van de ontvangsten per week geeft dezelfde uitkomst als een registratie van de ontvangsten per dag. De informatiebeschikking is ten onrechte opgelegd en heeft geen betrekking op de loonheffing. Belanghebbende heeft met de e-mail van 28 november 2013 (onder 3.5) tijdig bezwaar gemaakt tegen de informatiebeschikking. De informatiebeschikking staat derhalve nog niet onherroepelijk vast. Van het opzettelijk niet afdragen van loonheffingen is geen sprake. Hetgeen de Inspecteur daarover heeft opgemerkt kan deze tenlastelegging niet dragen. Evenmin blijkt uit de feiten dat belanghebbende grove schuld kan worden verweten. Mogelijk hebben cultuurverschillen in de communicatie tussen de Belastingdienst en belanghebbende tot misverstanden geleid, maar die zijn van een geheel andere orde dan grove schuld of opzet, nog daargelaten of zulke misverstanden aan belanghebbende kunnen worden toegerekend.

5.1.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het beroep.

5.2.

Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

6. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en daartoe – voor zover in hoger beroep van belang – het volgende overwogen:

8. Naar het oordeel van de rechtbank staat de informatiebeschikking, gelet op de e-mail van de gemachtigde van 28 november 2013 en de brief van [de Inspecteur] van 5 december 2013, anders dan [belanghebbende] stelt, onherroepelijk vast. Hoewel de gemachtigde ter zitting heeft gesteld dat de - ter zitting ingebrachte - brief van [de Inspecteur] van 5 december 2013 hem niet bekend voorkomt, nog daargelaten dat dit niet in lijn is met het eerder gestelde in het beroepschrift, mag van de gemachtigde als professioneel belastingadviseur worden verwacht dat hij wist dat tegen de onderhavige informatiebeschikking tijdig schriftelijk bezwaar moest worden gemaakt. [Belanghebbende] is voorts in de gelegenheid gesteld zijn verzuim te herstellen en dat was binnen de bezwaartermijn nog mogelijk. Nu de gemachtigde heeft nagelaten tijdig bezwaar in te dienen, staat de informatiebeschikking onherroepelijk vast.

9. Uit de inhoud van de informatiebeschikking valt op te maken dat deze meer is toegespitst op de inkomstenbelasting en omzetbelasting dan op de loonheffingen. [De Inspecteur] heeft met betrekking tot de loonheffingen in de informatiebeschikking enkel verzocht om overlegging van werklijsten van de door het personeel gewerkte uren. Vast staat dat [belanghebbende] niet over dergelijke lijsten beschikt. Voor het voeren van een loonadministratie bestaat echter geen verplichting om dergelijke lijsten bij te houden. Nu voorts gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] in het onderhavige tijdvak op andere gronden een onvolledige loonadministratie heeft gevoerd, oordeelt de rechtbank dat er, ondanks de onherroepelijke informatiebeschikking, geen aanleiding is om in deze procedure te oordelen dat de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard.

10. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur], op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk gemaakt dat [belanghebbende] in het onderhavige tijdvak loon heeft uitbetaald dat buiten de loonadministratie is gehouden. Weliswaar valt uit de gedingstukken op te maken dat begin 2011 sprake is van een grote daling van het aantal verloonde uren gevolgd door een stijging eind 2012 en dat die daling en stijging niet uit het verloop van de door [belanghebbende] aangegeven (dalende) omzet kan worden herleid, maar [belanghebbende] heeft dienaangaande geloofwaardig verklaard dat wegens noodzakelijke bezuinigingen als gevolg van de dalende omzet de oproepkrachten minder zijn opgeroepen, dat zijn beide dochters in beide jaren meer uren hebben gewerkt zonder dat daar een financiële vergoeding tegenover stond en dat zijn broer sinds maart 2010 een deel van zijn loon heeft ingeleverd en meer uren heeft gewerkt dan zijn uitbetaald. Hetgeen [de Inspecteur] overigens heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Dat eind 2012 ten tijde van de aanvang van het boekenonderzoek sprake is van een stijging van het aantal verloonde uren en het verloop van het aantal verloonde uren van de oproepkrachten - maandelijks tien uur per maand in de periode van februari 2011 tot en met september 2012 en wisselende uren in de periode van januari 2008 tot februari 2011 en in oktober en november 2012 - acht de rechtbank hiervoor onvoldoende. Hetzelfde heeft te gelden voor de omstandigheid dat een aantal oproepkrachten in 2011 en 2012 geen WW-uitkering hebben genoten in verband met de daling van hun inkomen alsmede dat in de aangiften omzetbelasting de af te dragen belasting over de omzet exact gelijk is aan de voorbelasting.

11. In voormeld oordeel ligt tevens besloten dat [de Inspecteur] niet aannemelijk heeft gemaakt dat [belanghebbende] niet de vereiste aangiften heeft gedaan.

12. Gelet op het vorenstaande heeft [de Inspecteur] ten onrechte de naheffingsaanslag opgelegd. Nu de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd, dienen tevens de vergrijpboete en de beschikkingen heffings- en belastingrente te worden vernietigd. Het beroep is derhalve gegrond.

7.1.

De Rechtbank heeft met juistheid geoordeeld dat de informatiebeschikking onherroepelijk is komen vast te staan. Het Hof maakt deze beslissing en de daartoe door de Rechtbank gebezigde gronden tot de zijne.

7.2.

Uit de aanhef van de informatiebeschikking (zie onder 3.4) volgt naar het oordeel van het Hof dat daarin met betrekking tot de nog op te leggen naheffingsaanslagen in de loonheffing voor de periode 1 januari 2008 tot en met 30 september 2012 is vastgesteld dat niet of niet volledig is voldaan aan de verplichtingen genoemd in artikel 52 lid 1 AWR. Dit brengt mee dat het beroep tegen de uitspraak op bezwaar, althans voor zover deze de belastingheffing over 2011 en de eerste negen maanden van 2012 betreft, ongegrond moet worden verklaard tenzij belanghebbende doet blijken – dat wil zeggen: overtuigend aantoont –- dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

7.3.

Met hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd heeft hij niet overtuigend aangetoond dat de uitspraak op bezwaar geheel of gedeeltelijk onjuist is. Belanghebbende heeft geen feiten aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, die zijn onder 4.3 samengevatte stellingen kunnen dragen.

7.4.

De Inspecteur dient aannemelijk te maken dat zijn schatting van de aan de heffing van loonheffingen onderworpen loon redelijk is. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur, met het controlerapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd (zie onder 4.2), hierin geslaagd.

7.5.

De informatiebeschikking heeft geen betrekking op de laatste drie maanden van 2012. Naar het oordeel van het Hof kan de bewijslast in zoverre niet worden omgekeerd en verzwaard. Dit betekent dat het Hof dient te beoordelen of de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag wat de in de maanden oktober en november 2012 uitbetaalde lonen betreft – over de maand december 2012 zijn geen loonheffingen nageheven – niet op een te hoog bedrag is vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof is de Inspecteur hierin geslaagd. Bij dit oordeel neemt het Hof het volgende in aanmerking.

7.6

In het controlerapport is het aantal in de maanden oktober en november 2012 gewerkte uren op basis van de loonspecificaties voor die maanden berekend op 400, onderscheidenlijk 378 uur. Het Hof acht deze aantallen aannemelijk, gelet ook op het feit dat belanghebbende de in het controlerapport opgenomen berekeningen van de aantallen gewerkte uren slechts in algemene bewoordingen heeft betwist. Naar volgt uit de opmerkingen die de controlerend ambtenaar bij de berekening van het aantal in oktober en november 2012 gewerkte uren heeft gemaakt, heeft hij een geringer aantal uren, te weten 350 uur per maand, bij de bepaling van de voor deze maanden na te heffen belasting in aanmerking genomen. Hieruit leidt het Hof af dat de naheffingsaanslag wat de in de maanden oktober en november 2012 uitbetaalde lonen betreft niet op een te hoog bedrag is vastgesteld.

7.7.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende is te wijten dat de voor de periode 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012 verschuldigde loonheffingen gedeeltelijk niet zijn afgedragen. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat van (voorwaardelijk) opzet in gevallen als dit slechts sprake is indien de inhoudingsplichtige willens en wetens verschuldigde loonheffingen niet heeft afgedragen (opzet) dan wel willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij verschuldigde loonheffing niet zou afdragen (voorwaardelijk opzet). De omstandigheid dat de betaalde lonen buiten de loonadministratie zijn gebleven is niet voldoende om van (voorwaardelijk) opzet te spreken. Daarvoor is bovendien vereist dat belanghebbende de buiten de loonadministratie gebleven lonen willens en wetens buiten de loonadministratie heeft gehouden en besefte dat dit ertoe zou leiden (opzet) dan wel naar alle waarschijnlijkheid ertoe zou leiden (voorwaardelijk opzet) dat de over die lonen verschuldigde loonheffingen niet zouden worden afgedragen. Met het controlerapport en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd heeft de Inspecteur niet bewezen dat aan dit vereiste is voldaan. Met name ontbreekt bewijs dat belanghebbende wist wat hij deed en besefte dat hij (de aanmerkelijke kans liep dat hij) de wet ging overtreden.

7.8.

Wel heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat belanghebbende een in laakbaarheid aan opzet grenzende grove nalatigheid kan worden verweten (grove schuld). Uit het controlerapport en hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd blijkt dat belanghebbende de gevolgen voor de schatkist van het niet “verlonen” van substantiële betalingen aan werknemers voor lief heeft genomen en dusdoende zodanig lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

7.9.

De Inspecteur heeft zich voor de Rechtbank op het standpunt gesteld dat, indien wordt beslist dat belanghebbende geen (voorwaardelijk) opzet maar wel grove schuld kan worden verweten, de door hem opgelegde vergrijpboete dient te worden verminderd tot 25 percent van de boetegrondslag van € 14.301. Naar het Hof aanneemt is dit standpunt gebaseerd op de in § 25 lid 2 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst neergelegde beleidsregel. Het Hof volgt de Inspecteur hierin met dien verstande dat het de boete met 10 percent vermindert omdat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast. Het Hof is van oordeel dat de aldus verminderde boete van 22,5 percent van de boetegrondslag, gelet op de ernst van de overtreding, passend en uit een oogpunt van normhandhaving geboden is. Ten slotte vermindert het Hof de boete wegens overschrijding van de redelijke termijn met 10 percent tot 20,25 percent van de boetegrondslag oftewel tot € 2.895.

7.10.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist zoals hieronder is vermeld.

8.1.

De Inspecteur heeft de proceskostenveroordeling van de Inspecteur en de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het betaalde griffierecht te vergoeden in hoger beroep niet bestreden. Het Hof zal die oordelen van de Rechtbank dan ook in stand laten.

8.2

Het Hof ziet aanleiding om de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende in hoger beroep gemaakte kosten van rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 992 (1 punt voor het indienen van het verweerschrift in hoger beroep en 1 punt voor het verschijnen ter zitting van het Hof met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor van 1).

- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank behoudens de veroordeling van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende en de opdracht aan de Inspecteur om belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te vergoeden;

- verklaart het beroep gegrond voor zover het de boetebeschikking betreft;

- verklaart het beroep het overige ongegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze de boetebeschikking betreft;

- wijzigt de boetebeschikking aldus dat daarin de boete wordt vastgesteld op € 2.895;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in hoger beroep ten bedrage van € 992.

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.