Gerechtshof Den Haag, 11-08-2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1634, BK-19/00465 en BK-19/00466
Gerechtshof Den Haag, 11-08-2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1634, BK-19/00465 en BK-19/00466
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 11 augustus 2020
- Datum publicatie
- 10 september 2020
- ECLI
- ECLI:NL:GHDHA:2020:1634
- Formele relaties
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2019:1195
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2021:1682, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-19/00465 en BK-19/00466
Inhoudsindicatie
Loonheffing werkkostenregeling. Werknemers van belanghebbende die lid zijn van de groepsraad van X1 NV hebben in het kader van het aandelenplan om niet aandelen netto toegekend gekregen. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. De Inspecteur heeft de aanwijzing niet gevolgd en een naheffingsaanslag LB opgelegd.
Het Hof beantwoordt de vraag of belanghebbende aan de gebruikelijkheidstoets als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB heeft voldaan ontkennend.
Verwijzingsprocedure na HR 2 juli 2019, nr. 18/00926, ECLI:NL:HR:2019:1050. De stelling dat de omvang van de verstrekkingen geen rol mag spelen is onjuist. De toets heeft niet alleen betrekking op de gebruikelijkheid van het verstrekken van dit loonbestanddeel maar ook op de gebruikelijkheid het aan te wijzen onder de werkkostenregeling. Niet gebruikelijk is dat andere werknemers binnen het concern, niet zijnde leden van de groepsraad, recht hebben op dezelfde soort loonbestanddelen, in dezelfde orde van grootte en dat deze ook netto worden verstrekt en aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Die gebruikelijkheid is wel aanwezig binnen de functiecategorie van de leden van de groepsraad, maar blijft daartoe beperkt. De Inspecteur heeft na verwijzing een vragenlijst aan 88 bedrijven gezonden. Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur met de uitvraag zijn bevoegdheid op grond van artikel 53 AWR oneigenlijk heeft gebruikt, wordt die stelling verworpen. De uitvraag is voldoende representatief. Uit de antwoorden komt naar voren dat er maar één bedrijf/concern is dat een bonusregeling kent, welke dat bedrijf/concern heeft aangewezen voor de toepassing van de werkkostenregeling. Deze bonusregeling is wat betreft omvang van de netto verstrekking niet vergelijkbaar (de bedragen zijn beperkt van € 500 tot € 1.250) met de bonussen die belanghebbende aan leden van de groepsraad verstrekt. Verder dient daarbij in ogenschouw te worden genomen dat binnen het concern van belanghebbende de werknemers/niet-leden van de groepsraad weliswaar bonussen krijgen, maar dat het niet gebruikelijk is dat zij die in de vorm van aandelen tot de omvang als hier aan de orde krijgen. De vraag of het gebruikelijk is dat andere werkgevers de hier aan de orde zijnde loonbestanddelen verstrekken en als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijzen beantwoordt het Hof ontkennend. De uitkomst van het onderzoek laat zien dat meer dan de helft van de aangeschreven bedrijven, waaronder dus ook beursgenoteerde, bonussen verstrekt, maar niet dat zij die verstrekking doen in de omvang en onder de aanwijzing zoals belanghebbende dat in 2012 en 2013 aan de leden van de groepsraad heeft gedaan.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-19/00465 en BK-19/00466
in het geding tussen:
(gemachtigden: J.J.F. Stormmesand en J. Kastelein)
en
op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) van 14 september 2016, nummers HAA 14/2601 en HAA 15/2208.
Procesverloop
De Inspecteur heeft met dagtekening 27 december 2013 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 36.380 (hierna: de naheffingsaanslag 2012). Bij beschikking is tevens heffingsrente in rekening gebracht.
Na het tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 22 mei 2014, de naheffingsaanslag 2012 verminderd tot een bedrag van € 33.781 met dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.
De Inspecteur heeft met dagtekening 28 oktober 2014 aan belanghebbende over het tijdvak 1 juni 2013 tot en met 30 juni 2013 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 10.975 (hierna: de naheffingsaanslag 2013). Bij beschikking is tevens belastingrente in rekening gebracht.
Na het tegen de hiervoor gemelde naheffingsaanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 1 april 2015, de naheffingsaanslag 2013 gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de onder 1.2 en 1.4 genoemde uitspraken beroep ingesteld bij de Rechtbank. Bij uitspraak van 14 september 2016 heeft de Rechtbank als volgt beslist:
“- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vernietigt de naheffingsaanslagen en de daarbij vastgestelde beschikkingen heffingsrente en belastingrente;
- veroordeelt [de Inspecteur] in de proceskosten van [belanghebbende] tot een bedrag van € 445,20;
- draagt [de Inspecteur] op het betaalde griffierecht van in totaal € 659 aan [belanghebbende] te vergoeden.”
De Inspecteur heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingediend bij het Gerechtshof Amsterdam. Op 12 december 2016 heeft belanghebbende voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingediend tegen de uitspraak van de Rechtbank voor zover die betrekking heeft op de naheffingsaanslag 2012.
Het Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraken van 25 januari 2018, nrs. 16/00423 en 16/00424, beslist:
“- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, behoudens voor zover deze betrekking heeft op het griffierecht;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2012 ongegrond;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag 2013 gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2013, en
- handhaaft de naheffingsaanslag 2013 zoals deze ambtshalve is verminderd.”
Het Gerechtshof Amsterdam heeft het incidenteel hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2019, nr. 18/00952, ECLI:NL:HR:2019:1195, het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam vernietigd en de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof Den Haag met inachtneming van het arrest.
Beide partijen hebben gebruik gemaakt van de gelegenheid een reactie naar aanleiding van het arrest in te dienen. De reactie van belanghebbende is binnengekomen op 12 september 2019 en die van de Inspecteur op 13 september 2019. Daaropvolgend hebben partijen gebruik gemaakt van de gelegenheid om op elkaars reacties te reageren, de Inspecteur bij geschrift binnengekomen op 21 oktober 2019 en belanghebbende bij geschrift binnengekomen op 27 november 2019.
Het Hof heeft van belanghebbende voorafgaande aan de mondelinge behandeling op 17 december 2019 een nader stuk ontvangen en van de Inspecteur op 12 december 2019. De Inspecteur heeft bij zijn nader stuk 88 niet-geanonimiseerde bijlagen gevoegd waarvoor hij een beroep op beperkte kennisname als bedoeld in artikel 8:29 in samenhang met 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) heeft gedaan. De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van 17 december 2019, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Partijen hebben pleitnota’s ingediend. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. De Inspecteur heeft ter zitting volhard in zijn verzoek de beperkte kennisname van de bijlagen toe te staan en belanghebbende dat zij kennis wenst te nemen van de niet-geanonimiseerde bijlagen. De voorzitter heeft het onderzoek ter zitting daarop geschorst, het vooronderzoek hervat en de dossiers, inclusief de niet-geanonimiseerde en de geanonimiseerde bijlagen in handen gesteld van de geheimhoudingskamer van het Hof.
De geheimhoudingskamer van het Hof heeft bij uitspraak van 17 januari 2020 geoordeeld dat de bijlagen bij de pleitnota geanonimiseerd mochten worden overgelegd. Belanghebbende heeft op 3 februari 2020 een reactie ingediend naar aanleiding van de uitspraak van de geheimhoudingskamer. Belanghebbende heeft geen toestemming verleend tot beperkte kennisname, hetgeen met zich brengt dat het Hof geen kennis neemt van de niet-geanonimiseerde bijlagen en deze derhalve niet tot de gedingstukken behoren. De Inspecteur heeft vervolgens op 27 februari 2020 een reactie ingediend waarbij hij als bijlage een lijst met de namen heeft gevoegd van de bedrijven die de hiervoor genoemde 88 antwoordformulieren hebben ingevuld.
Een nadere mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgevonden op 16 juni 2020. Partijen zijn verschenen. Van het ter zitting verhandelde heeft de griffier een proces-verbaal opgemaakt. Voorafgaande aan de mondelinge behandeling heeft het Hof van belanghebbende nadere stukken ontvangen op 5 juni 2020. Van de Inspecteur is op 11 juni 2020 een pleitnota ontvangen. Ter zitting heeft het Hof van belanghebbende per e-mailbericht een pleitnota ontvangen, die is doorgezonden naar de Inspecteur.
In beroep, hoger beroep, cassatie en in de procedure na verwijzing zijn de zaken van belanghebbende gezamenlijk behandeld met de zaken van [X1 NV] (BK-19/00463 en BK-19/00464), [X2 BV] (BK-19/00467 en BK-19/00468), [X3 BV] (BK-19/00469 en BK-19/00470) en [X4 BV] (BK-16/00471 en BK- 16/00472). Hetgeen aangevoerd wordt in een van de zaken wordt geacht te zijn aangevoerd in alle zaken tenzij het specifiek op de betreffende zaak betrekking heeft.
Vaststaande feiten
X1 NV] is een beursgenoteerde concernvennootschap, die werkzaam is op het gebied van [a-activiteit]. Zij houdt aandelen in onder meer de volgende (groeps)maatschappijen: [X4 BV], [X BV], [X2 BV] en [X3 BV]. De laatste drie genoemde vennootschappen en hun dochtervennootschappen […] [oefenen activiteit a uit]. De activiteiten van [X4 BV] zijn intern gericht en omvatten [dienstverlening aan andere vennootschappen binnen het concern en vastgoed].
Sinds 2007 kent [X1 NV] een aandelenplan (hierna ook: het Aandelenplan 2007). Daarin is vastgelegd:
“1. Definities:
Aandeel:
(…)
Deelnemer: de houder van een of meer Planaandelen.
Directie: de directie van [X1 NV].
Groepsraad: een door de Directie als zodanig aangewezen groep van medewerkers van [X1 NV] en haar groepsmaatschappijen.
(…)
Planaandeel: het Aandeel waaraan de rechten zijn verbonden als omschreven in artikel 3.
Planperiode: de periode volgend op de verwerving van Planaandelen in een van de jaren 2007, 2008 en 2009 en eindigend op een Uitkeringsdatum, zijnde respectievelijk de 2007 Planaandelen, 2008 Planaandelen en de 2009 Planaandelen.
(…)
[X] : [X1 NV] en haar groepsmaatschappen
Uitkeringsdatum: de datum waarop de rechten verbonden aan een Planaandeel kunnen worden uitgeoefend, zijnde de dag waarop het dividend op Aandelen betaalbaar wordt gesteld, in het derde jaar na verwerving van het Planaandeel. Na de Uitkeringsdatum komen de bijzondere rechten verbonden aan de Planaandelen, zoals omschreven in 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 te vervallen (…).
2 De toekenning van Planaandelen
Ieder Groepsraadslid is met inachtneming van dit Aandelenplan gerechtigd tot verwerving van een of meer Planaandelen. De verwerving vindt plaats in 2007, 2008 en 2009.
Het Groepsraadslid kan maximaal 75% van zijn bruto bonus aanwenden ter verwerving van Planaandelen.
Het Groepsraadslid dient uiterlijk op de dag dat de aandeelhouders een keuze moeten maken ten aanzien van het keuzedividend, schriftelijk kenbaar te maken welk deel hij van zijn bonus wil aanwenden voor de aankoop van Planaandelen.
(…)
3.Rechten verbonden aan een Planaandeel
Aan de Planaandelen zijn alle rechten verbonden die op grond van de wet, de statuten en/of een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [X] aan de Aandelen verbonden zijn. Daarenboven is elke Deelnemer voor elk Planaandeel dat op de Uitkeringsdatum in zijn bezit is, gerechtigd:
tot de verwerving van één Aandeel om niet door bijschrijving van dat Aandeel op de door de Deelnemer aangegeven effectenrekening;
alsmede
tot een bedrag in contanten (…);
alsmede
tot een bedrag in contanten (…).
Indien het dienstverband van een Deelnemer met [X] vóór een Uitkeringsdatum eindigt, anders dan in de hierna genoemde gevallen, of indien een Deelnemer de Planaandelen gedurende de Planperiode heeft vervreemd, komen alle onder 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 genoemde rechten te vervallen.
(…)
5.Belastingen
X] zal zorgdragen voor de afdracht van de als gevolg van enige toekenning uit hoofde van dit Aandelenplan verschuldigde belasting, sociale verzekeringspremie of andere genoemde heffing voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtig werkgever is gehouden.
[X] zal de Deelnemer daarnaast compenseren voor elke belasting, premie en/of andere heffing die de Deelnemer uit hoofde van de toekenning op grond van 3.1.1 verschuldigd mocht zijn.
Alle overige belastingen, premies en/of andere heffingen die de Deelnemer uit hoofde van de toekenningen sub 3.1.2 en 3.1.3 verschuldigd mocht zijn, komen ten laste van de Deelnemer.”
X1 NV] heeft ook voor de jaren 2010 en verder een aandelenplan opgesteld (hierna ook: het Aandelenplan 2010). Het bestaat uit drie tranches (2010-2013, 2011-2014 en 2012-2015) en een maximum aantal toe te kennen Planaandelen van 100.000. De tekst van het Aandelenplan 2010 is, voor zover in dezen relevant, nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van het Aandelenplan 2007, met dien verstande dat aan de in onderdeel 3.1.1 van het plan beschreven verwerving de voorwaarde is verbonden dat over het voorafgaande boekjaar een positief resultaat na belastingen is behaald.
In de jaren vóór 2012 heeft belanghebbende de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%.
Met ingang van 2012 past belanghebbende de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) toe.
In 2012 heeft belanghebbende in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 33.592. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling en de zogenoemde vrije ruimte van 1,4% niet overschreden.
In 2013 heeft belanghebbende in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van € 10.130. Belanghebbende heeft de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling en de vrije ruimte van 1,5% niet overschreden.
Bij brief van 23 december 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2012 niet te volgen en aangekondigd een naheffingsaanslag LB te zullen opleggen. Met dagtekening 27 december 2013 is de naheffingsaanslag 2012 opgelegd met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.
Bij brief van 18 juli 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2013 niet te volgen en belanghebbende verzocht om over het tijdvak 2013 correctieberichten in te dienen.
Belanghebbende heeft op 6 oktober 2014 correctieberichten ingediend. De Inspecteur heeft vervolgens de naheffingsaanslag 2013 opgelegd, met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.
De naheffingsaanslag 2012 heeft betrekking op de totale nettowaarde van de in 2012 aan een werknemer van belanghebbende, lid van de groepsraad als bedoeld in het aandelenplan (hierna: de groepsraad), om niet toegekende aandelen in het kader van het Aandelenplan 2010. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Aanvankelijk heeft de Inspecteur nageheven over het totaalbedrag van de brutering, namelijk € 36.380. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur alsnog een bedrag van € 2.400 als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB 1964 geaccepteerd en heeft hij de naheffingsaanslag verminderd met € 2.400 tot een aanslag ter hoogte van een brutering van € 33.781. In de uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 is dit als volgt berekend:
|
Naam |
salaris 2012 |
aantal aandelen |
waarde aandeel |
netto waarde |
niet in belangrijke mate |
wijkt af van gebruikelijk |
brutering 108,30% |
|
[Werknemer 1] |
€ 139.378 |
1.768 |
19 |
€ 33.592 |
€ 2.400 |
€ 31.192 |
€ 33.781 |
De naheffingsaanslag 2013 ziet op de totale nettowaarde van de in 2013 aan een werknemer van belanghebbende, lid van de groepsraad, in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Er is nageheven over het totaalbedrag van de brutering, te weten € 10.975. In het bij de Rechtbank ingediende verweerschrift is dit als volgt becijferd:
|
Naam |
salaris 2013 |
aantal aandelen |
waarde aandeel |
netto waarde |
brutering 108,30% |
|
[Werknemer 1] |
€ 63.208 |
1.013 |
10 |
€ 10.130 |
€ 10.975 |
Wat betreft de naheffing over 2013 heeft de Inspecteur in de hoger beroepsfase kort voor de zitting voor het Hof Amsterdam de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd, rekening houdend met een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964. Partijen hebben ter zitting van het Hof Amsterdam (eensluidend) verklaard dat deze vermindering (tot kort voor de zitting van dat Hof) achterwege is gebleven op verzoek van belanghebbende. Belanghebbende had in haar correctieberichten - naar de Inspecteur onbetwist heeft aangevoerd - bewust geen rekening gehouden met de vermindering van € 2.400 per werknemer en tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase vervolgens te kennen gegeven dat hiermee bij de oplegging van de naheffingsaanslag (en de uitspraak op bezwaar) geen rekening behoefde te worden gehouden.
De Inspecteur heeft na cassatie aan 88 ondernemingen een brief gezonden (hierna: de uitvraag) met - voor zover van belang - de volgende tekst:
“De Belastingdienst is partij in een fiscale procedure over de zogenoemde gebruikelijkheidstoets in het kader van de werkkostenregeling (hierna WKR). In die procedure heeft de Hoge Raad verwezen naar het Gerechtshof ‘s Gravenhage voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. In het kader daarvan verzoek ik u het bijgesloten vragenformulier in te vullen. Hierna zal ik mijn verzoek toelichten.
(..) In de hiervoor genoemde procedure gaat het om een werkgever die in 2012 en 2013 aandelen om niet heeft verstrekt aan een groep werknemers. De werkgever heeft de waarde van die aandelen aangewezen als eindheffingsloon. De inspecteur heeft deze aanwijzing bestreden door te stellen dat de aanwijzing als eindheffingsloon van de waarde van deze aandelen niet gebruikelijk is.
De bewijslast voor de stelling dat er sprake is van een niet gebruikelijke aanwijzing ligt in eerste instantie bij de inspecteur. De Hoge Raad heeft de zaak bij arrest van 12juli 2019 (ECLI:NL:HR:2019:1050) verwezen naar Gerechtshof ‘s Gravenhage voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. De Belastingdienst krijgt hierbij de gelegenheid de stelling - dat niet is voldaan aan de gebruikelijkheidstoets - nader te onderbouwen. In het kader van deze nadere onderbouwing verzoek ik u bijgevoegd formulier in te vullen. Deze informatie wordt landelijk uitgevraagd bij een vergelijkbare groep inhoudingsplichtigen in de branche waartoe de werkgever in de onderhavige procedure behoort.
U bent op grond van artikel 53 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen verplicht deze informatie aan te leveren. Ik verzoek u binnen 3 weken na dagtekening van deze brief het ingevulde formulier te ondertekenen en te retourneren in bijgesloten enveloppe. (…)”
Het vraag- en antwoordformulier bevat onder andere de volgende vraag:
“1 Zijn er binnen uw bedrijf/concern in de periode 2012 tot en met 2015 bonussen in geld of in natura (waaronder begrepen aandelen) aan werknemers verstrekt?”
Van de aangeschreven ondernemers hebben er zes niet inhoudelijk gereageerd omdat die bleken niet geregistreerd te zijn als inhoudingsplichtige; één onderneming heeft in het geheel niet gereageerd; 81 hebben inhoudelijk gereageerd. Daarvan hebben 33 ingevuld geen bonussen aan werknemers toe te kennen en 48 hebben vermeld wel bonussen aan werknemers toe te kennen; één van die 48 heeft vermeld de bonussen als eindheffingsloon te hebben aangewezen. In het geval bonussen zijn toegekend variëren zij van € 500 tot € 1.250.
Arrest Hoge Raad
3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2019, 18/00952 het volgende beslist:
“2.2.1. Voor het Hof was, voor zover hier van belang, in geschil het antwoord op de vraag of de in 2012 en in 2013 door belanghebbende aan haar werknemers toegekende aandelen kunnen worden aangemerkt als eindheffingsbestanddelen als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB.
De Rechtbank heeft deze vraag bevestigend beantwoord en daartoe onder meer geoordeeld dat de Inspecteur desgevraagd in het geheel niet duidelijk heeft kunnen maken waarmee hij de hier te beoordelen situatie heeft vergeleken. De Inspecteur heeft derhalve niet het van hem verlangde bewijs geleverd.
Het Hof heeft over het hiervoor in 2.2.1 vermelde geschilpunt als volgt geoordeeld.
Voor de toepassing van het begrip eindheffingsbestanddeel in artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast dan wel vrijgesteld loon. Die bepaling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de vóór 2011 vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren. Vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) vallen niet binnen het bereik van die bepaling, aldus het Hof.
Het is naar het oordeel van het Hof aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat de verstrekte aandelen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken omdat niet aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB is voldaan. Aan die toets is niet voldaan als sprake is van een ongebruikelijke situatie, dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing van die bepaling. In dit geval heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de verstrekkingen de gebruikelijkheidstoets niet doorstaan. Het gaat per werknemer om een in aantal en waarde omvangrijk pakket aandelen dat aan een selecte groep werknemers wordt toegekend die daarmee op individueel niveau een aanzienlijk voordeel behalen, terwijl die toekenning niet geschiedt ter vergoeding van werkkosten die door de werknemer daadwerkelijk zijn gemaakt, aldus nog steeds het Hof.
Het eerste middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof. Het middel betoogt dat het bestreden oordeel ten onrechte berust op de opvatting dat het loonbegrip voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB moet worden uitgelegd rekening houdend met “de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon”.
Het tweede middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.5 weergegeven oordeel. Het betoogt onder meer dat onbegrijpelijk is dat de feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangevoerd het Hof tot de conclusie brengen dat voldoende aannemelijk is dat “de toegekende aandelen in belangrijke mate hoger zijn dan hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”.
Bij de beoordeling van de middelen wordt het volgende vooropgesteld.
De artikelen 31, 31a en 10 Wet LB (tekst 2012 en 2013) in samenhang bezien bevatten (met ingang van 2011) de zogenoemde werkkostenregeling. Voor de jaren 2012 en 2013 biedt de werkkostenregeling de werkgever de mogelijkheid vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Uitgangspunt van de werkkostenregeling is dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Een verstrekking waarbij sprake is van een voordeel dat redelijkerwijs kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking, behoort, ook als dat voordeel naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren, in het kader van de werkkostenregeling in beginsel tot het loon. De werkkostenregeling gaat ervan uit dat niet van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 61 en Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 7 en 64.
Voor de toepassing van de werkkostenregeling is geen plaats indien niet wordt voldaan aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB. Voor de jaren 2012 en 2013 hield deze toets in dat, voor zover sprake is van tegenwoordige arbeid, eindheffingsbestanddelen zijn de door de inhoudingsplichtige aan te wijzen vergoedingen en verstrekkingen, daaronder begrepen de door de inhoudingsplichtige aan te wijzen gedeelten van vergoedingen en verstrekkingen, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is.
Een redelijke bewijslastverdeling brengt mee dat de inspecteur die voor de toepassing van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de door een inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen, en die feiten en omstandigheden bij gemotiveerde betwisting aannemelijk dient te maken. Gelet op de hiervoor vermelde tekst en totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling kan aan deze stelplicht niet worden voldaan door uitsluitend te verwijzen naar de door de Belastingdienst gehanteerde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer per jaar.
Buiten de omstandigheid dat de gebruikelijkheidstoets in algemene zin erop is gericht om oneigenlijk gebruik te beperken en extreme situaties te voorkomen (zie onder andere Kamerstukken I 2009/10, 32 128, 32 129, 32 130, 32 132 en 32 133, nr. E, blz. 15-18), biedt de totstandkomingsgeschiedenis van de werkkostenregeling nauwelijks aanknopingspunten over de wijze waarop aan de hiervoor in 2.4.4 beschreven stelplicht kan worden voldaan. Het ligt echter voor de hand dat hierbij ook voor de jaren 2012 en 2013 onder andere als gezichtspunten in aanmerking kunnen komen, zoals is toegelicht voor de met ingang van 1 januari 2016 geldende gebruikelijkheids-toets (zie Kamerstukken II 2015/16, 34 305, nr. 3, blz. 16), de gebruikelijkheid van de aanwijzing van een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel, vergelijkingen met de werkkostenregeling voor andere werknemers van dezelfde werkgever, en vergelijkingen met werkkostenregelingen voor collega’s van de werknemer in dezelfde functiecategorie bij dezelfde werkgever en voor werknemers bij andere werkgevers.
Het eerste middel slaagt. Uit hetgeen hiervoor in 2.4.2 is overwogen volgt dat de reikwijdte van de werkkostenregeling niet is beperkt tot vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen een zuiver zakelijk of een gemengd karakter hebben. Het hiervoor in 2.2.4 weergegeven oordeel van het Hof berust op een onjuiste rechtsopvatting.
Het hiervoor in 2.2.5 weergegeven bewijsoordeel van het Hof bouwt op die onjuiste rechtsopvatting voort. In zoverre slaagt het tweede middel.
De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Verwijzing moet volgen voor een nieuwe behandeling van de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets van artikel 31, lid 1, aanhef en letter f, Wet LB is voldaan. Na verwijzing dienen partijen gelegenheid te krijgen hun stellingen aan te passen aan de hiervoor geformuleerde gezichtspunten voor de toepassing van die gebruikelijkheidstoets.”